Dedução de prejuízos fiscais
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- Natan Abreu Lage
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1 Dedução de prejuízos fiscais Regime de Dedução de prejuízos fiscais: O artigo 52.º do Código do IRC estabelece o regime de dedução de prejuízos fiscais. (*) Artigo 52.º do CIRC Dedução de prejuízos fiscais 1 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores. 2 - A dedução a efectuar em cada um dos períodos de tributação não pode exceder o montante correspondente a 75 % do respectivo lucro tributável, não ficando, porém, prejudicada a dedução da parte desses prejuízos que não tenham sido deduzidos, nas mesmas condições e até ao final do respectivo período de dedução. 3 - Nos períodos de tributação em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indirectos, os prejuízos fiscais não são dedutíveis, ainda que se encontrem dentro do período referido no n.º 1, não ficando, porém, prejudicada a dedução, dentro daquele período, dos prejuízos que não tenham sido anteriormente deduzidos. 4 - Quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, de IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite. 5 No caso de o contribuinte beneficiar de isenção parcial e ou de redução de IRC, os prejuízos fiscais sofridos nas respectivas explorações ou actividades não podem ser deduzidos, em cada período de tributação, dos lucros tributáveis das restantes. 6 O período mencionado na alínea d) do n.º 4 do artigo 8.º, quando inferior a seis meses, não conta para efeitos da limitação temporal estabelecida no n.º 1. 7 Os prejuízos fiscais respeitantes às sociedades mencionadas no n.º 1 do artigo 6.º são deduzidos unicamente dos lucros tributáveis das mesmas sociedades. 8 O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida ou que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50 % do capital social ou da maioria dos direitos de voto. 9 O Ministro das Finanças pode autorizar, em casos especiais de reconhecido interesse económico e, mediante requerimento a apresentar na Direcção-Geral dos Impostos, antes da ocorrência das alterações referidas no número anterior, que não seja aplicável a limitação aí prevista Quando as alterações previstas no n.º 8 sejam consequência da realização de uma operação de fusão, cisão ou entrada de activos à qual se aplique o regime previsto no artigo 74.º, o requerimento referido no número anterior pode ser apresentado até ao fim do mês seguinte ao do pedido de registo da operação na conservatória do registo comercial (Revogado.) 12 - Sempre que estejam em causa prejuízos fiscais relativos ao período imediatamente anterior ao da ocorrência de alguma das alterações previstas no n.º 8 e esta ocorra antes do termo do prazo de entrega da respectiva declaração de rendimentos, o requerimento referido no n.º 9 pode ser apresentado no prazo de 15 dias contados do termo do prazo de entrega dessa declaração ou da data da respectiva entrega, se anterior. No nosso ordenamento jurídico-tributário, a dedução de prejuízos fiscais em IRC assenta em duas bases fundamentais: 1) é um reporte para os períodos seguintes (poderia ser um reporte para períodos anteriores, provocando uma devolução de imposto eventualmente pago) limitado a uma certa extensão temporal, os cinco exercícios seguintes ao da verificação do prejuízo, a partir de 2012; 2) a existência de identidade jurídica os mesmos detentores do capital e económica - o exercício de atividade semelhante entre a sociedade que realiza o prejuízo fiscal e aquela que o pode deduzir. 1
2 (*) O regime específico de dedução de prejuízos fiscais no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, encontra-se consagrado no artigo 71.º do Código do IRC. Artigo 71.º do CIRC Regime específico de dedução de prejuízos fiscais 1 Quando seja aplicável o regime estabelecido no artigo 69.º, na dedução de prejuízos fiscais prevista no artigo 52.º, observa-se ainda o seguinte: a) Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em períodos de tributação anteriores ao do início de aplicação do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo, nos termos e condições previstos no n.º 2 do artigo 52.º, até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam; b) Os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada período de tributação em que seja aplicado o regime só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo, nos termos e condições previstos no n.