Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Processo: 0455/10 Data do Acordão: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Tribunal: Relator: Descritores: Sumário: 2 SECÇÃO CASIMIRO GONÇALVES PEDIDO CAUSA DE PEDIR INCOMPATIBILIDADE REVISÃO RECURSO HIERÁRQUICO I - A impugnação judicial é a forma processual adequada para apreciação da legalidade da decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de improcedência de pedido de revisão de liquidações adicionais de IRC e IVA, estando a acção administrativa especial reservada para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação (als. a) e j) do art. 101 da LGT e al. p) do nº 1 do art. 97º do CPPT) II - A forma processual adequada à apreciação do pedido de anulação do acto de fixação da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória é, igualmente, a impugnação judicial (arts. 78 nº 3 da LGT e 97 nº 1 al. b) do CPPT). III - Tendo sido deduzidos pedidos principal e subsidiário e concluindo-se que a ambos cabe a mesma forma de processo, não há lugar a indeferimento liminar da Petição, ainda que se considerem incompatíveis, já que não é necessário que o pedido primário e o subsidiário sejam compatíveis (apenas se exigem os requisitos previsto no art. 469º do CPC), embora seja indispensável que um e outro pedido estejam sujeitos à mesma forma, ou melhor, ao mesmo tipo de processo, e que para os dois pedidos seja competente, em razão da matéria e da hierarquia, o mesmo tribunal (cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. I, anotação ao art. 273º, pag. 373). Nº Convencional: JSTA000P12229 Nº do Documento: SA Recorrente: A... Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA

2 Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A, com os demais sinais dos autos, recorre do despacho que, proferido pelo Mmo. Juiz do TAF de Sintra, lhe indeferiu liminarmente a petição de impugnação judicial por si deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes: I A forma processual de reacção contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa pode ser a Impugnação judicial ou o recurso contencioso (hoje acção administrativa especial) conforme a decisão comporte ou não a apreciação da legalidade do acto de liquidação. II - Esse mesmo foi o entendimento da Administração ao notificar o Despacho em crise no âmbito da impugnação judicial, no qual se refere que informa-se ainda que, caso não concorde com e decisão, face ao disposto no nº 2 do artigo 76º do CPPT conjugado com o corpo do nº 1 do artigo 103º, e alínea e) do nº 1 do mesmo artigo do CPPT, poderá no prazo de 90 dias, a contar da data da assinatura do aviso de recepção, apresentar impugnação judicial contra a decisão, nos termos previstos nos artigos 99 e ss do CPPT ( ). III - O erro na forma do processo consubstancia-se no uso de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, sendo que o acerto ou o erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido formulado na acção. IV - Importa reproduzir o pedido formulado no âmbito da petição inicial de impugnação judicial apresentada em 15 de Dezembro de 2008: Termos em que deverão ser anulados os despachos

3 exarados pela Ex.ma. Directora dos Serviços do IVA, visto ter abrangido só dois despachos e substituído por outro que mande reapreciar o pedido de revisão oficiosa, sendo que se assim não se entender, deverá ser produzida prova e apreciada a injustiça grave e notória no presente processo de impugnação judicial face aos factos aqui invocados, anulando-se os actos de fixação da matéria tributável e decorrente disso, os actos de liquidação de IRC e IVA, arguindo-se também expressamente a inconstitucionalidade por omissão da legislação complementar e de regulamentação do artigo 89 LGT, tudo nos termos expostos e com as respectivas consequências legais. V - A pretensão da, então Autora, ora Recorrente, era a de que se procedesse à revisão do acto tributário, o que poderia ocorrer através da anulação do Despacho que indeferiu a revisão, ou mediante a constatação de que estava em causa, nos presentes autos uma injustiça grave ou notória que não era imputável ao contribuinte, nos termos do artigo 78, nº 4, devendo por isso ser determinada judicialmente a realização dessa revisão. VI - Os factos alegados no articulado da petição inicial visaram a anulação do Despacho que indeferiu a revisão oficiosa dos actos tributários, e os factos que o Meritíssimo Juiz a quo entendeu tratarem-se de fundamento de impugnação da liquidação visaram fundamentar a alegação feita pela Recorrente, de que se verificava no caso concreto uma injustiça grave e notória que determinaria a revisão dos actos tributários, não estando nunca em causa a impugnação judicial da liquidação, e por isso não havendo causas de pedir incompatíveis entre si. VII - No termos supra expostos deveria ter sido oficiosamente decretada a convolação dos autos para a forma de processo adequado, no caso concreto acção administrativa especial, em detrimento do indeferimento liminar da petição inicial, tal como se verificou, atendendo a que Juiz tem o poder-dever de, por princípio, determinar a convolação sempre que ocorra erro na forma processual empregue, em abono, do princípio de prevalência de substância sobre a forma.

