TRIBUTAÇÃO, MORALIDADE E SUSTENTABILIDADE TAXATION, MORALITY AND SUSTAINABILITY

Transcrição

1 DOI: /UNIVERSITAS.7482 Licenciado sob uma Licença Creative Commons TRIBUTAÇÃO, MORALIDADE E SUSTENTABILIDADE TAXATION, MORALITY AND SUSTAINABILITY Demetrius Nichele Macei Doutor pela PUC-SP. Professor de Direito Tributário da PUCPR. demetrius@macei.com.br RESUMO O presente estudo pretende definir o que se entende por tributo sustentável. Tal pretensão se inicia na acepção usual da expressão sustentável sob a ótica mais elementar, relacionada ao meio ambiente. Separadamente, define-se o tributo sob enfoque sociológico e o princípio da moralidade administrativa sob o enfoque do Direito Constitucional. Quanto ao princípio da moralidade, adota-se sua acepção de maior amplitude, aplicando-o não meramente na seara do Direito Administrativo, na esfera do Poder Executivo, mas especialmente como Moralidade Pública, afetando também a conduta do Poder Legislativo, por exemplo. Em seguida, aborda-se o tema da moralidade tributária e as atitudes éticas ou antiéticas identificáveis na relação jurídica tributária, seja no exercício da função pública (fisco) como na privada (contribuinte). Em seguida, o trabalho procura abordar brevemente os aspectos da chamada Justiça Tributária e do Tributo Justo, inspirado nos ensinamentos de Klaus Tipke. Finalmente, pretende-se demonstrar que o tributo será sustentável não apenas quando atenda a capacidade contributiva, pois nem todos os tributos conseguem atender a esse princípio de maneira razoável, além de que existem tributos que tem função extrafiscal, social, sem cunho meramente arrecadatório. Será sustentável, portanto, todo tributo aceito pela sociedade como legítimo e necessário, mesmo que por vezes de carga elevada, e para isso, é fundamental a conduta ética do Estado no trato com o contribuinte e na aplicação dos recursos, seja para mantê-lo legitimado, seja como conduta induzidora de igual comportamento por parte do ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 66

2 contribuinte, pois a má conduta deste (evasão fiscal) é reflexo direto da conduta estatal. O contribuinte, via de regra, quer pagar tributo e inserir-se na sociedade de forma igualitária. Palavras-chave: Tributação. Sustentabilidade. Justiça Tributária. Legitimidade Fiscal. ABSTRACT The present study aims to define what is meant by sustainable tribute. Such a claim starts in the usual meaning of the term sustainable in the most basic view related to the environment. Separately, the tribute is defined under a sociological approach and the principle of administrative morality under the focus of Constitutional Law. As for the principle of morality, a greater magnitude of meaning is adopted, applying it not merely in the field of Administrative Law, in the sphere of the Executive Power, but especially as Public Morality, also affecting the conduct of the Legislative Power, for example. Further on the theme of tax morality and ethical or unethical attitudes identified in the legal/tax relationship are approached, whether it is in the civil service (Treasury) or in the private sphere (contributor). Then, the research seeks to address briefly the aspects of the so-called Tax Justice and Fair Tribute, inspired by the teachings of Klaus Tipke. Finally, it is intended to demonstrate that the tribute will be sustainable not only when it meets the contributory capacity, because not all taxes are able to satisfy this principle in a reasonable way, besides, that there are taxes that has other social functions, without collective purposes only. Therefore, all tribute accepted by society as legitimate and necessary will be sustainable, even if at times of high load, and for this an ethical conduct of the State in dealing with the taxpayer and in the application of resources is essential, whether to keep it legitimate or as a conduct inducer of equal behavior on the part of the taxpayer, because the misconduct (tax evasion) is a direct reflection of State conduct. The taxpayer generally wants to pay tribute and become a part of society in an egalitarian way. Keywords: Taxation. Sustainability. Tax Justice. Tax Legitimacy. ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 67

