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1 Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 085/16 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: ARAGÃO SEIA Descritores: IRS RETENÇÃO NA FONTE OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO LIQUIDAÇÃO AUTOLIQUIDAÇÃO CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO PRESCRIÇÃO Sumário: Nº Convencional: JSTA000P21396 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: FAZENDA PÚBLICA Recorrido 1: A..., LDA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral I - No caso do IRS, a natureza de pagamentos por conta da retenção na fonte está genericamente prevista no n.º 1 do artigo 98.º do CIRS, apenas não tendo tal natureza os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias especiais (artigo 71.º CIRS), mas mesmos estes passarão a ter tal natureza se o contribuinte optar pelo seu englobamento no rendimento total. II - Daí que nestas situações se não possa falar ainda em liquidação efectuada pela AF nem mesmo em autoliquidação, entendendo-se esta como a liquidação feita pelo sujeito passivo, seja ele o contribuinte directo, o substituto legal ou o responsável legal, pois o procedimento de liquidação só se há-de instaurar com as declarações dos contribuintes (artigo 59.º CPPT). III - E, assim sendo, não há lugar à aplicação a tal situação do instituto da caducidade, mas unicamente da prescrição, a qual manifestamente não ocorreu ainda, razão por que a oposição só poderia ser julgada improcedente, como, de resto, foi reconhecido na sentença recorrida. Texto Integral: Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, recorreu da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja (TAF de Beja) datada de 26 de Novembro de 2014, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por A, contra o indeferimento tácito relativo às reclamações graciosas apresentadas na sequência das liquidações emitidas pela AT e relativas a retenções na fonte, de IRS, dos diversos meses dos anos de 2002 a 2006, no montante global de ,10. A decisão determinou: - a anulação da liquidação respeitante aos meses de 2002; - a anulação da liquidação respeitante aos meses de 2003; - a anulação da liquidação respeitante aos meses de 2004; - a anulação da liquidação respeitante ao ano de 2005 excluindo o mês de Dezembro; - a manutenção da liquidação respeitante ao ano de Alegou, tendo concluído como se segue: 1. Salvo o devido respeito, que é muito, a Meritíssima Juiz não deveria ter concluído como concluiu, porquanto, com a devida vénia, no caso dos autos, não se pode falar ainda em liquidação efectuada pela Administração Fiscal (AF), nem mesmo em autoliquidação, entendendo-se, esta, como a liquidação efectuada feita pelo Sujeito Passivo (SP), seja ele o Contribuinte directo, o Substituto legal ou o Responsável legal, tal como decorre ainda dos artigos 82.º 84.º e 18.º da LGT. 2. Decorrendo do artigo 98.º n.º 1, do CIRS, que, no acto de pagamento de determinadas quantias previstas na lei, a entidade devedora dos rendimentos, sujeitos a retenção na fonte é obrigada a deduzir aos montantes correspondentes a aplicação das taxas devidas. 3. Devendo, nos termos do n.º 3, do mesmo preceito, as quantias retidas ser entregues até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas. 4. Consubstanciando, assim, a retenção na fonte, uma situação de substituição tributária, prevista no artigo 20.º da Lei Geral tributária (LGT), visto que, por imposição legal, a prestação é exigida a pessoa diferente do Contribuinte, através do denominado mecanismo de retenção na fonte do imposto devido. 5. Por sua vez, o n.º 1, do artigo 28.º daquele mesmo preceito, estabelece que nos casos de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos Cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, pelo que as entregas de tributos efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do seu titular, pelo substituto tributário, constituem retenção na fonte. 6. Na verdade, dispõe o artigo 34º da LGT que as entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário constituem retenção na fonte. 7. Tudo isto, porque, o denominado procedimento de liquidação só se há-de instaurar com as declarações dos Contribuintes, tal como decorre ainda do disposto no artigo 59.º do CPPT. 8. Em boa verdade, no procedimento inspectivo externo realizado, à ora Impugnante, foram detectadas retenções na fonte por ela efectuadas no decurso dos anos de 2002 a 2006, sobre determinados rendimentos, sem que esta haja procedido à entrega, ao Estado, das quantias retidas, não só como lhe competia, mas porque, a isso, legalmente estava obrigada. 9. Desde logo, porque estavam em causa retenções na fonte que, a ora Impugnante, efectuou sobre rendimentos pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares. 10. Neste quadro, a Administração Tributária (AT) limitar-se-ia a apurar os montantes retidos e não entregues,