4 VIII - No âmbito da petição inicial interposta, os vícios do Despacho que se pretendia que fosse anulado foram devidamente arguidos, a causa de pedir é clara e o pedido foi convenientemente expresso, pelo que não se concebe ou alcança a omissão da legal e devida convolação do processo, em acção administrativa especial, em consonância com os artigos 98º nº 3 e 4 do CPPT e o 97 nº 3 da LGT e artigo 199 do CPC. IX - Acresce que no caso concreto, o Meritíssimo Juiz a quo, não promoveu qualquer diligência no sentido do aproveitamento dos autos, mediante correcção dos vícios que apontou, limitou-se apenas a indeferir liminarmente a petição inicial alegando ser inviável o convite à Autora, para corrigir a sua petição inicial. Essa omissão é passível de constituir uma violação ao princípio da cooperação previsto no artigo 266 do CPC e ao princípio da adequação formal previsto no artigo 265 -A do CPC, ambos aplicáveis subsidiariamente aos presentes autos. X - Acresce ainda que o artigo 3 do CPC, aplicável subsidiariamente aos presentes autos, proíbe as decisões-surpresa, pelo que se impõe ao juiz ouvir as partes antes da tomada de uma decisão que as afecte cumprindo assim o princípio do contraditório e o da cooperação. XI - A propósito do princípio do contraditório, prescreve a lei, além do mais, que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, tal princípio, não lhe sendo lícito, definir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a oportunidade de sobre elas se pronunciarem artigo 3 nº 3 do CPC. Termina pedindo a revogação da decisão recorrida revogada e que os autos sejam remetidos à 1ª instância para prosseguimento dos seus trâmites normais Não foram apresentadas contra alegações O MP emite Parecer no sentido da procedência do recurso, nos termos seguintes: «À semelhança da reclamação graciosa, a decisão de indeferimento de recurso hierárquico de pedido de revisão é passível de impugnação contenciosa (arts. 76 nº 2 e 97º nº 1 al. d) CPPT; cf.

5 desenvolvimento em Diogo Leite de Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária comentada e anotada 2ª edição 2000 pp. 343/349). A impugnação judicial é a forma processual adequada para apreciação da legalidade da decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de improcedência de pedido de revisão de liquidações adicionais de IRC e IVA (petição inicial arts. 9 /l3 ). Apesar da referência a recurso contencioso (art. 76 nº 2 CPPT) a actual acção administrativa especial (sucessora do recurso contencioso) está reservada para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação (art. 101 al. j) LGT; art. 97 nº 1 al. p) CPPT); cf. desenvolvimento em Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 2006 Volume 1 pp. 578/580). A forma processual adequada à apreciação do pedido subsidiário formulado pela recorrente (anulação do acto de fixação da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória) é igualmente a impugnação judicial, como se reconhece na decisão recorrida (art. 78 nº 3 LGT; art. 97 nº 1 al. b) CPPT). Ainda que a cada um dos pedidos (principal e subsidiário) correspondessem formas processuais diferentes, deveria prevalecer a forma adequada ao pedido principal, porque o pedido subsidiário só deve ser apreciado em caso de improcedência do pedido principal (art. 469 nº 1 CPC)» Colhidos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. O despacho recorrido, datado de 28/1/1010, é do teor seguinte: «Nos presentes autos vem a impugnante deduzir impugnação judicial do despacho de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário, com fundamento na ilegalidade daquela decisão e subsidiariamente, que se determine o preenchimento das condições legais para a verificação da injustiça grave e notória no apuramento da matéria tributável efectuada pela Adm. Fiscal, anulando-se os actos de fixação da matéria colectável cfr. p.i. de fls. 4 e