º 2 do artigo 52.º; c) Terminada a aplicação do regime relativamente a uma sociedade do grupo, não são dedutíveis aos respectivos lucros tributáveis os prejuízos fiscais verificados durante os períodos de tributação em que o regime se aplicou, podendo, porém, ainda ser deduzidos, nos termos e condições do n.º 1 do artigo 52.º, os prejuízos a que se refere a alínea a) que não tenham sido totalmente deduzidos ao lucro tributável do grupo; d) Quando houver continuidade de aplicação do regime após a saída de uma ou mais sociedades do grupo, extinguese o direito à dedução da quota-parte dos prejuízos fiscais respeitantes àquelas sociedades. 2 Quando, durante a aplicação do regime, haja lugar a fusões entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas verificados em períodos de tributação anteriores ao do início do regime podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no artigo 75.º 3 Na dedução dos prejuízos fiscais devem ser primeiramente deduzidos os apurados há mais tempo. Podemos sintetizar na seguinte tabela os períodos de reporte dos prejuízos fiscais: Prejuízos fiscais Apurados até 2009 Apurados em 2010 e 2011 Apurados a partir de 2012 Período de dedução Nos seis períodos de tributação posteriores Nos quatro períodos de tributação posteriores Nos cinco períodos de tributação posteriores Tendo por referência o período mais antigo que ainda poderá afetar o cálculo da matéria colectável de 2012, elaborou-se a seguinte tabela que sistematiza o último período de dedução dos prejuízos apurados em determinado período: Prejuízos de Período limite Uma total inovação ao regime foi introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, com aplicação a partir de 2012, segundo a qual se limita a dedução a 75% do respectivo lucro tributável, conforme consagrado no artigo 52.º, nº 2 do Código do IRC: A dedução a efectuar em cada um dos períodos de tributação não pode exceder o montante correspondente a 75 % do respectivo lucro tributável, não ficando, porém, prejudicada a dedução da parte desses prejuízos que não tenham sido deduzidos, nas mesmas condições e até ao final do respectivo período de dedução. 2
3 De referir também que a lei supra referida veio a revogar, com efeitos retroactivos, o artigo 52.º, nº 11, que obrigava, no caso de sociedades comerciais (por quotas), que deduzissem prejuízos durante dois períodos consecutivos, à necessidade de no terceiro ano existir a emissão de uma certificação legal de contas, nos termos e condições a definir em portaria do Ministro das Finanças. Em suma, esta disposição nunca será aplicável. Exemplo 1: A empresa X, SA, apresenta o seguinte mapa de resultados fiscais: Resultado I. Sabendo-se que em 2012, o resultado fiscal foi um lucro tributável de , qual o valor da matéria colectável? 1. Os prejuízos de 2005, 2006 e 2007 foram absorvidos pelo lucro tributável de Os prejuízos de 2009 e 2010 totalizam Em 2011, o lucro tributável de é totalmente absorvido pelo prejuízo fiscal de 2009, ficando ainda um saldo de prejuízo deste ano de Em 2012 existem de prejuízos dedutíveis. 5. Logo, a matéria coletável = = Limite da dedução = 75% x = O seguinte mapa de controlo espelha o exposto: Resultados Limite Períodos da dedução de prejuízos fiscais (75% do LT) Saldo N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A Prejuízos fiscais deduzidos (<= limite) Matéria coletável
4 II. O lucro tributável em 2012 ascendeu a , resultando uma matéria coletável de 3.750: Resultados Limite Períodos da dedução de prejuízos fiscais (75% do LT) Saldo N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A Prejuízos fiscais deduzidos (<= limite) Matéria coletável De notar que apesar de existirem de prejuízos reportáveis, somente se deduziu , que corresponde a 75% do lucro tributável de Assim, o remanescente de poderá ser deduzido em períodos futuros. Exemplo 2: Vamos agora admitir os seguintes resultados futuros da empresa X, SA e plano de dedução de prejuízos fiscais: Resultados Limite Períodos da dedução de prejuízos fiscais (75% do LT) Saldo EDR EDR N/A N/A N/A N/A Prejuízos fiscais deduzidos (<= limite) Matéria coletável EDR= Extinção do direito ao reporte Verifica-se, tendo em conta o período máximo de reporte a partir de 2010 (quatro períodos posteriores ao do prejuízo fiscal), que se extinguem em 2014, inclusive, os prejuízos fiscais gerados em 2010, impossibilitando a sua utilização para efeitos de cálculo da matéria coletável do período relativo a Todavia, tendo em conta a existência de prejuízos de 2009 disponíveis para dedução em 2015, uma vez que ainda não se completaram os seis exercícios posteriores, prazo vigente antes de 2010, poderá em 2015 deduzir esses prejuízos ainda remanescentes de Doutrina Administrativa Informação Vinculativa (Processo n.º 1658/2010, com despacho de ) Assunto: Dedução de prejuízos fiscais 4
