Curso Online Contabilidade Geral e Avançada. Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - AFRFB. Egbert Buarque

Transcrição

1 Olá pessoal, Chegamos à nossa terceira aula, cujo conteúdo previsto é: Demonstrações Contábeis, obrigatoriedade de apresentação e elaboração de acordo com a Lei n /76 e suas alterações e as Normas Brasileiras de Contabilidade atualizadas. Balanço Patrimonial: obrigatoriedade, apresentação; conteúdo dos grupos e subgrupos. Ativos: estrutura, grupamentos e classificações, conceitos, processos de avaliação, registros contábeis e evidenciações. Passivos: conceitos, estrutura e classificação, conteúdo das contas, processos de avaliação, registros contábeis e evidenciações. Patrimônio líquido: capital social, adiantamentos para aumento de capital, ajustes de avaliação patrimonial, ações em tesouraria, prejuízos acumulados, reservas de capital, cálculos, constituição, utilização, reversão, registros contábeis e formas de evidenciação. Tratamento das Participações Societárias, conceito de coligadas e controladas, definição de influência significativa, métodos de avaliação, cálculos, apuração do resultado de equivalência patrimonial, tratamento dos lucros não realizados, recebimento de lucros ou dividendos de coligadas e controladas, contabilização. Apuração e tratamento contábil da mais valia, do goodwill e do deságio: cálculos, amortizações e forma de evidenciação. Tratamento de operações de arrendamento mercantil. Ativo Não Circulante Mantido para Venda, Operação Descontinuada e Propriedade para Investimento, conceitos e tratamento contábil. Ativos Intangíveis, conceito, apropriação, forma de avaliação e registros contábeis. Tratamento dos saldos existentes do ativo diferido e das Reservas de Reavaliação. Não abordarei as reservas de lucros nesta aula por duas razões: (i) (ii) Esta aula já está extensa demais; e O tratamento deste assunto na destinação do resultado faz mais sentido. Bem, vamos ao trabalho. 1. Introdução O balanço patrimonial é uma demonstração contábil estática, ou seja, representa a posição patrimonial e financeira da empresa num determinado momento, normalmente, no encerramento do exercício social, que as empresas costumam estabelecer em 31 de dezembro. 1

2 A estrutura atual do balanço patrimonial é a seguinte: Ativo Ativo Circulante (AC) Disponibilidades Direitos de curto prazo Despesas antecipadas de curto prazo Passivo Passivo Circulante (PC) Passivo Não Circulante (PNC) Ativo Não Circulante (ANC) Realizável a longo prazo Investimentos Imobilizado Intangível Patrimônio Líquido Capital social Reservas de capital Reservas de lucros (-) Ações em tesouraria (+/-) Ajustes de avaliação patrimonial (-) Prejuízos acumulados A lei 6.404/76 estabelece que, no ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez. E o que é liquidez? De forma bastante simples, liquidez representa a facilidade com que um determinado ativo é capaz de se transformar em dinheiro. É por isso que o primeiro item (de cima para baixo) do ativo são as disponibilidades (caixa e bancos, por exemplo), pois estes ativos são os de maior liquidez possível. No passivo, as contas serão dispostas em ordem decrescente do grau de exigibilidade, embora não haja uma determinação expressa na lei 6.404/76 a esse respeito. De forma simples, isso significa que as obrigações que vencem mais cedo estarão mais acima no passivo. 2

3 A seguir, vamos passar por cada um dos grupos e subgrupos do balanço patrimonial. O estudo do balanço patrimonial se divide em duas grandes partes: (i) Critérios de classificação: permitem saber onde (no balanço patrimonial) determinado elemento patrimonial será posicionado; e (ii) Critérios de avaliação: permitem saber por quanto determinado elemento patrimonial será mensurado no balanço patrimonial. Em contabilidade, estamos sempre preocupados com três coisas: condições para reconhecimento, mensuração (ou mensuração subsequente) e evidenciação. Condições para reconhecimento representam características a serem identificadas em determinado elemento patrimonial ou de resultado. Mensuração significa como este item será avaliado depois de atender aos critérios de reconhecimento. Nos CPCs isso aparece como mensuração subsequente. Evidenciação significa como este item será apresentado no balanço patrimonial ou outra demonstração contábil, conforme o caso. Por exemplo, a lei 6.404/76 determina que o capital social será representado pelo seu montante subscrito deduzido do montante a realizar. 2. Critérios de classificação Ao explicar cada grupo e subgrupo, vamos ler o texto da lei 6.404/76, pois é muito importante, para concurso, seu conhecimento Ativo Art No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº , de 2009) 3