3 A ciência do direito tributário tem se preocupado com o estudo do conjunto de regras e princípios relativos à matéria de tributos, seja sob o aspecto da sua instituição pelo Poder Legislativo, seja por sua cobrança exercida pelo Poder Executivo (Administração Pública). A Constituição Federal da qual decorrem, expressa ou implicitamente, todas essas regras e princípios revela no seu Sistema Tributário um delimitado conjunto de normas dirigido especialmente ao Poder Legislativo enquanto instituidor de tributos. Tais normas são chamadas de Limites ao Poder de Tributar do Estado. Essa postura constitucional deixa evidenciado o resultado de importante evolução histórica relativa à arrecadação de tributos dos cidadãos, qual seja: O Poder Soberano, inicialmente representado pelo conquistador de terras e mantenedor de exércitos, e modernamente representado pelo patrimônio público gerido por um representante eleito pelo povo (res publica), sempre teve a prerrogativa de requisitar parte da propriedade dos particulares para os seus domínios. Por mais que a instituição e a cobrança de tributos tenha se aprimorado com o passar dos séculos, trazendo importantes garantias aos contribuintes e também ao Estado, para a satisfação do seu crédito, a doutrina ainda diverge quanto ao papel do tributo na sociedade. Ives Gandra da Silva Martins (2007, p. 06) define o tributo como sendo norma de rejeição social, com destinação maior à manutenção dos detentores do poder, e grande instrumento de exercício do poder por parte destes, com alguns efeitos colaterais positivos a favor do povo, quando há algum retorno de serviços públicos. Em lado oposto, Ricardo Lobo Torres (2000, p. 321) define pagamento do tributo como dever fundamental do cidadão, norteado pelo princípio da solidariedade do grupo, pela capacidade contributiva e pela finalidade de obtenção de receitas para as necessidades públicas. ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 68

4 No Brasil, vez que adotado o chamado princípio da Capacidade Contributiva, aquele que revela mais riqueza deve contribuir mais para com o Estado e aquele com menos capacidade econômica, por outro lado, contribui menos ou até deixa de contribuir com o pagamento de alguns tributos. Tal capacidade contributiva visa atender, em primeiro plano, o Princípio Constitucional da Igualdade Tributária, decorrente do Princípio da Igualdade geral, consistente em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na exata medida da sua desigualdade. Esta medida da desigualdade, em termos tributários, é justamente a Capacidade Contributiva. A única forma admitida pela Constituição para que o legislador discrimine uma pessoa de outra, ao cobrar tributos, é de acordo com a capacidade econômica de cada um. É por isso que no Brasil não temos um Imposto dos Bancos ou um Imposto das Fábricas de Chapéus, por exemplo. Há um senso comum de que os Bancos têm lucratividade acima da média, e que qualquer negócio relacionado ao comércio de chapéus, numa época em que não se usa mais vestuário como esse, estaria fadado à quebra. Ocorre que há bancos que também dão prejuízo. Basta uma rápida consulta àquelas instituições financeiras sujeitas a intervenção do Banco Central regularmente. Um pouco mais raro, mas presente é o fato de que algumas fábricas de chapéus são altamente lucrativas. Basta consultar a lista de fornecedores de grandes marcas de vestuário francês ou italiano de moda feminina, por exemplo. Simplesmente pelo fato de não ser possível afirmar que os bancos são sempre lucrativos e as fábricas de chapéus, sempre deficitárias, é que a tributação se dá sobre a renda de cada uma delas, independentemente de sua atividade empresarial, por meio da cobrança do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ). Se não há renda, não há capacidade contributiva. E para o caso da renda, do acréscimo patrimonial, para atender ainda melhor ao Princípio da Capacidade Econômica, o legislador está também autorizado a tributar de forma progressiva, isto é, eleva ainda mais as alíquotas naqueles casos em que a renda é ainda maior. ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 69