2 bem como a ordenar o cumprimento da obrigação, que impendia sobre a Impugnante, enquanto substituta tributária montante, esse, que já se encontrava devidamente reconhecido na sua própria contabilidade. 11. Tudo, nada mais, nada menos, como o versado e plasmado no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de , Processo n.º 0730/07, consultável em no qual se reconhece não haver lugar à aplicação, à situação constante dos autos, do instituto de caducidade, mas unicamente da prescrição, que, no caso das retenções, ora postas em crise, não ocorreu. 12. E no douto Acórdão do TCA-Sul, de , Processo n.º 07981/14, consultável em É da finalidade do recurso reapreciar a decisão recorrida e não proferir decisão sobre matéria não suscitada na instância inferior e que não seja de conhecimento oficioso. 2 - Em caso de substituição tributária a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado (art.º 28 da LGT), constituindo retenção na fonte as entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto (art.º 34 da LGT). 3 - No caso do IRS, a natureza de pagamentos por conta da retenção na fonte está genericamente prevista no n.º 1 do art.º 98 do CIRS, apenas não tendo tal natureza os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias especiais (art. 71 CIRS), mas mesmo estes passarão a ter tal natureza se o contribuinte optar pelo seu englobamento. 4 - Face a retenções na fonte sobre rendimentos sem que se tenha procedido à entrega dessas quantias retidas, a AF, in casu, limitou-se a apurar esses montantes que notificou para pagamento, não se procedendo, nesse apuramento, a verdadeira liquidação. 5 - Na situação em apreço, não há, assim, por falta de verdadeira liquidação, lugar à aplicação do instituto da caducidade, mas, unicamente, da prescrição. Destacado, nosso. 13. Retenção, essa, devidamente estatuída, e conceptualizada, no artigo 98.º n.º 1 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - CIRS, que se transcreve: Nos casos previstos nos artigos 99. a 101.º e noutros estabelecidos na lei, a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, as entidades registadoras ou depositárias, consoante o caso, são obrigadas, no ato do pagamento, do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, o deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem.. Destacado, nosso. 14. Consequentemente, a ora Impugnante, ao fazer tais retenções, desonerou o Substituído do cumprimento de tais obrigações, ao mesmo tempo, claro está, que assumia a correspondente entrega, daqueles valores ao Erário Público, tornando-se, assim, responsável pelas importâncias retidas, tal como decorre do, já referido, n.º 1, do artigo 28.º da LGT. 15. Na verdade, decorre do douto Acórdão do STA, de , processo n.º 213/08, consultável em - IRS - Retenção na Fonte Substituição Tributária - Responsabilidade Tributária - I - Sujeito passivo de um imposto é aquele que a lei indica e em relação ao qual se verificou o facto tributário e não aquele que consta de qualquer acordo ou pacto privado, pois este esgota a sua eficácia nas relações jurídicas estabelecidas entre os contratantes, não alterando o regime jurídico da obrigação tributária previsto na lei. II - As entidades devedoras dos rendimentos de trabalho dependente são obrigadas, no acto do pagamento do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas previstas na lei por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem (n.º 1 do artigo 98.º do CIRS) e a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à sua disposição dos respectivos titulares (n.º 1 do artigo 99.º do CIRS). III - As quantias, assim recebidas, devem posteriormente ser entregues nos prazos indicados e nos locais a que se refere o artigo 105.º do CIRS (n.º 2 do artigo 98. do CIRS). IV - Por sua vez, o artigo 103.