5 A nova redacção do n.º 1 do artigo 52.º do CIRC, introduzida pelo artigo 87.º da Lei do Orçamento do Estado para 2010, veio reduzir, de seis para quatro anos, o período durante o qual os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício podem ser deduzidos aos lucros tributáveis de exercícios posteriores. Relativamente aos prejuízos fiscais apurados pelos sujeitos passivos em períodos anteriores ao exercício de 2010, muito embora venham a produzir efeitos já na vigência da lei nova, os mesmos continuam a poder ser deduzidos aos lucros tributáveis até ao sexto exercício posterior, uma vez que aquele prejuízo ocorreu sob a vigência da lei antiga, e é esse o facto relevante para determinar a norma temporalmente aplicável. O prazo de quatro anos agora concedido para efeitos de dedução dos prejuízos fiscais aos lucros tributáveis apenas será aplicado a prejuízos originados no exercício da sua entrada em vigor e nos seguintes, ou seja, a partir do exercício de 2010, inclusive. Como acima se evidenciou, o prazo de quatro anos aplica-se aos períodos de 2010 e 2011, tendo sido fixado o prazo de cinco anos para os períodos de 2012 e seguintes. Exemplo 3: A empresa X, SA, apurou prejuízos fiscais em 2011, tendo nos períodos seguintes realizado lucros tributáveis. Com as normas vigentes actualmente, temos o seguinte quadro de acompanhamento: Resultados Limite Prejuízos fiscais deduzidos fiscais (75% do LT) N/A Prejuízos fiscais deduzidos (<= limite) Matéria coletável Verifica-se assim a extinção do direito à dedução de 1.050, uma vez que os prejuízos de 2011 reportam para a frente quatro anos, no máximo. Se não existisse a limitação de 75% do lucro tributável como limite de dedução, a totalidade dos prejuízos fiscais apurados em 2011 teria sido deduzida, pois a soma dos lucros tributáveis obtidos entre 2012 e 2015 (22.600) é superior ao prejuízo fiscal de Apuramento do lucro tributável com base em métodos indirectos Nos períodos de tributação em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indirectos, os prejuízos fiscais não são dedutíveis, ainda que se encontrem dentro do período de quatro ou cinco anos, acrescente o período em que foram gerados após a sua ocorrência, não ficando, porém, prejudicada a dedução, dentro daquele período, dos prejuízos que não tenham sido anteriormente deduzidos (artigo 52.º, nº 2). Tal significa que no período em que for fixado o lucro tributável por métodos indirectos a matéria coletável não é passível de qualquer dedução a título de prejuízos fiscais ainda que disponíveis para efeitos de reporte. 5
6 Jurisprudência Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 0351/06 Data: O artigo 46º nº 2 (actual artigo 52.º, nº 2) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas não proíbe que, num exercício em que o lucro tributável é apurado a partir da contabilidade do sujeito passivo, sejam deduzidas perdas de anos anteriores, ainda que determinadas por métodos indirectos. Isenção parcial ou redução de taxa No caso de o contribuinte beneficiar de isenção parcial e ou de redução de IRC, os prejuízos fiscais sofridos nas respectivas explorações ou atividades não podem ser deduzidos, em cada período de tributação, dos lucros tributáveis das restantes (artigo 52.º, n.º 5). Exemplo 4: A empresa X, Lda, foi tributada em IRC, nos exercícios de 2010 e 2011, beneficiando de um regime de redução de taxa, temporário, tendo realizado os seguintes resultados fiscais: Resultado Em 2012, período em que apurou um lucro tributável de , passou a ficar enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável. Neste período verifica-se um saldo de de prejuízo fiscal gerado em 2010, uma vez que foram compensados em 2011, que pode ser deduzido ao lucro tributável de 2012, até ao limite de 75% do lucro tributável. Matéria coletável em 2012 = ,75 x = Prejuízos de 2010 reportáveis para 2013 = = Doutrina Administrativa Informação Vinculativa (Processo 1664/06, com despacho de ) Assunto: Dedução de prejuízos fiscais De acordo com o nº1 do artº 47º do CIRC (actual artigo 52.