6 segs. Ora, Nos presentes autos cumulam-se diversos pedidos principais e diferentes causas de pedir substancialmente incompatíveis, já que os alegados vícios da decisão de indeferimento do pedido de revisão são distintos dos fundamentos que sustentam o pedido de revisão da matéria colectável. cfr. nº 1 e 4, do art. 78 da LGT. Atento a que, aos pedidos formulados correspondem formas de processo diferentes: acção administrativa especial em relação à 1ª e impugnação judicial quanto à 2ª, torna-se inviável o convite ao A. no sentido de indicar o pedido que pretende ver apreciado nos autos. cfr. nº 2, do art. 97, da LGT, nº 3 e 4, do art. 4 do CPTA e nº 1, do art. 31 do CPC. Nos termos expostos vai assim indeferida liminarmente a petição por ilegal cumulação de pedidos e de causas de pedir. cfr. nº 1, do art A, do CPC. Custas pelo impugnante. Registe. Notifique.» 3. Aceitando (cfr. Conclusão 1ª) que a forma processual de reacção contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa pode ser a impugnação judicial ou o recurso contencioso (hoje acção administrativa especial) conforme a decisão comporte ou não a apreciação da legalidade do acto de liquidação, resulta das restantes Conclusões do recurso que a recorrente entende que, no caso, a forma de processo adequada seria a acção administrativa especial e, por isso, visto que deduzira impugnação judicial, então, em vez de ter sido proferido o recorrido despacho de indeferimento liminar, deveria ter sido oficiosamente decretada a convolação dos autos para aquela forma de processo (cfr. Conclusão VII). As questões a decidir no presente recurso são, portanto, as de saber se, no caso, a petição inicial é inepta por se formularem pedidos e causas de pedir substancialmente incompatíveis, geradores de indeferimento liminar ou, pelo contrário, devia ter-se ordenado que o processo seguisse a forma adequada. Vejamos.

7 3.1. É sabido que o pedido é o efeito jurídico que se pretende obter com a acção e que a causa de pedir é o facto jurídico de que procede o pedido (cfr. os nºs. 3 e 4 do art. 498 do CPC). E segundo se dispõe nas várias alíneas do nº 2 do art. 193º do CPC, aplicável subsidiariamente, a petição é inepta quando falte ou seja ininteligível a indicação do pedido ou da causa de pedir, quando o pedido esteja em contradição com a causa de pedir e quando se cumulem causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis. Ora, ao referir-se à incompatibilidade substancial a lei quer significar que a sanção não abarca a mera incompatibilidade processual ou formal exigida pelo art Dispõe-se, ainda, no nº 4 deste mesmo artigo 193º do CPC que, no caso da alínea c) do nº 2 (cumulação de causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis, a nulidade subsiste, ainda que um dos pedidos fique sem efeito por incompetência do tribunal ou por erro na forma do processo. E esta disposição não tem tido interpretação unânime, pois que, embora se refira que um dos pedidos fica sem efeito, também se afirma que a nulidade subsiste; e esta não pode deixar de conduzir ao indeferimento liminar. A razão estará, segundo o Prof. Alberto dos Reis (Comentário, II Vol. pag. 394), em que o que aqui se prevê é o caso de «uma cumulação de pedidos duplamente ilegal: ilegal, porque os pedidos são substancialmente incompatíveis; ilegal, porque ( ) os pedidos estão sujeitos a formas de processo diferentes» E «a cada uma destas ilegalidades correspondem sanções diferentes. À ilegalidade derivada da incompatibilidade corresponde a sanção da ineptidão; à ilegalidade derivada da ( ) da aplicação de forma de processo indevida corresponde a sanção da ( ) da nulidade do processo empregado, mas sanção restrita ao pedido para o qual ( ) é o processo impróprio». Porém, não caberá ao tribunal mas às partes, optar pelo seguimento do processo apenas em relação a um dos pedidos, podendo o Autor propor novas acções independentes para cada pedido - art. 289 do CPC