5 A tributação, porém, não provém apenas da renda. Usualmente incide sobre o consumo, dificultando o atendimento ao princípio da capacidade contributiva. Tal qual ocorre com o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a Capacidade Contributiva do cidadão é teoricamente irrelevante para a cobrança do tributo. A forma encontrada pelo legislador para atender tal princípio foi a adoção da chamada técnica da seletividade da mercadoria ou produto em razão da sua essencialidade. Mediante tal regra, ou princípio para alguns, a tributação é mais gravosa sobre os itens considerados supérfluos e supostamente consumidos por pessoas de maior capacidade econômica que aqueles itens essenciais, supostamente consumidos por toda a população. Existem outros tantos tributos que, sempre que possível, devem atender ao citado princípio da Capacidade Contributiva. O seu desrespeito, em todo o caso, prejudica, anula ou até mesmo conduz a efeito inverso ao da geração de renda pelo contribuinte, gerando pobreza. Isso é prejudicial quando a tributação é elevada a ponto de proporcionar um crescimento patrimonial pífio, e, portanto instável, da pessoa física ou jurídica. O limite máximo da capacidade contributiva é atingido quando não só resta anulada a riqueza com o ônus tributário excessivo, mas também o contribuinte tenha que se desfazer de parte de seu patrimônio-base para arcar com as dívidas tributárias decorrentes de sua atividade. Neste momento falase em efeito confiscatório dos tributos, igualmente vedado pela Constituição Federal. De maneira elementar, o não atendimento a capacidade contributiva torna a tributação insustentável, pois, ao anular a riqueza do cidadão, o Estado não terá alternativa senão interromper a cobrança de tributo sustentar-se de outras formas (emissão de moeda, emissão de títulos da dívida pública etc.) que, cedo ou tarde, esgotaria sua própria capacidade de sobrevivência. A sustentabilidade, expressão comumente utilizada para referir-se ao meio ambiente, traz a clara ideia de que a exploração dos recursos naturais não pode ser desmensurada, pois estes mesmos recursos não o são. Quer dizer que a limitação dos recursos impõe a mensuração da exploração e, considerando que a ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 70

6 humanidade pretende subsistir eternamente por meio de suas gerações vindouras, tais recursos precisam também ser eternos. A fórmula para essa complexa equação é a sustentabilidade, na medida em que os recursos retirados devem ser constantemente repostos, na mesma, ou desejavelmente, em maior proporção do que são retirados do meio ambiente. A tributação sustentável seria então, numa ideia mais elementar, repita-se, a preservação da fonte dos recursos tributários (o contribuinte), dando-lhe condições contínuas de manutenção de sua capacidade de produzir riqueza, posto que tal riqueza seja a fonte única da tributação. Muito se discute acerca do denominado Tributo Ideal. Para alguns, o tributo exigido de forma absolutamente igual, ou seja, o tributo único atenderia melhor os desígnios tributários, pois todos contribuem na mesma medida para o custeio do Estado. Por outro lado, não leva em consideração a capacidade de cada um em contribuir. O rico contribui com o mesmo que o pobre, sem considerar o mínimo existencial deste. O imposto sobre a renda atende bem a capacidade contributiva, mas inibe a geração de renda nova e cria certo desestímulo nos cidadãos em continuar produzindo riqueza. A tributação sobre o consumo é menos percebida, mas também é falha quanto ao atendimento da capacidade contributiva. Em todos os casos, a concessão de isenções e benefícios fiscais é indesejada, pois sobrecarrega uns em detrimento de outros. Mas num Estado voltado ao bem social, em que os menos favorecidos são amparados pelo Estado, a isenção tem o efeito de distribuir a renda, na medida em que o Estado presta serviços a todos, mas apenas os que têm condições é que pagam por esses serviços, e o restante do custo também e repassado a eles de forma indireta. Seja qual for o tributo em questão, seja qual for o atendimento dado por ele à capacidade econômica do contribuinte, fato incontroverso é o seu caráter compulsório. Para o sistema tributário pouco importa a vontade do contribuinte, pois a obrigação de pagar tributo decorre diretamente da lei. ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 71

