Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP): sugestões para a nova estrutura

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1 1 de 8 16/09/ :31 Boletim Governet de Orçamento e Finanças Artigos e Pareceres» Artigos Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP): sugestões para a nova estrutura MAURÍCIO CORRÊA DA SILVA Bacharel em Ciências Contábeis. Mestre em Ciências Contábeis pelo Programa Multiinstitucional das UnB/UFPB/UFPE/UFRN (Núcleo Nordeste). Professor Assistente I do Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN). Ex-Professor da Faculdade de Ciências Humanas ESUDA, Faculdade Boa Viagem (FBV) e da Faculdade Santa Catarina Recife PE. RESUMO: Este artigo se propõe a atender a dois objetivos: o primeiro, de mostrar as premissas básicas do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, divulgadas pela Secretaria do Tesouro Nacional e o segundo de fazer sugestões para a nova estrutura do Plano de Contas. A metodologia utilizada no artigo foram as pesquisas exploratória, bibliográfica e qualitativa. As principais sugestões de alterações foram: utilização de classes ímpares para as contas de saldos devedores e classes pares para as contas de saldos credores; os registros contábeis públicos com base na metodologia: débitos para aplicação de recursos e despesas e créditos para origens de recursos e receitas; a inclusão de apenas variações ativas e passivas efetivas para a apuração do resultado do exercício. Finalizando, o artigo recomenda que os profissionais de contabilidade governamental façam suas sugestões. PALAVRAS-CHAVE: PCASP, contabilidade governamental. 1. I TRODUÇÃO A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), por meio da Coordenação-Geral de Contabilidade CCONT, em conjunto com o Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis, instituído pela Portaria STN n. 136, de 06 de março de 2007, divulgou no site < a primeira etapa do projeto de Plano de Contas Aplicado ao Setor Público PCASP. Nesta primeira etapa, a Minuta do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público encontra-se para Consulta Pública, objetivando receber comentários e sugestões. Os comentários e sugestões podem ser enviados para: <genoc.ccont.df.stn@fazenda.gov.br>. O novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Público deverá ser observado por todos os entes da federação de forma facultativa em 2010 e obrigatoriamente em A premissa básica é de que o PCASP esteja adequado aos dispositivos legais (Lei 4.320/64 e Lei de Responsabilidade Fiscal LRF). Deve-se viabilizar adicionalmente a adoção de padrões de contabilidade compatíveis com os padrões internacionais de contabilidade do setor público e de regras e procedimentos de Estatísticas de Finanças Públicas reconhecidos pelos organismos internacionais. As alterações do Plano de Contas estão sendo consubstanciadas na interpretação dos artigos 83 e 93 da Lei 4.320/64, visto que existem dificuldades na aprovação de lei complementar sobre normas de contabilidade governamental. De acordo com SILVA (2008) a contabilidade governamental patrimonial deverá evidenciar ativos e passivos verdadeiros. O novo Plano de Contas deverá atender tais requisitos. Este artigo se propõe a atender a dois objetivos: o primeiro, de mostrar as premissas básicas do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, divulgadas pela Secretaria do Tesouro Nacional. O segundo objetivo enfoque central do trabalho é fazer sugestões para a nova estrutura do referido Plano de Contas. A metodologia utilizada no artigo foram as pesquisas exploratória (aprofundar conhecimentos), bibliográfica (aquela que utiliza material já elaborados em livros e artigos) e qualitativa (possui a facilidade de descrever a complexidade do

2 2 de 8 16/09/ :31 problema). (BEUREN et al., 2003). A relevância do estudo é respaldada na discussão sobre as perspectivas de se encontrar princípios e normas peculiares à contabilidade governamental brasileira. Este artigo está dividido em cinco partes. Após essa introdução, é destacada uma revisão da literatura abordando aspectos gerais sobre Plano de Contas. A terceira parte trata das principais alterações do novo Plano de Contas determinadas pela STN. Na quarta parte são apresentadas as sugestões para o novo Plano de Contas e, finalizando (quinta parte), as considerações finais e recomendação. 