8 (cfr. também o ac. do STA, de 2/6/10, rec. nº 0196/10, bem como Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., Vol. II, anotação 17 ao art. 165º, pag. 116). No caso, o despacho recorrido considera que, por um lado, se cumulam, na presente petição inicial, diversos pedidos principais e diferentes causas de pedir substancialmente incompatíveis, já que os alegados vícios da decisão de indeferimento do pedido de revisão são distintos dos fundamentos que sustentam o pedido de revisão da matéria colectável e que, por outro lado, atendendo a que aos pedidos formulados correspondem formas de processo diferentes (acção administrativa especial em relação à 1ª e impugnação judicial quanto à 2ª) se torna inviável o convite à A. no sentido de indicar o pedido que pretende ver apreciado nos autos Ora, a recorrente deduziu a presente impugnação judicial e formulou, a final, o pedido seguinte: «Termos em que deverão ser anulados os despachos exarados pela Exma. Directora dos Serviços do IVA, visto ter abrangido só dois despachos, e substituído por outro que mande reapreciar o pedido de revisão oficiosa, sendo que se assim não se entender, deverá ser produzida prova e apreciada a injustiça grave e notória no presente processo de impugnação judicial face aos factos aqui invocados, anulando-se os actos de fixação da matéria tributável e decorrente disso, os actos de liquidação de IRC e IVA, arguindo-se também expressamente a inconstitucionalidade por omissão da legislação complementar e de regulamentação do artigo 89 LGT, tudo nos termos expostos e com as respectivas consequências legais». Ou seja, pede-se a anulação dos despachos que apreciaram o recurso hierárquico apresentado no seguimento do indeferimento do pedido de revisão e, subsidiariamente (para o caso de não proceder o primeiro pedido), pede-se a anulação dos actos de fixação da matéria tributável e decorrente disso, dos actos de liquidação de IRC e IVA. E relativamente àquele primeiro pedido, a impugnante alegou (cfr. arts. 14º e sgts. da Petição Inicial) que o DSIVA não tinha competência para homologar o acto administrativo relativo ao recurso

9 hierárquico que incidiu sobre o IRC e alega ainda (cfr. arts. 26º e sgts. da Petição Inicial) que tal despacho é contraditório nos seus termos, já que, apesar de nele se considerar que, sendo o pedido de revisão o meio de reacção destinado apenas à apreciação da questão da quantificação do valor das correcções por métodos indirectos, não podem, por isso, aí ser invocadas as alegadas questões relativas à análise da caducidade das liquidações, à possibilidade de análise dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e à própria quantificação em concreto da matéria tributável pela aplicação desses métodos, por serem questões que não cabem no pedido de revisão oficiosa dos actos tributários, acaba por apreciar (por via directa ou por via da apropriação dos fundamentos que constituíram o indeferimento da revisão oficiosa deduzida) a legalidade ou ilegalidade das liquidações. E nos restantes artigos da Petição Inicial relativos a esta questão, a recorrente, contestando aquele entendimento vertido no impugnado despacho, continua a sustentar que ocorre a caducidade das liquidações de IVA dos 3 primeiros trimestres de 1997 e 1998 e que, sendo ilegal a não pronúncia, nas reclamações, quer no que respeita aos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos, quer no que se refere à quantificação (dado que, não existindo indicadores de base técnico-científica, daí resulta uma discricionariedade violadora da lei) então, o despacho impugnado também sobre isso se devia ter pronunciado. Já no que se reporta à invocada injustiça grave e notória, a recorrente alega que a mesma se substancia no facto de a AT apenas ter admitido a realização da Comissão de Revisão como meio de reacção à quantificação do valor das correcções por métodos indirectos, pois que é injustiça grave a que resulta de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, tendo sido isso que ela, recorrente, arguiu e tendo, por isso, requerido a revisão dos actos tributários, ao abrigo do disposto no art. 78º, nº 4 da LGT. Do que resulta, pois, da Petição Inicial, vê-se que a recorrente imputa ao despacho que lhe indeferiu o