7 Contudo, aprofundando um pouco mais o estudo do fenômeno da tributação, vê-se que, ao contrário do que possa parecer, sua compulsoriedade não é o elemento essencial para o pagamento dos tributos por parte dos cidadãos. A história da civilização mostra um sem-número de situações em que a tributação considerada muito elevada causou revoluções e o rompimento da estrutura existente. É preciso que a sociedade esteja conformada, que aceite ou ao menos que suporte a cobrança. Ou seja: a sociedade precisa aceitar pacificamente tal cobrança e quanto mais justa lhe pareça, mais conformada estará. Entender que a tributação é elevada trata-se de conceito relativo. A tributação objetivamente baixa pode ser considerada elevada caso o Estado Arrecadador não tenha legitimidade para cobrá-la. A recíproca também é verdadeira. No Brasil fala-se em carga tributária elevada em função de quanto a sua receita representa no PIB (Produto Interno Bruto) do país etc. Veja-se que o princípio da capacidade tributária, entre nós, não leva em consideração este índice. Só é possível invocar a ofensa ao princípio da capacidade contributiva se este ou aquele tributo, individualmente considerado foi instituído ou majorado sem observá-lo. Exemplo disso seria a elevação excessiva da alíquota de tributos incidentes sobre o faturamento de empresas de natureza comercial, que habitualmente têm reduzida margem de lucro (COFINS dos supermercados, p. ex.). Qualquer pequeno aumento nessa alíquota pode significar a diferença entre lucro e prejuízo. Neste caso concreto, é possível sustentar a ofensa ao citado princípio mesmo diante de aumento quase imperceptível em termos de percentual. Noutro exemplo, imaginemos que, ao invés de aumentar o tributo do supermercado, sejam criados outros tributos, também incidente sobre o faturamento, com as mesmas alíquotas, inclusive. A rigor, tal instituição, individualmente considerada, não teria o condão de ofender o princípio da capacidade econômica, mas a carga tributária total gerada para essa empresa seguramente compromete sua capacidade de pagar tributos. ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 72

8 Sob o ponto de vista estritamente jurídico-positivo, pouco importa se a população entenda justa ou injusta determinada imposição tributária, desde que esteja de acordo com as regras de instituição e cobrança previstas na Constituição. É verdade que a lei não autoriza expressamente a transferência compulsória de patrimônio dos ricos para os pobres, tampouco autoriza que algumas pessoas prestem serviços a outras absolutamente de graça, mas, mesmo assim, o Estado intermedia situações como estas, por meio da arrecadação e destinação dos tributos. Por outro lado, os cidadãos, sabedores dessa força da distribuição de renda, a admitem com base num contrato social que cada sociedade se sujeita ao estabelecer suas leis e regulamentos de convivência. O Direito então, enquanto conjunto de regras jurídicas de convivência entre os seres humanos, vai também regular por meio da lei a forma pela qual esse fenômeno ocorrerá de forma ordeira. O Estado, portanto, é quem tem a legitimidade para distribuir a renda e, a rigor, seu sucesso nessa tarefa depende diretamente do atendimento rigoroso de tais regras. Essa vinculação teórica e isolada da legalidade predominou até o final do século XX, obrigando, de um lado, o Estado-Arrecadador a submeter-se ao império da Constituição para a instituição e majoração de tributos e ao império da lei, não apenas como veículo de sua instituição, mas também para a arrecadação e fiscalização dos tributos por ele instituídos, e de outro lado, os contribuintes, fundados no mesmo princípio da legalidade, e também no direito a liberdade, propriedade e autonomia da vontade, passaram a gerir seus negócios de forma a minimizar a incidência de tributos, buscando evitar que o fato gerador ocorra da forma como prescrita na lei. Com amparo justamente no princípio da legalidade é que os contribuintes, sobretudo as empresas, passaram a realizar o chamado planejamento tributário. Também denominada de elisão fiscal, tal prática visa minimizar ou até mesmo evitar completamente a ocorrência da hipótese prevista na lei, de forma lícita. ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 73