º do CIRS estabelece que, em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento. V - Sendo com a recorrente que os titulares dos rendimentos processados tinham uma relação laboral, e sendo, portanto, ela a responsável pelo pagamento das suas remunerações, era, pois, ela que, no acto do seu processamento, estava obrigada a deduzir-lhes o imposto devido, como, de resto, assim fez, e a retê-lo para posterior entrega nos cofres do Estado. E, como entidade obrigada a essa retenção é ela também, consequentemente, a responsável pelas importâncias retidas e não entregues, ainda que o pagamento dos vencimentos dos seus trabalhadores tenha sido efectuado por outras empresas que não a recorrente, em virtude das dificuldades financeiras que esta atravessava Devendo, por isso, manter-se as liquidações emitidas pela AT, relativas a retenções na fonte do IRS, respeitantes a meses diversos dos anos de 2002 a 2006, no valor de , Porque, salvo o devido respeito, o Instituto da caducidade, previsto no artigo 45.º, da LGT, constitui um limite temporal à definição do quantum do imposto, quando efectuado pela AF e não pelos Contribuintes. 18. Ao invés, nas situações de retenção na fonte do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente, esse quantum é apurado pelo substituto, ao aplicar a taxa correspondente a cada escalão de rendimentos, fixando, assim, o valor a entregar ao Estado. 19. Consequentemente, o Instituto de caducidade, não terá aplicação à situação em apreço, uma vez que o que se verifica, agora, é a exigência do cumprimento de uma obrigação imposta ao substituto (a ora Impugnante), por parte da Administração Fiscal (AF), independentemente da forma em que é feita ou notificada. 20. Na verdade, o que ocorreu foi que a AF, através da encetada acção de fiscalização, deparou com retenções na fonte, efectuadas pela ora Impugnante, não entregues ao Tesouro Público, limitando-se a exigir a restituição dos valores em falta, decorrentes das correspondentes retenções, e que consistiu na sua entrega, nos Cofres do Estado, não se verificando, com o devido respeito, a alegada Caducidade do Direito à Liquidação, dado não se estar perante o Sujeito Passivo de um imposto. 21. Com efeito, como se pode ler, ainda, no douto Acórdão do STA, de Processo n.º Relator - JUIZ CONSELHEIRO RODRIGUES PARDAL ACTO TRIBUTÁRIO, consultável em - Sumário: I - Sujeito passivo de um imposto é aquele que a lei indica e em relação ao qual se verificou o facto tributário e não aquele que consta de qualquer acordo ou pacto privado. II - Tal acordo ou pacto privado esgota a sua eficácia nas relações jurídicas estabelecidas entre os contratantes, não alterando o regime jurídico da obrigação tributária prevista na lei.

3 III ( ). IV- ( ) V ( ). VI- ( ). VII-( ).VIII-( ). - Destacado, nosso. 22. Não tendo, salvo o devido respeito, o Instituto da Caducidade, aplicação às situações de retenção na fonte de imposto sobre rendimento. 23. Como referido no artigo 9.º, do presente articulado, a prestação é exigida a pessoa diferente do Contribuinte, sendo essa pessoa como se pode ler (a páginas 206) em LEI GERAL TRIBUTÁRIA, anotada e comentada (Diogo L. Campos - Benjamim S. Rodrigues - Jorge L. de Sousa) 4.ª Edição Encontro da escrita/editora, um devedor em nome próprio ( ) obrigado ao pagamento de uma dívida alheia, a dívida do sujeito passivo, do substituído. Sublinhado, nosso. 24. Assim, à luz da invocada Jurisprudência, o STA veio confirmar o entendimento sufragado pela 1ª instância, tendo, em um dos Acórdãos, a oposição sido julgada improcedente com base na inexistência da caducidade do direito à liquidação, na medida em que estando em causa quantias retidas e não entregues, não existia uma verdadeira liquidação, mas sim uma mera exigência do cumprimento de uma obrigação imposta ao substituto tributário não havendo lugar à aplicação do Instituto da Caducidade, mas unicamente do da Prescrição. 25. Nesta medida, não pode deixar de se nos afigurar, ao invés do decidido na douta Sentença ora recorrida, que, no caso em apreço em que estão em causa as retenções na fonte que, a ora Impugnante, efectuou sobre rendimentos de trabalho dependente - retenção de impostos das categorias A e B, feitas aos seus trabalhadores, não entregues nos cofres do Estado, não há lugar a nenhuma operação tendente à determinação do montante do imposto a pagar pelo Contribuinte (incidência, determinação da matéria colectável, liquidação em sentido técnico - aplicação da taxa legal do imposto à matéria colectável apurada - e cobrança), quer por parte da AT, quer por parte do próprio Contribuinte. 