º), os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores (passou a quatro exercícios em 2010, com a redacção dada pelo artigo 89.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, e a cinco a partir de 2012, na redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro). Quando o contribuinte beneficiar de isenção parcial e ou de redução de IRC, os prejuízos fiscais sofridos nas respectivas explorações ou actividades não podem ser deduzidos, em cada exercício, dos lucros tributáveis das restantes (nº 5 do artº 52º do CIRC). Assim, e conforme o disposto na alínea b) do nº3 do artº 17º do CIRC, é necessário efectuar uma separação dos resultados imputáveis a cada um dos regimes de tributação, de modo a 6
7 que os prejuízos apurados em regime de isenção parcial e ou de redução de IRC não poderão ser deduzidos aos restantes. Porém, terminada a aplicação do regime de isenção parcial ou de redução de taxa considera-se que o remanescente de um prejuízo sofrido numa atividade isenta ou com redução de taxa, que não foi possível reportar aos lucros tributáveis sujeitos a idêntico regime de tributação, pode vir a ser reportado, desde que observados os limites temporais gerais que permitem o reporte, nos lucros tributáveis da mesma empresa respeitantes ao conjunto das suas actividades. Assim, no caso de uma isenção temporária de âmbito geral, não se põe qualquer problema de reporte de prejuízos pois os prejuízos fiscais verificados durante o período de isenção são reportáveis aos lucros tributáveis apurados após o termo da isenção, observado o prazo em que essa dedução é possível. Extinção do direito à dedução de prejuízos O artigo 52.º, n.º 8, afasta da possibilidade de reporte e consequente dedução em períodos de tributação que, em relação ao período ou períodos em que se geraram o prejuízo ou prejuízos fiscais, foi modificado o objecto social, ou foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida, ou que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto. Trata-se de uma cláusula especial antiabuso, introduzida com o objectivo de combater os abusos detetados. Esta restrição pode ser afastada por autorização do Ministro das Finanças, mediante requerimento a apresentar na AT, antes das alterações atrás referidas, somente em casos especiais de reconhecido interesse económico (artigo 52.º, n.º 9). Exemplo 5: A empresa X, SA, em 2009, era detida em partes iguais pelas empresas Y e Z, tendo apresentado os seguintes resultados fiscais: Resultado Em 2011, a empresa Y alienou 25% do capital à sociedade A. No apuramento do resultado fiscal deste ano, a empresa X, SA pode deduzir dos prejuízos gerados em 2010, ficando com um saldo de Em 2012, a empresa Z alienou 40% do seu capital à sociedade B. Ao lucro tributável de 2012 não podem ser deduzidos os prejuízos restantes de 2010, uma vez que, em relação a este período, houve uma alteração de mais de 50% do capital social (65%). Circular 8/2012, de 30 de Maio DSIRC Doutrina Administrativa 7
8 Os pedidos de autorização de dedução de prejuízos fiscais, apresentados nos termos do art.52.º, n.º 9, deverão ser acompanhados dos seguintes elementos: a) Descrição pormenorizada do contexto económico em que a alteração da titularidade, da atividade ou do objeto social será realizada; b) Certidão atualizada de teor da matricula e das inscrições em vigor na Conservatória do Registo Comercial competente; c) Informação, em caso de alteração da atividade, do objeto social ou da titularidade que implique alteração da atividade, do peso relativo previsível das atividades anteriormente exercidas no volume de negócios futuro; d) Previsão do volume de negócios, investimento e resultados fiscais para os três períodos seguintes ao da verificação da alteração; e) Número de postos de trabalho nos últimos três períodos e estimativa para os três períodos seguintes ao da verificação da alteração; Estes elementos são comuns para pedidos decorrentes da alteração do objecto social ou do capital social. Há um conjunto de elementos específicos a adicionar, no caso de alteração em mais de 