9 O Fisco, por sua vez, buscando limitar ao máximo essa prática, sob a justificativa de que a conduta era contrária aos interesses arrecadatórios do Estado, inicialmente promoveu alterações na legislação no sentido de limitá-la, na medida em que tomava conhecimento de prática nova e, em seguida, por meio da chamada interpretação econômica do fato gerador, passou a desconsiderar atos ou negócios jurídicos tendentes a dissimular a ocorrência do fato gerador. A referida mudança de interpretação do planejamento tributário se deu mediante a inclusão de novo texto no Código Tributário Nacional CTN (parágrafo único do art. 116), permitindo tal desconsideração por parte do agente administrativo. Esta desconsideração, porém, segundo o mesmo dispositivo legal, apenas poderia ser implementada mediante procedimentos estabelecidos em lei ordinária. Dois anos após a publicação, a União Federal pretendeu regulamentar a nova prerrogativa da administração por meio da Medida Provisória 66/2003. Contudo, objeto de duras críticas, a Medida Provisória editada foi rejeitada pelo Congresso Nacional. O paradoxo está no fato de que, mesmo sem regulamentação, e, portanto, sem condições de produzir os pretendidos efeitos, essa alteração do CTN causou uma ruptura no sistema. Isto porque a fiscalização tributária, aos poucos amparada pelos Tribunais Fiscais Administrativos, passou a adotar alternativamente a chamada teoria do abuso de forma, ou do negócio jurídico indireto, supostamente inspirado no âmbito tributário na doutrina alemã da interpretação dos fatos geradores, para determinar o sentido e alcance dos atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, privilegiando, assim, a substância sobre a forma. Com isso, o que passou a interessar de fato não é a forma jurídica que o negócio apresenta, mas a sua real finalidade ou, melhor dizendo: se o propósito do planejamento tributário é unicamente o de economizar tributo (o que parece até redundante), mesmo que o negócio realizado atenda perfeitamente a forma jurídica estabelecida para tanto a autoridade administrativa pode desconsiderar tal planejamento, fazendo incidir a norma tributária como se a forma jurídica adotada não existisse, ao menos para fins tributários. ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 74

10 Então, por exemplo, ocorrendo a aquisição de determinado estabelecimento por outro por meio de incorporação societária pelo fato de que aquele possui créditos tributários que o alienante não consegue aproveitar na sua atividade normal, a incorporação (desde que em absoluta conformidade com a legislação regente) produzirá seus naturais efeitos, porém, poderá ser desconsiderada pelo Fisco, que eliminará o efeito tributário decorrente da sucessão universal típica no caso da incorporação pelo simples fato de que não teria havido outro propósito (negocial, concorrencial, p. ex.) que justificasse, ao seu modo de ver, a incorporação. Este assunto é objeto de grande polêmica entre os doutrinadores da atualidade, que debatem em que medida essas condutas se adequam ou não à legalidade. Ocorre, no entanto, que o atendimento rigoroso às regras jurídicas também por parte do Fisco não é mais suficiente para que a tributação ocorra de forma legítima. O jurista alemão Klaus Tipke aponta que a atitude dos contribuintes é reflexo do exemplo da conduta estatal. Se o Estado institui e cobra tributos com justiça e aplica adequadamente os recursos daí provenientes, o contribuinte também se obriga a fazer sua parte. A recíproca também é verdadeira. É o mau exemplo do Estado, segundo o autor, que faz com que o contribuinte se comporte mal. Para ele (2002, p. 121): La mayoria de los ciudadanos se comportam con un asombroso respecto a la ley, aunque carezcan de conocimientos legales, si las leyes son claras y el interessado está habituado aellas.. O exercício do poder de tributar do Estado, portanto, deve considerar aspectos como o motivo e a finalidade da tributação, o caráter social do tributo, e também deve ser observado sob a ótica da Justiça Tributária. Nesse contexto, a legalidade estrita cede espaço a investigações no campo da ética e da política, que permitam a emissão de juízos sobre como o Direito Tributário deve ser. A legitimidade do poder fiscal, no Estado Democrático de Direito, é obtida por meio do parlamento reunido em assembleias baseadas no princípio do consentimento. O indivíduo, por seu turno, tem deveres para com a comunidade, ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 75