10 recurso hierárquico apresentado no seguimento do indeferimento do pedido de revisão, a ilegalidade de não ter concluído que é legalmente admissível apreciar, em sede do pedido de revisão, as questões relativas à análise da caducidade das liquidações, à possibilidade de análise dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e à própria quantificação em concreto da matéria tributável pela aplicação desses métodos, tanto que, contraditoriamente, o mesmo despacho acaba (por via indirecta ou por via da apropriação dos fundamentos em que assentou o indeferimento do pedido de revisão) por apreciar a legalidade ou ilegalidade das liquidações. Ou seja, a recorrente formulou na impugnação um pedido principal (anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de improcedência do pedido de revisão de liquidações adicionais de IRC e IVA) e um pedido subsidiário (anulação do acto de fixação da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória). E como causa de pedir relativamente ao pedido principal invocou, além do mais, que o despacho impugnado devia ter concluído que é legalmente admissível apreciar, em sede do pedido de revisão, as questões relativas à análise da caducidade das liquidações, à possibilidade de análise dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e à própria quantificação em concreto da matéria tributável pela aplicação desses métodos. Como causa de pedir relativamente ao pedido subsidiário invocou o facto de ser uma injustiça grave a circunstância de a AT apenas ter admitido a realização da Comissão de Revisão como meio de reacção à quantificação do valor das correcções por métodos indirectos e não, também, como meio de reacção quanto às restantes questões acima mencionadas. Como se disse, o despacho recorrido considera que, por um lado, se cumulam, na presente petição inicial, diversos pedidos principais e diferentes causas de pedir substancialmente incompatíveis, já que os alegados vícios da decisão de indeferimento

11 do pedido de revisão são distintos dos fundamentos que sustentam o pedido de revisão da matéria colectável e que, por outro lado, atendendo a que aos pedidos formulados correspondem formas de processo diferentes (AAE em relação à 1ª e impugnação judicial quanto à 2ª) se torna inviável o convite à A. no sentido de indicar o pedido que pretende ver apreciado nos autos. Mas, adianta-se desde já, não é de aceitar esta fundamentação. Por um lado, não se vê que tenham sido cumulados dois pedidos principais, já que o segundo pedido é feito a título subsidiário. Nem que as causas de pedir sejam incompatíveis, pois que relativamente ao pedido principal o que se invoca é a ilegalidade deste por não ter concluído pela admissibilidade, em sede do pedido de revisão, da apreciação das questões relativas à análise da caducidade das liquidações, à análise dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e à própria quantificação em concreto da matéria tributável pela aplicação desses métodos e relativamente ao pedido subsidiário o que se invoca é o facto de constituir uma injustiça grave a circunstância de a AT apenas ter admitido a realização da Comissão de Revisão como meio de reacção à quantificação do valor das correcções por métodos indirectos e não, também, como meio de reacção quanto às restantes questões acima mencionadas. De todo o modo, se se deduzirem cumulativamente pedidos incompatíveis, a ineptidão deriva, nesse caso, não da oposição entre o pedido e a causa de pedir, mas da oposição entre os próprios pedidos. O preceito da alínea d) do artigo 193º relaciona-se com o disposto no artigo 274º. Também neste artigo se exige, para poderem cumular-se os pedidos, que eles sejam compatíveis. Se os pedidos, em vez de se cumularem, estiverem deduzidos sob a forma alternativa (art. 272º), ou sob a forma subsidiária (art. 273º), como sucede no caso dos autos, o facto de serem incompatíveis não conduz à ineptidão da petição (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, anotação ao então 2º do art. 193º) Por outro lado, quanto à forma de processo