50% do capital social em relação ao exercício em que foram gerados os prejuízos: a) Identificação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC, entre as partes envolvidas na operação; b) Preço previsto para a transação das partes sociais, bem como a data prevista para a realização da mesma. Exemplo 6: A empresa X, SA, no início de 2010, era detida em 100% pela N, SA, tendo apresentado os seguintes resultados fiscais desde 2010: Resultado Em julho de 2010, a N, SA alienou uma posição de 30% à sociedade A. Em 2012, a N, SA alienou 40% do capital à sociedade B. Para efeitos de apuramento da matéria coletável de 2012, pode deduzir somente o prejuízo de 2011, isto porque, por referência a 2012: a) Em relação a 2010, houve alteração de mais de 50% do capital social; b) Em relação a 2011, a alteração foi de 40%. Doutrina Administrativa Informação Vinculativa (Processo 2370/2006 e 2539/2008, com despacho de ) 8
9 Assunto: Não aplicação do nº 8 do artigo 52º do CIRC Alteração da titularidade do capital social de indirecta para directa / de directa para indirecta A limitação de reporte dos prejuízos fiscais, estabelecida no nº8 do artigo 52º do CIRC, tem subjacente a vontade do legislador em evitar a prática de compra e venda de sociedades com prejuízos fiscais em reporte, com a finalidade de aproveitamento desses prejuízos por parte dos novos detentores da maioria do capital. Numa situação em que não há qualquer transmissão de domínio para outro grupo económico, verificando-se apenas uma alteração de uma posição de domínio indirecto para uma posição de domínio directo, a norma prevista no nº8 do artigo 52º do CIRC não é aplicável. Neste caso, pode-se afastar a priori que a operação tenha tido como um dos seus objectivos o aproveitamento dos prejuízos fiscais, uma vez que o capital da sociedade a que respeitam os prejuízos já era detido, ainda que, indirectamente, pelos novos titulares. E o mesmo acontece nas situações em que há uma alteração da titularidade do capital social de directa para indirecta. Esta informação vinculativa pode ser representada da seguinte forma esquemática: 1. Situação inicial Considere o seguinte grupo económico, composto por três sociedades, em que A detém directamente a maioria dos direitos de voto (poder de controlo) das sociedades B e C. A 90% 85% B C 2. Transmissão da participação de C para B A 90% B 85% C 9
10 A mudança da titularidade, neste caso, de mais de 50% do capital da sociedade C não prejudica a dedução posterior de prejuízos fiscais que C disponha antes da alteração de titularidade. Doutrina Administrativa Informação Vinculativa (Processo n.º 1654/2005, com despacho de ) Assunto: Transmissibilidade de prejuízos fiscais de estabelecimento estável A operação pela qual uma entidade não residente com a estrutura jurídica de sociedade de direito belga, titular de estabelecimento estável em território português, passa a assumir a situação de entidade residente, com sede e direcção efectiva em território português, sob a forma jurídica de sociedade por quotas, deve ser enquadrada na figura jurídica da transformação de sociedades, dado se verificar, em conformidade com o disposto no art. 3º, nº2 do CSC, que uma sociedade com um certo tipo, ainda que de direito estrangeiro, passa a adoptar um outro tipo, de direito interno. Em consequência, neste tipo de situações em que uma sociedade não residente titular de estabelecimento estável situado em território português adapta os seus estatutos e assume a condição de sociedade de direito português, residente neste território, continuando a personalidade jurídica já existente, cabe aplicar o disposto no nº1 do artigo 72º do Código do IRC. Por força do determinado nesta disposição, a transformação não implica alteração do regime fiscal que vinha sendo aplicado nem determina, por si só, quaisquer consequências em matéria de IRC. Assim, os prejuízos fiscais do estabelecimento estável situado em território português podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da sociedade portuguesa nos termos em que o vinham sendo feito, desde que sejam observados os pressupostos de dedutibilidade previstos no art. 52º, nº8, do CIRC, de identidade económica e jurídica, isto é, o mesmo objecto social e a mesma actividade. 10
QUADRO 09 Apuramento da matéria colectável
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