11 fora da qual não é possível o livre e pleno desenvolvimento da sua personalidade. No exercício destes direitos e no gozo destas liberdades ninguém está sujeito senão às limitações estabelecidas pela lei com vistas exclusivamente a promover o reconhecimento e o respeito dos direitos e liberdades dos outros e a fim de satisfazer as justas exigências da moral, da ordem pública e do bem-estar numa sociedade democrática. Esta dicção é extraída do art. 29 da Declaração Universal dos Direitos do Homem, plenamente aplicável em matéria de Justiça Fiscal. É evidente que quando a fiscalização tributária valora a conduta do contribuinte que, mesmo rigorosamente lícita, contraria os interesses do Estado, está rotulando a conduta de antiética, injusta para com a coletividade. É íntima a relação entre Direito e Moral. Na medida em que a ciência do direito assume o positivismo e suas diversas vertentes teóricas, os institutos se distanciam, e mesmo que coincidam quanto aos seus ideais (da prevalência do bem sobre o mal, do certo sobre o errado, do justo sobre o injusto) a forma de manifestação de ambos é diferente. Para os positivistas, o Direito é amoral. Não cabe ao aplicador do Direito questionar se a lei prevê a conduta corretamente ou não. Atendidas as normas para a instituição de leis, cabe ao legislador apenas alterar o texto da lei, adaptando-o ao conceito de certo ou errado adotado pela sociedade naquele momento do tempo e do espaço, afinal non omne quod licet honestum est. A discussão toma maior relevância quando o legislador reconhece a Moral como instituto jurídico a ser observado e respeitado, objetivamente. É o que ocorre na Constituição brasileira. O art. 37 da Constituição Federal estabelece que a Administração Pública deve obedecer ao princípio da moralidade. Quando então restaria ofendida tal norma? Esta norma se dirige apenas ao Poder Executivo (Administração Pública) ou também ao legislador? Considerando o princípio da legalidade tributária, haveria espaço para o atendimento a moralidade no âmbito tributário? ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 76

12 São poucos os estudos a respeito do tema no Brasil. Antônio José Brandão (1951, p ) demonstrou que a moral foi juridicizada inicialmente por meio do Direito Civil, na evolução das teorias do abuso de direito, não locupletamento da coisa alheia e da chamada obrigação natural. Equivalente a isso, no Direito Administrativo, o instituto da moral penetrou no desenvolvimento da teoria do abuso de poder, donde extrai o conceito de que a moralidade administrativa é o conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da administração. Numa concepção moderna salienta Maria Sylvia Zanella di Prieto (2011, p. 77), a moralidade administrativa deixou de ser apenas uma questão interna para ser sujeita ao controle do Poder Judiciário no exame dos casos de abuso de poder, em que o agente age dentro da legalidade, mas com má intenção. Boa parte da doutrina administrativista, ao identificar a má intenção do agente, entende que há na verdade um vício num dos elementos do ato administrativo, a finalidade. E com base nesse entendimento, julgam inválido o ato por ofensa ao princípio da legalidade. A par daqueles que veem maior amplitude ao princípio da moralidade está Marçal Justen Filho (1996, p ), que o denomina Princípio da Moralidade Pública, dando-lhe amplitude a todo aquele que exerce a função pública, inclusive o legislador, no exercício da função legiferante, pois, segundo ele, o vício do ato administrativo não desaparece quando encampado por uma lei. No aspecto eminentemente tributário, Klaus Tipke (2002, p. 63) dedicou-se ao assunto em obra que se tornou referência obrigatória aos estudiosos do tema: Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes. O autor destaca que não só a cobrança do tributo deve atender a preceitos morais, como também deve ser observada pelo legislador, pelo juiz e ainda pelo próprio contribuinte. A postura meramente arrecadatória do Estado, por exemplo, revela ofensa a Moralidade Pública no âmbito tributário, na medida em que não atende aos objetivos de igualdade entre contribuintes e os aspectos sociais do tributo. Outro exemplo é a alta complexidade da sistemática de determinados tributos vigentes (ICMS, ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 77