12 adequada, há que referir o seguinte: Quer a decisão da reclamação graciosa, quer a decisão que aprecia um pedido de revisão, são impugnáveis directamente por via contenciosa (cfr. o nº 1 e a al. d) do nº 2 do art. 95 da LGT e o nº 2 do art. 102º do CPPT). E sendo certo que da decisão da reclamação graciosa também cabe recurso hierárquico e que a decisão deste é passível de recurso contencioso (art. 76º da LGT), entende-se, relativamente ao pedido de revisão (do qual pode, igualmente, ser interposto recurso hierárquico - art. 66º do CPPT), que, à semelhança do que sucede relativamente à reclamação graciosa, a decisão proferida nesse recurso hierárquico é também sindicável por via contenciosa, como parece poder concluir-se da alínea c) do nº 1 do art. 97 do CPPT dado «que se pretendeu assegurar a impugnabilidade contenciosa de todos os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, o que viabilizará a impugnação judicial da decisão proferida em recurso hierárquico de decisão de pedido de revisão do acto tributário» cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3ª edição, 2003, Anotação 13 ao art. 78º, pags. 408 a 410). Porém, como também aponta Jorge Lopes de Sousa (CPPT, Anotado e comentado, 5ª edição, 2006, Vol. I, anotação 7 ao art. 76º, pags. 578 a 580) apesar da referência a «recurso contencioso» feita no nº 2 do art. 76º do CPPT, «a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, quando comporta a apreciação da legalidade de actos de liquidação, deve ser feita através do processo de impugnação judicial e não através do processo de recurso contencioso (actualmente, acção administrativa especial), que é reservado para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação [arts. 101, alíneas a) e j), da LGT e 97, nºs. 1, alíneas d) e p), deste Código]. ( ) Por isso, a redacção do nº 2 deste art. 76, que

13 reproduz o nº 2 do art. 100 do CPT, mostra-se deficiente, pois não teve em atenção que agora, à face dos arts. 101, alíneas a) e j), da LGT e 97º, alíneas d) e p) deste Código, é claro que é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos que apreciem actos de liquidação, quer sejam de indeferimento de reclamações graciosas quer sejam de recursos hierárquicos delas interpostos. (() Este entendimento foi aceite no acórdão do STA de , recurso nº 1461/02.) No entanto, se a decisão do recurso hierárquico interposto de acto de indeferimento de reclamação graciosa não apreciar efectivamente a legalidade do acto de liquidação que aquela tem por objecto (por exemplo, por existir alguma questão prévia, como a tempestividade ou a falta de legitimidade do recorrente, que obstem ao conhecimento do mérito da reclamação), essa decisão será um acto administrativo que não conhece da legalidade de acto de liquidação, pelo que o meio processual adequado para a sua impugnação será o recurso contencioso (actualmente, a acção administrativa especial), como decorre do nº 2 do art. 97 deste Código.» Ora, no caso dos autos, não vem posto em causa que a forma processual de reacção contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa possa ser a impugnação judicial ou o recurso contencioso (hoje AAE) conforme aquela decisão comporte ou não a apreciação da legalidade do acto de liquidação. A recorrente entende que àquele pedido por si formulado caberia a forma de acção administrativa especial e não a impugnação. Esse é também o entendimento do despacho recorrido. Mas não será, contudo, o entendimento correcto. Na verdade, tal como sustenta o MP (referenciando os arts. 9º a 13º da PI), o que constatamos é que, no caso, a pretensão da impugnante, no sentido de que se anule o despacho de indeferimento do recurso hierárquico do pedido de revisão, assenta no seu entendimento de que tal despacho devia ter