2. REVISÃO DA LITERATURA Para PISCITELLI, et al. (2002), o Plano de Contas é o conjunto de títulos, previamente definidos, representativos de um estado patrimonial e de suas variações, organizados e codificados com o objetivo de sistematizar e uniformizar o registro contábil dos atos e fatos de uma gestão, devendo permitir, de forma precisa e clara, a obtenção dos dados relativos ao patrimônio. De acordo com SILVA (2004), o Plano de contas é uma relação completa das contas julgadas necessárias à relevação dos elementos patrimoniais. O Plano de Contas da Administração Pública Federal foi elaborado inicialmente conforme Instrução Normativa n. 23, de 23 de dezembro de 1986, da Secretaria do Tesouro Nacional (STN). O Plano é periodicamente atualizado e tem como parte integrante a Relação das Contas, a Tabela de Eventos e os Indicadores Contábeis. Plano de Contas é a relação das contas utilizadas por uma entidade em sua atividade, agrupadas sendo a sua natureza com o intuito de evidenciar o seu patrimônio. O Plano de Contas estabelece previamente a conduta a ser adotada na escrituração, através da exposição das contas em seus títulos, funções, funcionamento, grupamento, análises, derivações, dilatações e reduções. O Plano de Contas é um instrumento de auxílio aos profissionais da contabilidade. 3. PRI CIPAIS ALTERAÇÕES PROPOSTAS PELA SECRETARIA DO TESOURO ACIO AL (ST ) 3.1. Sistema e subsistemas contábeis O sistema contábil é a estrutura de informações para identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, que oferecem produtos diferentes em razão das especificidades demandadas pelos usuários e facilitam a extração de informações. Conforme a natureza da informação, os sistemas podem ser agrupados em: a) PATRIMO IAL gera informações sobre o patrimônio, situação dinâmica e estática, engloba as contas do ativo e passivo e as variações ativas e passivas. Compreende: i. Subsistema Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do período e permite evidenciar o ativo e passivo financeiro na forma definida pela Lei 4.320/1964; ii. Subsistema Permanente/ ão-financeiro registra, processa e evidencia bens, direitos e obrigações não financeiros, as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público e permite evidenciar o ativo e passivo permanente na forma definida pela Lei 4.320/1964. b) CO TROLE gera informações sobre os atos potenciais, planejamento e execução orçamentária, programação financeira, custos, entre outros controles. Compreende os seguintes subsistemas: i. Subsistema Orçamentário registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária; ii. Subsistema de Custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à

3 3 de 8 16/09/ :31 sociedade pela entidade pública; iii. Subsistema de Compensação registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle Lógica do registro contábil O registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas e nos respectivos subsistemas contábeis, conforme sua natureza seja orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação. As contas patrimoniais se relacionam com os subsistemas financeiro e patrimonial segregando o ativo e passivo financeiros, conforme estabelecido na Lei 4.320/1964 para cálculo do superávit financeiro no Balanço Patrimonial. Portanto, registros envolvendo os subsistemas financeiro e patrimonial, não precisam se equilibrar dentro dos subsistemas. Os lançamentos podem apresentar partidas em subsistemas distintos. Nos registros que envolvem os demais subsistemas (orçamentário, compensação e custos) deve haver o equilíbrio dos valores a débito e a crédito em cada subsistema Estrutura do PCASP (observe quadro abaixo) 4.1 Estrutura do Plano de Contas 4. SUGESTÕES PARA A OVA ESTRUTURA DO PCASP Do ponto de vista prático deve-se utilizar a numeração ÍMPAR para as contas de saldos devedores e PAR para as contas de saldos credores (mesma metodologia do atual Plano de Contas da Administração Pública Federal). Quanto à definição dos saldos das contas, se devedores ou credores, deve-se utilizar a premissa básica ensinada para os iniciantes da contabilidade, ou seja, os saldos devedores representam as aplicações de recursos (ativo e despesas) e os saldos credores representam as origens de recursos (passivo e receitas). Esta premissa é reforçada com a aprendizagem inicial sobre o método das partidas dobradas de que os lançamentos são feitos da seguinte forma: Débito: aplicação de recursos quem recebe os recursos; Crédito: origens de recursos quem entrega os recursos. As