13 COFINS), dificultando e desvirtuando quase que completamente a sua origem e matriz constitucional, tornando-o irreconhecível. Tal mutação revela atuação do Estado à margem da moralidade, pois induz o contribuinte ao erro. O mesmo ocorre com a sequência quase que anual de anistias tributárias, prestigiando o contribuinte mal intencionado e especialmente aquelas que são a prova das justamente em tempos de eleições. A chamada Guerra Fiscal, em que Estados se digladiam para oferecer condições vantajosas a despeito de Estados vizinhos, agindo em flagrante atitude antiética, seja com relação ao outro Estado, quanto à boa-fé do contribuinte. A utilização de subterfúgios para a cobrança da dívida tributária, como a indevida inclusão de sócios no polo passivo das execuções fiscais por parte das Procuradorias da Fazenda Pública sem processo administrativo prévio, como meio de coagir a empresa ao pagamento, isso quando esse procedimento não vem acompanhado de uma denúncia penal tributária, apostando no pânico causado a diretores e sócios, mais uma vez quase que obrigados a pagar, mesmo diante de cobranças indevidas ou abusivas. Pois bem. Todo esse contexto social e jurídico nos leva a concluir que o Estado, de forma ampla, está sujeito a observância do princípio da moralidade e, não raramente, o ofende. Quanto maior a ofensa ao princípio da moralidade, menor será a legitimidade do Estado em exigir esta ou aquela conduta do contribuinte, ou até mesmo questioná-la. Michel Bouvier, ao tratar do tema da legitimidade fiscal, estabelece dois grupos de condições para que se faça presente a legitimidade do Estado em cobrar determinado tributo: as condições políticas e sociológicas e as condições jurídicas e administrativas. A legitimidade fiscal sob o aspecto político do tributo deve ser democrático, aprovado em parlamento. Sob o aspecto sociológico, o tributo deve ser justo e necessário. A justiça fiscal, como se pode ver, é difícil de ser alcançada mediante consenso de que ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 78

14 espécie de tributo instituir (sobre a renda ou patrimônio, único ou variável etc.). Ocorre que não se descobriu um critério objetivo único e claro para estabelecer qual a espécie de tributo ideal. Michel Bouvier (2009), nesta senda, destaca as três espécies de justiça fiscal existentes: a) justiça comutativa, em que se cobra dos cidadãos uma cota única, sem levar em consideração a situação econômica de cada um; b) justiça distributiva, em que aquele que se utiliza mais do Estado deve pagar mais. Tal sistemática se ajusta a mera cobrança de taxas, e: c) justiça retributiva, ou justiça social, em que se busca sobretaxar aqueles que têm mais capacidade e menos os que não têm, por meio da tributação progressiva. Em suma, a legitimidade sociológica está na sensação íntima de cada um de que o tributo é adequado. A segunda condição da legitimidade é a jurídico/administrativa, da qual falamos em todo o decorrer do artigo. Assim, a legitimidade fiscal, seja política, sociológica, jurídica ou administrativa, não é alcançada apenas pelo atendimento das regras positivadas, mas, sobretudo pela observância da ética. Observada a ética, seja na instituição do tributo seja na sua cobrança, estará legitimada a cobrança e a aceitação por parte da sociedade se dará naturalmente, independentemente até da elevada carga fiscal a ele relacionada. A tributação sustentável, portanto, não pode ser vista como aquela que simplesmente atende a capacidade contributiva individual. Será insustentável o tributo que conta com a aceitação dos contribuintes. ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 79

15 REFERÊNCIAS BRANDÃO, Antônio José. Moralidade administrativa. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, v. 25, jul./set BOUVIER, Michel. A questão do imposto ideal. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, JUSTEN FILHO, Marçal. Princípio da moralidade pública e o direito tributário. Revista de Direito Tributário. São Paulo, v. 67, p , MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma teoria do tributo. In: O Tributo: Reflexão multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, PIETRO, Maria Sylvia Zanella Di. Direito Administrativo. 24. ed. São Paulo: Atlas, TIPKE, Klaus. Moral Tributária del estado y de los contribuyentes. Madrid: Marcial Pons, TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário. 7. ed. Rio de Janeiro: Renovar, ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUCPR 80