26. Dito isto, salvo o devido respeito, é nosso entendimento que nos casos de substituição tributária (como retenções na fonte em IRS e IRC, e contribuições para a Segurança Social), é inaplicável o prazo de 4 anos de caducidade, mas tão só o prazo de 8 anos previsto para a prescrição tributária. 27. Na verdade, a liquidação corresponde ao acto de apuramento do valor do imposto, e resulta da aplicação de uma taxa, determinada nos termos da lei, à matéria colectável /base tributável. 28. Neste caso, a ora Impugnante, ao proceder à retenção, assume apenas a correspondente responsabilidade de entrega, nos Cofres do Estado, do valor que lhe corresponde, tout court, não decorrendo desta acção, salvo o devido respeito, a denominada caducidade do direito à liquidação prevista no artigo 45.º da LGT, mas, somente, a eventual prescrição à exigibilidade da dívida, nos termos do artigo 48.º do mesmo preceito legal. 29. Por conseguinte, o valor apurado, no decurso da correspondente acção de inspecção, não corresponde a um acto de liquidação, efectuado por parte dos Serviços de Inspecção Tributária, pois a liquidação já havia sido efectuada pela ora Impugnante e estava devidamente reconhecida na sua contabilidade, nas contas POC Retenções na Fonte de Trabalho Dependente e Retenções na Fonte de Trabalho Independente. 30. Conclui-se, assim, que o que está em causa nos presentes autos é, tão-somente, uma dívida tributária devidamente quantificada e relevada na contabilidade, da ora Impugnante, aquando das retenções efectuadas. 31. Pelo que, salvo o devido respeito, apenas se está perante dívida fiscal, à qual é apenas aplicável o Instituto da Prescrição da Prestação Tributária e não o Instituto da Caducidade do Direito à Liquidação. 32. Assim, ao decidir como decidiu nos presentes autos, o Tribunal a quo pronunciando-se pela caducidade do direito à liquidação, incorreu em erro de julgamento, violando, assim, os artigos 98.º n.º 1 e 108.º n.º 2 do CIRS e artigos 20.º, 28.º n.º1 e 34º da LGT. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue improcedente a presente Impugnação, tudo com as devidas e legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA. Não houve contra-alegações. O Ministério Público, notificado, emitiu o seguinte parecer: Questão decidenda: prazo de caducidade da liquidação de IRS com fundamento de incumprimento do dever de retenção na fonte. 1.O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva (...) que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável (art. 18 nº 3 LGT). A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte (art. 20 nº 1 LGT). A substituição tributária é efectivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido (art. 20 nº 2 LGT). O substituto é devedor em nome próprio, já que é o sujeito obrigado pelo preenchimento do pressuposto de facto da tributação. Como o substituto não é titular da capacidade contributiva [a qual radica no contribuinte directo], a lei estabelece certos pressupostos para a sua "responsabilidade", nomeadamente um direito de retenção na fonte (n 2 do artigo 20) Diogo Leite de Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária anotada e comentada 4ª edição 2012 p.209. Quando a retenção for efectuada meramente a título de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se inferior (art. 28 nº 2 LGT). As entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário constituem retenção na fonte (art. 34 LGT) Neste quadro a retenção na fonte não é uma liquidação (ou auto liquidação) em sentido próprio, antes um pagamento por conta do contribuinte directo (substituído) realizado pelo substituto. No domínio do IRS as importâncias efectivamente retidas são deduzidas ao valor do imposto respeitante ao ano em que ocorreu a retenção (art. 97 nº 3 CIRS). Quando as quantias que deveriam ser retidas na fonte pelo substituto tributário não são entregues nos cofres do Estado, a quantificação da obrigação tributária global (com inclusão dos juros compensatórios pelo atraso no pagamento) exige a prática de actos tributários de liquidação, sujeitos ao prazo legal de caducidade. A própria lei estabelece o prazo de caducidade de liquidação de 4 anos, contados nos impostos periódicos (como o IRS) a