despesas são debitadas, pois representam aplicações de recursos (gastos necessários), devendo ser creditadas por estorno ou no final do exercício para a apuração do resultado do exercício. As receitas são creditadas, pois representam origens de recursos (fontes de financiamento), devendo ser debitadas por estorno ou final do exercício para a apuração do resultado do exercício. Desse modo, o ensino da contabilidade privada e governamental se tornará mais efetivo com o uso dos mesmos parâmetros. A Teoria Patrimonialista divide as contas: contas patrimoniais (ativo, passivo e patrimônio líquido) e contas de resultado (receitas e despesas). A adoção da referida teoria para o setor público deverá levar em conta que os subsistemas patrimonial (não-financeiro) e financeiro deverão ser utilizados para evidenciarem o Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, bem como a utilização de contas de Variação Patrimonial Passiva e Ativa (Contas de Resultado) que representem também contas desses subsistemas. O Resultado Patrimonial da Entidade Pública deverá ser composto de despesas e receitas efetivas (regime de competência). O relacionamento das contas com os sistemas, subsistemas, demonstrativos contábeis e a teoria patrimonialista pode ser visto da seguinte maneira: A elaboração do Balanço Financeiro utilizará as contas do subsistema financeiro (numerário, direitos financeiros a receber, obrigações financeiras a pagar etc.), bem como as contas do subsistema orçamentário previstas no grupo 8.2 Receita Orçamentária por Natureza (subgrupos: Receitas Correntes e Receitas de Capital) e no grupo 9.2

4 4 de 8 16/09/ :31 Despesa Orçamentária por Natureza (subgrupos: Despesa Corrente e Despesa de Capital). Confira na próxima tabela como ficaria a estrutura do Plano de Contas: 4.2 Lançamentos padronizados Os registros contábeis deverão ser realizados de acordo com a Resolução CFC n , de 29 de novembro de 2007 (aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade ao setor público) e a Portaria Conjunta n. 3 STN/SOF, de 14 de outubro de 2008, que aprova os Manuais de Receita Nacional e Despesa Nacional. A referida legislação estabelece que os registros contábeis devam ser feitos no regime orçamentário e patrimonial (regime de competência). De acordo com FEIJÓ & BUGARIM (2008) deve haver o registro da receita e da despesa em função do fato gerador, observando-se os princípios da competência e da oportunidade. Objetivando elucidar lançamentos padronizados e a elaboração das demonstrações contábeis públicas na nova estrutura, abaixo constam alguns exemplos com atribuição de valores, sendo que foi estabelecida a seguinte previsão para o orçamento (receitas tributárias estimadas em R$ ): Previsão da Receita Orçamentária e Fixação da Despesa Orçamentária (registro inicial do orçamento): Previsão da Receita Orçamentária D: Previsão Inicial da Receita (7.1.1) Subsistema Orçamentário R$ C: Receita Orçamentária a Realizar (8.1.2) Subsistema Orçamentário R$ Reconhecimento de Créditos a Receber (Variação Patrimonial Regime de Competência) D: Créditos a Receber (previsão de receitas tributárias) (1.1) Subsistema Não-Financeiro R$ C: Incorporações Ativas da Previsão Orçamentária (4.10) Subsistema Não-Financeiro R$ Fixação da Despesa Orçamentária D: Fixação Inicial da Despesa Orçamentária (9.1.1) Subsistema Orçamentário R$ C: Crédito Orçamentário Disponível (10.1.2) Subsistema Orçamentário R$ Execução de Receitas arrecadação de receitas tributárias (receitas efetivas): Baixa da Previsão Orçamentária da Receita D: Receita Orçamentária a Realizar (8.1.2) Subsistema Orçamentário R$ C: Receita Orçamentária Realizada (8.1.3) Subsistema Orçamentário R$ Controle da Receita Orçamentária por atureza D: Controle da Receita Orçamentária (7.2) Subsistema Orçamentário R$ C: Receita Correntes (8.2.1) Subsistema Orçamentário R$ Baixa de Créditos a Receber (Variação Patrimonial regime de competência) D: Desincorporações Passivas da Previsão Orçamentária (3.10) Subsistema Não-Financeiro R$ C: Créditos a Receber (previsão de receitas tributárias) (1.1) Subsistema Não-Financeiro R$ Entrada do numerário D: Disponibilidades / Banco (1.1.1) Subsistema Financeiro R$ C: Tributárias (4.1) Subsistema Financeiro R$ Execução de Receitas contratação de Operação de Crédito Baixa da Previsão Orçamentária da Receita D: Receita Orçamentária a Realizar (8.1.2) Subsistema Orçamentário R$ C: Receita Orçamentária Realizada (8.1.3) Subsistema Orçamentário R$ Controle da Receita Orçamentária por atureza D: Controles da Receita Orçamentária (7.2) Subsistema Orçamentário R$ C: Receitas de Capital (8.2.2) Subsistema Orçamentário R$