14 concluído ser admissível, em sede de revisão, a apreciação da caducidade das liquidações, a apreciação pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e a própria quantificação em concreto da matéria tributável pela aplicação desses métodos e, consequentemente, devia ter concluído pela procedência do pedido de revisão das liquidações adicionais de IRC e IVA, em causa. Ora, aquele despacho para concluir pela inadmissibilidade de tal apreciação, pressupõe, necessariamente, que foi apreciada a questão de fundo, isto é, a questão da legalidade das liquidações [note-se que, dos autos, apenas consta (a fls. 20) o teor do despacho: - «Concordo. Com base nos fundamentos constantes das informações nº 4195/2007 da DS de Justiça Tributária e nº 1711 de da DSIVA, nego provimento ao presente recurso hierárquico» - não constando dos autos, porém, o teor das mencionadas informações). Aliás, é a própria recorrente que, no art. 29º da PI, alega que tal despacho «apesar de ser contraditório nos seus termos, pois afirma que não tem de se pronunciar, mas a verdade é que se pronuncia, o despacho acaba por apreciar a legalidade ou ilegalidade das liquidações, quer seja por via directa, quer seja por via da apropriação dos fundamentos que constituíram o indeferimento da revisão oficiosa deduzida» (sublinhado nosso), sendo que, nos restantes artigos da PI relativos a esta questão, também continua agora a invocar, por um lado, a caducidade das liquidações de IVA dos 3 primeiros trimestres de 1997 e 1998, e por outro lado, que é ilegal a não pronúncia, nas reclamações, quer no que respeita aos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos, quer no que se refere à quantificação, dado que, não existindo indicadores de base técnico-científica, daí resulta uma discricionariedade violadora da lei. Daí que, salvo o devido respeito, ao contrário do que alega a recorrente e do entendimento do despacho recorrido, não possamos concluir que estamos perante uma impugnação contenciosa de acto administrativo (proferido em recurso hierárquico interposto de indeferimento de pedido de revisão), que não comporta a apreciação da legalidade de

15 actos de liquidação, mas, antes, perante uma decisão do recurso hierárquico que aprecia a legalidade do acto de liquidação que o pedido de revisão teve por objecto. E a ser assim, a impugnação judicial será, no presente caso, a forma processual adequada para apreciação da legalidade da decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de improcedência de pedido de revisão de liquidações adicionais de IRC e IVA. Por outro lado, relativamente ao pedido subsidiário (anulação do acto de fixação da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória), a forma processual adequada à respectiva apreciação é, igualmente, a impugnação judicial, como se reconhece na decisão recorrida (cfr. os arts. 78 nº 3 da LGT e 97 nº 1 al. b) do CPPT). Só se se considerasse (de acordo com o entendimento da recorrente e do despacho recorrido) que ao primeiro pedido corresponderia a forma de acção administrativa especial, é que teria, então, de prefigurar-se a hipótese do indeferimento liminar. Ora, porque se conclui que a ambos os pedidos (principal e subsidiário) cabe a mesma forma de processo - a impugnação judicial -, não poderá haver lugar a indeferimento liminar, ainda que se considerem incompatíveis, já que não é necessário que o pedido primário e o subsidiário sejam compatíveis (apenas se exigem os requisitos previsto no art. 469º do CPC), embora seja indispensável que um e outro pedido estejam sujeitos à mesma forma ou melhor ao mesmo tipo de processo, e que para os dois pedidos seja competente, em razão da matéria e da hierarquia, o mesmo tribunal (cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. I, anotação ao art. 273º, pag. 373). Acresce que, apesar de também à luz do disposto no art. 104º do CPPT se poder vir ainda a apreciar a legalidade da cumulação, na fundamentação do despacho recorrido, nenhuma referência é feita a essa questão ou a tal normativo, pelo que tal questão não é de conhecer no presente recurso. Em suma, a decisão recorrida não pode manter-se, em face dos fundamentos ali invocados.

16 DECISÃO Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa ao Tribunal «a quo» para prosseguimento da tramitação da impugnação judicial, se outro motivo (distinto do ora apreciado) a tal não obstar. Sem custas. Lisboa, 13 de Outubro de Casimiro Gonçalves (relator) - Dulce Neto - Alfredo Madureira.