4 partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, quer a retenção na fonte seja efectuada a título de pagamento por conta quer a título definitivo (art. 45 nº 4, 1º segmento e último segmento LGT). Enquanto componentes do imposto as retenções na fonte estão sujeitas a idêntico regime de caducidade, o qual se inicia a partir do termo do ano em que se verificou o respectivo facto tributário (valor anual do rendimento -art. 1 nº 1 CIRS). A administração tributária (contrariando a tese sustentada pelo RFP), procedeu a diversas liquidações, reconhecendo-lhes a natureza de actos tributários, sujeitos a reclamação graciosa ou impugnação judicial para discussão da legalidade (PA apenso docs. fls.8 e sgs. probatório nº s 6/7). 2. Da aplicação do quadro jurídico enunciado e das considerações antecedentes ao caso concreto resulta a caducidade das liquidações de retenções na fonte respeitantes aos anos 2002, 2003 e 2004, pela conjugação das seguintes premissas: a) início do prazo de caducidade de 4 anos em 1 janeiro 2003 (IRS ano 2002), 1 janeiro 2004 (IRS ano 2003), 1 janeiro 2005 (IRS ano 2004); b) notificação das liquidações em 20 abril 2010 (probatório n 8); Não ocorreu a caducidade da liquidação de retenções na fonte respeitantes ao ano 2005, em resultado da conjugação das seguintes premissas: a) início do prazo de caducidade em 1 janeiro 2006; b) início do procedimento de inspecção em 16 dezembro 2009 e conclusão do procedimento de inspecção em data indeterminada mas posterior a 12 abril 2010, data do relatório final (art.62 nº 2 RCPIT); c) suspensão do prazo de caducidade entre o início e a conclusão do procedimento de inspecção (art.46 nº 1 LGT); d) notificação das liquidações em 29 abril 2010, antes do termo do período de 4 anos iniciado em 1 janeiro CONCLUSÃO O recurso merece provimento parcial. A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo: - declaração da caducidade das liquidações de retenções na fonte respeitantes aos anos 2002, 2003 e 2004; - confirmação da legalidade da liquidação de retenção na fonte respeitante ao ano Colhidos os vistos legais cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: 1) A sociedade impugnante encontra-se registada desde 18/09/2001 pela actividade de Construção de Edifícios (Residenciais e Não Residenciais) a que corresponde o CAE ) A sociedade em questão teve ao seu serviço trabalhadores, nomeadamente nos anos de 2002 a 2006; 3) Com fundamento nas Ordens de Serviço n OI , OI , OI , OI e OI a sociedade impugnante foi objecto de uma acção de inspecção tributária aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006; 4) A referida acção inspectiva teve início em 16/12/2009 tendo sido concluída em 17/03/2010; 5) Datado de 12/04/2010 foi elaborado o relatório final do procedimento de inspecção que concluiu do seguinte modo: III.2. Retenções na fonte de IRS - Exercício de 2002 No que concerne ao exercício de 2002 o sujeito passivo contabilizou as retenções na fonte de IRS relativamente aos seus trabalhadores (Categoria A), tendo procedido à entrega das competentes guias de retenção relativas aos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio e Junho e efectuado o pagamento das mesmas. Em relação aos restantes meses do ano o sujeito passivo não entregou as referidas guias de retenção e não entregou nos cofres do Estado o IRS retido pelo que se encontra em dívida o montante de 3.007,88 (...) III.3. Retenções na fonte de l - Exercício de 2003 Relativamente a este exercício não foram entregues quaisquer guias de retenção na fonte de IRS pelo que os valores inscritos no anexo J da declaração anual de informação contabilística e fiscal deste ano são os que se encontram em falta estando os mesmos em conformidade com os mapas de vencimentos / processamento de salários (...) Total do Valor em Dívida - Exercício de ,73 (...) III.4. Retenções na fonte de l - Exercício de 2004 No que respeita ao exercício de 2004 o sujeito passivo entregou 3 guias de retenção na fonte encontrando-se duas delas em cobrança coerciva (...) Março (...) Setembro (...) O sujeito passivo contabilizou as seguintes retenções na fonte em sede de IRS estando as mesmas em conformidade com os mapas de vencimentos / processamento de salários correspondendo a trabalho dependente (...) Janeiro (...) Fevereiro (...) Abril (...) Maio (...) Junho (...) Julho (...) Outubro (...) Novembro (...) Dezembro (...) Exercício de Total em Falta ,16. III.5. Retenções na fonte de