5 5 de 8 16/09/ :31 Entrada do numerário D: Disponibilidades / Banco (1.1.1) Subsistema Financeiro R$ C: Obrigações Exigíveis a Longo Prazo (2.2) Subsistema Não-Financeiro R$ Execução de despesas correntes prestação de serviços (despesas efetivas): Emissão da nota de empenho D: Crédito Orçamentário Disponível (10.1.2) Subsistema Orçamentário R$ C: Empenhos a Liquidar (10.1.3)* Subsistema Orçamentário R$ Liquidação da despesa e Variação Patrimonial (Regime de Competência) R$ D: Uso de Bens e Serviços (3.3) Variação Patrimonial Passiva Subsistema Não-financeiro R$ C: Fornecedores (2.1) Subsistema Financeiro R$ D: Empenhos a Liquidar (10.1.3) Subsistema Orçamentário R$ C: Empenhos Liquidados (10.1.4)** Subsistema Orçamentário R$ D: Despesa Corrente (9.2.1) Subsistema Orçamentário R$ C: Controles da Despesa Orçamentária (10.2) Subsistema Orçamentário R$ Pagamento da Despesa D: Fornecedores (2.1) Subsistema Financeiro R$ C: Disponibilidades / Banco (1.1.1) Subsistema Financeiro R$ * usado em substituição a Crédito Empenhado a Liquidar para evidenciar a emissão da ota de Empenho (documento que assegura o crédito para a execução da despesa). ** usado em substituição a Crédito Empenhado Liquidado para reforçar a situação do documento ota de Empenho Execução de despesas de capital aquisição de bens do imobilizado: Emissão da nota de empenho D: Crédito Orçamentário Disponível (10.1.2) Subsistema Orçamentário R$ C: Empenhos a Liquidar (10.1.3) Subsistema Orçamentário R$ Liquidação da despesa e Incorporação do Bem (Ativo) D: Imobilizado (1.2.3) Subsistema Não-Financeiro R$ C: Fornecedores (2.1) Subsistema Financeiro R$ D: Empenhos a Liquidar (10.1.3) Subsistema Orçamentário R$ C: Empenhos Liquidados (10.1.4) Subsistema Orçamentário R$ D: Despesa de Capital (9.2.2) Subsistema Orçamentário R$ C: Controles da Despesa Orçamentária (10.2) Subsistema Orçamentário R$ Pagamento da Despesa D: Fornecedores (2.1) Subsistema Financeiro R$ C: Disponibilidades / Banco (1.1.1) Subsistema Financeiro R$ Aquisição de material de consumo para estoque: Emissão da nota de empenho D: Crédito Orçamentário Disponível (10.1.2) Subsistema Orçamentário R$ C: Empenhos a Liquidar (10.1.3) Subsistema Orçamentário R$

6 6 de 8 16/09/ :31 Liquidação da despesa e Incorporação do Bem (Ativo) D: Estoque de Material de Consumo (1.1.3) Subsistema Não-Financeiro R$ C: Fornecedores (2.1) Subsistema Financeiro R$ D: Empenhos a Liquidar (10.1.3) Subsistema Orçamentário R$ C: Empenhos Liquidados (10.1.4) Subsistema Orçamentário R$ D: Despesa Corrente (9.2.1) Subsistema Orçamentário R$ C: Controles da Despesa Orçamentária (10.2) Subsistema Orçamentário R$ Pagamento da Despesa D: Fornecedores (2.1) Subsistema Financeiro R$ C: Disponibilidades / Banco (1.1.1) Subsistema Financeiro R$ Registro de bens recebidos por doação: Incorporação do Bem (Ativo) D: Imobilizado (1.2.3) Subsistema Não-Financeiro R$ C: Transferências (4.5) Variação Patrimonial Ativa (Bens recebidos por doação) Subsistema Não-financeiro R$ Despesas de Depreciação: D: Uso de Bens e Serviços (3.3) Variação Patrimonial Passiva Subsistema Não-financeiro R$ C: Imobilizado Depreciação Acumulada Subsistema Não-financeiro R$ Inscrição na Dívida Ativa: D: Dívida Ativa (1.1.6) Subsistema Não-Financeiro R$ C: Outras Variações Patrimoniais Ativas (4.10) Subsistema Não-Financeiro R$ Baixa de material de consumo (uso distribuição): D: Outras Variações Patrimoniais Passivas (3.10) Subsistema Não-Financeiro R$ C: Estoque de Material de Consumo (1.1.3) Subsistema Não-Financeiro R$ Demonstrativos Contábeis Os Demonstrativos contábeis na nova estrutura (novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Público) serão elaborados da seguinte maneira. (observe tabela na próxima página): Balanço Patrimonial: demonstra uma situação mais real ao realizar registros de direitos a receber de tributos com base no lançamento (Créditos a Receber), da depreciação do imobilizado, bem como de alterações na situação líquida resultante de fatos contábeis efetivos (receitas e despesas efetivas). 