IRS - Exercício de 2005 Relativamente a este exercício não foram entregues quaisquer guias de retenção na fonte de IRS pelo que os valores inscritos no anexo J da declaração anual de informação contabilística e fiscal deste ano são os que se encontram em falta (...) Total do Valor em Dívida - Exercício de ,56 (...) III.6. Retenções na fonte de IRS - Exercício de 2006 Relativamente a este exercício não foram entregues quaisquer guias de retenção na fonte de IRS pelo que os valores inscritos no anexo J da declaração anual de informação contabilística e fiscal deste ano são os que se encontram em falta (...) Exercício de Total em Falta ,50 III.7. Resumo das Correcções Efectuadas Conforme exposto nos pontos anteriores e nos termos do art 20 e 28 da LGT cabe ao sujeito passivo a responsabilidade do pagamento do imposto sobre o rendimento retido e não entregue nos cofres do Estado no montante total de ,83 ( ); 6) Nesta sequência emitiu a ATA, em 15/04/2010, as seguintes liquidações para pagamento das retenções na fonte de IRS relativas aos anos de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006 com os seguintes n s , , , e ; 7) Estas liquidações foram notificadas à sociedade impugnante em 20/04/2010; 8) Não se conformando com as mesmas deduziu contra as liquidações reclamações graciosas que vieram a ser todas apensadas à primeiramente instaurada sob o n A; 9) As referidas reclamações graciosas foram todas indeferidas e notificada a sociedade impugnante em 04/11/2010; 10) Não se conformando interpôs em 28/12/2010 recurso hierárquico; 11) Este não obteve decisão até 28/01/2011 pelo que entendeu a sociedade impugnante ter -se formado

5 presunção de indeferimento tácito nesta data; 12) Em 25/03/2011 a sociedade impugnante deu entrada à petição inicial que deu origem aos presentes autos. Nada mais se deu como provado. Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido. A questão que se coloca nos presentes autos passa por saber se as quantias de IRS retidas pela recorrida (retenção na fonte), aquando do pagamento dos salários aos seus trabalhadores, e que não entregou à administração tributária, estão ou não sujeitas ao prazo de caducidade a que alude o artigo 45º da LGT. Esta questão, tal como refere a recorrente, já foi decidida por este Supremo Tribunal no sentido de não ser aplicável tal prazo na concreta situação, por não se tratar aqui de uma verdadeira liquidação, mas antes de uma notificação para a entrega do imposto que já anteriormente foi liquidado ao seu devedor. Escreveu-se, a este propósito, no acórdão datado de , recurso n.º 0730/07: Entendeu a Mma. Juíza a quo na sentença recorrida que, tratando-se no caso dos autos de quantias retidas e não entregues, se não estaria perante uma liquidação, mas sim perante a exigência do cumprimento de uma obrigação imposta ao substituto, a título de devedor principal, decorrente da retenção do imposto, pelo que não se verificaria o fundamento de oposição à execução invocado, tanto mais que não haveria lugar à aplicação a tal situação do instituto da caducidade, mas unicamente da prescrição, a qual manifestamente não ocorrera ainda, razão por que a oposição só poderia ser julgada improcedente. Nas suas alegações de recurso, continua a oponente, ora recorrente, a defender que sendo o IRS um imposto periódico, no caso, mesmo tratando-se de obrigatória retenção na fonte do imposto por parte do substituto tributário, se deve aplicar o instituto da caducidade, sendo o prazo respectivo contado da data do pagamento ou colocação à disposição das quantias sujeitas a retenção. Vejamos. Nos termos do n.º 1 do artigo 98.º do CIRS, no acto de pagamento de determinadas quantias previstas na lei, a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada a proceder à dedução dos montantes correspondentes à aplicação das taxas devidas, devendo as quantias retidas ser entregues até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas (n.º 3 do mesmo preceito legal). Estamos, assim, perante um caso de substituição tributária, prevista no artigo 20.º da LGT, na medida em que a prestação tributária, por imposição legal, é exigida a pessoa diferente do contribuinte, através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido. E, nos termos do n.º 1 do artigo 28.º da LGT, em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento. Assim, as entregas de tributos efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do seu titular pelo substituto tributário constituem retenção na fonte (artigo 34.º LGT). Em regra, a retenção na fonte é feita por conta do imposto devido a final. E, no caso do IRS, a natureza de pagamentos por conta da retenção na fonte está genericamente prevista no n.º 1 do artigo 98.º do CIRS, apenas não tendo tal natureza os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias especiais (artigo 71.º CIRS), mas mesmo estes passarão a ter tal natureza se o contribuinte optar pelo seu englobamento no rendimento total. Daí que nestas situações se não possa falar ainda em liquidação efectuada pela AF nem mesmo em autoliquidação, entendendo-se esta como a liquidação feita pelo sujeito passivo, seja ele o contribuinte directo, o substituto legal ou o responsável legal, pois o procedimento de liquidação só se há-de instaurar com as declarações dos contribuintes (artigo 59.º CPPT). Tal não significa, contudo, que, quando detectada pela AF uma situação em que o sujeito passivo não declarou factos tributários ou foi liquidado inicialmente imposto em montante inferior ao devido, a AF não proceda a uma nova liquidação oficiosamente. E é evidente que nestas circunstâncias só o poderá fazer se não tiver decorrido ainda o prazo previsto no artigo 45.º da LGT, ou seja, se não tiver caducado já o direito de liquidação, e notificando o contribuinte para que este dela possa tomar conhecimento e eventualmente contra ela reagir. Só que, no caso em apreço, não foi isso que sucedeu. Na acção de fiscalização levada a cabo à ora recorrente foram detectadas retenções na fonte por ela efectuadas no decurso do ano de 2001 sobre determinados rendimentos sem que ela tenha procedido à entrega das quantias retidas nos cofres do Estado, como lhe competia e legalmente estava obrigada. Perante tal situação, a AF só se limitou a apurar os montantes retidos e não entregues pela recorrente e a exigir-lhe o cumprimento da obrigação que sobre ela impendia enquanto substituta tributária, não tendo procedido a qualquer liquidação. Com efeito, abrangendo esta, em sentido amplo, todas as operações tendentes à determinação do montante do imposto a pagar pelo contribuinte (incidência, determinação da matéria colectável, liquidação em sentido técnico aplicação da taxa legal do imposto à matéria colectável apurada e cobrança), efectivamente neste caso não houve a prática de qualquer desses actos do processo de liquidação quer por parte da AF quer do próprio contribuinte. Razão por que se não possa falar aqui na existência duma verdadeira liquidação. E, assim sendo, não há lugar à aplicação a tal situação do instituto da caducidade, mas unicamente da prescrição, a qual manifestamente não ocorreu ainda, razão por que a oposição só poderia ser julgada improcedente, como, de resto, foi reconhecido na sentença recorrida.. Na verdade, e independentemente da forma que assumiu a exigência à recorrida da entrega das quantias oportunamente retidas aos seus trabalhadores, o que é verdade é que tal acto tributário não se assume como uma verdadeira liquidação. A liquidação respeitante a esse imposto foi efectuada por referência ao trabalhador substituído, esse é que era o verdadeiro sujeito passivo do imposto, não a recorrida, que apenas tinha a obrigação de retenção e entrega de tais valores à AT, cfr. Rui Marques, A Caducidade do direito à Liquidação do Imposto, Vida Económica, pág. 59. Assim, não ocorrendo aqui qualquer liquidação, também não é de aplicar o disposto no artigo 45º LGT, uma vez que aí se define o prazo peremptório dentro do qual deve a AT proceder à liquidação do imposto, ao cálculo do imposto devido pelo titular do rendimento. E o sujeito tributário passivo de tal liquidação não é a recorrida, era o seu trabalhador.

6 Fundando a recorrida o seu pedido na caducidade das liquidações emitidas pela AT e concluindo-se agora que não existiram verdadeiras liquidações de imposto, independentemente do nome que foi dado à interpelação para entrega do imposto retido e respectivos juros, impõe-se que se julgue a impugnação improcedente. Pelo exposto, acordam os juízes que compõem este Supremo Tribunal, Secção do Contencioso Tributário, em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação. Sem custas nesta instância e em primeira instância pela impugnante. D.n. Lisboa, 1 de Fevereiro de Aragão Seia (relator) Casimiro Gonçalves Francisco Rothes.