5. CO SIDERAÇÕES FI AIS E RECOME DAÇÃO Este artigo, em atenção aos objetivos formulados, evidenciou algumas alterações propostas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) para o novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) e, como objetivo principal, sugeriu alterações na estrutura do Plano de Contas, nos lançamentos padronizados e também evidenciou os Demonstrativos Contábeis resultantes da aplicação do novo PCASP consubstanciados em valores. A ênfase básica das sugestões se refere à questão voltada para o ensino da contabilidade governamental. Os alunos, ao iniciarem o estudo da contabilidade, aprendem que as receitas são creditadas e as despesas são debitadas, e que os valores a débito se referem à aplicação de recursos e os valores a crédito a origens de recursos. Desse modo, a manutenção de tais procedimentos no setor público facilitará o entendimento e a aplicação mais adequada desse setor contábil. Outra questão reforçada trata-se da padronização das classes ímpares para as contas de saldos devedores e das

7 7 de 8 16/09/ :31 classes pares para as contas de saldos credores. Tal situação coaduna com a situação atual do Plano de Contas da Administração Pública Federal (1 Ativo; 2 Passivo; 3 Despesa; 4 Receita; 5 Resultado do Exercício Diminutivo e 6 Resultado do Exercício Aumentativo). Recomenda-se que os profissionais que trabalham com a contabilidade governamental enviem suas sugestões de alterações do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) para a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), através do <genoc.ccont.df.stn@fazenda.gov.br>. Dessa forma, poderão contribuir e não somente criticar o processo de contabilização das contas públicas no Brasil. REFERÊ CIAS BEUREN, Ilse Maria (Org.). Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade: teoria e prática. São Paulo: Atlas, BRASIL. MINISTÉRIO DA FAZENDA. Portaria n. 184, de 25 de agosto de Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 26 de agosto de MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN) MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, ORÇAMENTO E GESTÃO (MPOG) SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL (SOF). Portaria Conjunta STN/SOF n. 3, de 15 de outubro de Aprova os Manuais de Receita Nacional e Despesa Nacional: aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 16 de outubro de MINISTÉRIO DA FAZENDA. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN). CO SULTA PÚBLICA: Minuta do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público PCASP. Disponível em: < /hp/downloads/consulta_publica.htm>. Acesso em 22 abr CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Princípios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade de auditoria e perícia. Brasília: CFC, NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO: Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T 16.1 Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação; Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis; Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T 16.3 Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil; Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T Transações no Setor Público; Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T 16.5 Registro Contábil; Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T 16.6 Demonstrações Contábeis; Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T 16.7 Consolidação das Demonstrações Contábeis; Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T 16.8 Controle Interno; Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T 16.9 Depreciação, Amortização e Exaustão; Resolução CFC n /2008, que aprova a NBC T Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público.. Resolução CFC n , de 29 de novembro de Aprova o Apêndice II da Resolução CFC n. 750/93 sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade. FEIJÓ, Paulo Henrique; BUGARIM, Maria Clara Cavalcante. Portaria MF 184/2008: um marco para implantação do novo modelo de contabilidade aplicada ao setor público. Revista Brasileira de Contabilidade, ano XXXVII, n. 173, setembro / outubro PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias; ROSA, Maria Berenice. Contabilidade pública: uma abordagem da administração pública. 7. ed. São Paulo: Atlas, SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 7. ed. São Paulo: Atlas, NBCASP: A grande reforma na contabilidade pública. Disponível em: < Acesso em 23 dez

8 8 de 8 16/09/ :31 Voltar ao topo da página Detalhes do Documento Data: 09/06/2009 Publicado em: Boletim Governet de Orçamento e Finanças - nº 50 - Junho/ Pág. 525