4 II ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº , de 2009) Ativo Circulante (AC) No ativo circulante, serão classificados (as): - disponibilidades; - direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente; e - aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte (despesas antecipadas de curto prazo) Mas quem são as disponibilidades? Elas são representadas por: (i) caixa; (ii) depósitos bancários à vista (registrados na conta bancos conta movimento ); (iii) aplicações financeiras de liquidez imediata; e (iv) numerários em trânsito. Os numerários em trânsito representam aqueles recursos que, por exemplo, saíram do caixa do estabelecimento da empresa e ainda não constam da conta bancária da empresa, como um valor depositado que aguarda a compensação bancária, por exemplo. Os direitos aos quais a lei se refere se dividem em dois tipos: (i) (ii) Pessoais (contas a receber, por exemplo); e Reais (direitos sobre coisas, como, por exemplo, mercadorias para revenda). Importante ressaltar que a empresa pode classificar suas mercadorias como ativos de longo prazo se sua intenção for vendê-las após o término do exercício subsequente. Entretanto, essa não é uma situação normal. Portanto, quando aparecer na sua prova a conta mercadorias ou estoque, sem maiores informações, você deve classificá-la no ativo circulante. Ativos especiais O Manual de Contabilidade Societária, também conhecido como Manual FIPECAFI, apresenta um tipo de ativo denominado ativo especial. Ele é capaz 4

5 de gerar receitas sem ser consumido. Pode se apresentar de forma tangível, mas, normalmente, é intangível. Outra característica do ativo especial é que sua negociação apenas gera a amortização do seu custo de aquisição ou constituição e ele ainda gera uma receita significativa pela sua venda definitiva. Um exemplo? Claro. Um exemplo bastante simples deste ativo são as obras cinematográficas, as quais geram receita pela bilheteria nas salas de cinema e ainda geram receita significativa pela venda definitiva dos direitos do filme Ativo Não Circulante O Ativo não circulante se divide em: Realizável a longo prazo (RLP); Investimentos; Imobilizado; e Intangível Vejamos cada um desses individualmente Realizável a longo prazo (RLP) Serão classificados no RLP: Os direitos realizáveis após o término do exercício social subsequente; e Os direitos oriundos de vendas, empréstimos e adiantamentos a COLIGADAS, CONTROLADAS, DIRETORES, ACIONISTAS E PESSOAS QUE PARTICIPAM DO LUCRO e que não representem negócios usuais da companhia na exploração do seu negócio. Aqui vale um comentário. A classificação em curto e longo prazo obedece a uma regra geral, que eu chamo de Regra do vencimento: tudo que vence (ativo ou passivo) até o término 5

6 do exercício seguinte será de curto prezo. O que vencer após, será classificado como longo prazo. Essa regra possui duas exceções: (i) Os direitos oriundos de vendas, empréstimos e adiantamentos a COLIGADAS, CONTROLADAS, DIRETORES, ACIONISTAS E PESSOAS QUE PARTICIPAM DO LUCRO e que não representem negócios usuais da companhia na exploração do seu negócio. (ii) O Ciclo operacional; Vamos explicar estes dois casos: a) Quando, por exemplo, uma siderúrgica faz um empréstimo a um de seus diretores, para recebimento no mês seguinte, esse direito deveria ser classificado no curto prazo, já que vence antes do término do exercício subsequente. Entretanto, esse direito será classificado no realizável a longo prazo, pois, para uma siderúrgica, fazer empréstimo não é atividade usual na exploração do seu negócio.» Transações não recorrentes (não usuais) com partes relacionadas. b) O ciclo operacional de uma empresa compreende o período de tempo entre comprar mercadorias, estocar, vender e receber as vendas. Numa empresa industrial, esse período compreenderia também a fabricação dos produtos. O aspecto a ser destacado aqui é o fato de que algumas empresas possuem um ciclo operacional superior a um ano, como no caso de um estaleiro. Vamos supor um estaleiro que possui um ciclo operacional de dois anos. Todos os valores a receber e a pagar dentro do prazo de dois anos serão classificados no curto prazo. Os valores a receber e a pagar após dois anos serão classificados no longo prazo. É o que diz o parágrafo único do artigo 179 da lei 6.404/76: Artigo 179 (...) (...) Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. Vejamos como o Cespe já cobrou isso em prova: 6

7 1. (CESPE CONTADOR SESA/ES 2011) Um direito realizável no próximo exercício derivado de vendas a sociedades coligadas e controladas que não constituam negócios usuais na exploração do objeto da empresa são classificados no ativo não circulante. Comentário Observe que, embora o direito seja realizável no próximo exercício, o que levaria a classificá-lo no curto prazo (ativo circulante), ele deriva de vendas a sociedades coligadas e controladas, por negócios não usuais na exploração do objeto da empresa. Portanto, esse direito se enquadra na exceção das transações não recorrentes com partes relacionadas, devendo ser classificado no ativo não circulante realizável a longo prazo. Gabarito: Certo 2. (CESPE - TRE/ES TÉCNICO CONTÁBIL 2011) Na empresa cujo ciclo operacional tiver duração menor que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base a duração do exercício social. Comentário A questão trata do ciclo operacional. Veja que ela aborda a exceção do ciclo operacional de forma reversa, ou seja, se a empresa possui um ciclo operacional menor que o exercício social (um ano), a classificação em curto ou longo prazo tomará por base a duração do exercício social, ou seja, emprega-se a regra geral (o que vence até o término do exercício social subsequente será classificado no curto prazo). Gabarito: certo Investimentos Os investimentos se dividem em: (i) Participações permanentes no capital de outras sociedades; e (ii) Direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante (nem no longo prazo), que não se destinem a manutenção das atividades da companhia. O melhor exemplo de participação no capital de outras sociedades são as ações. 7

8 Uma empresa classificará como investimento as ações que ela adquiriu de outras empresas com a intenção de permanência. Como assim? Podemos exemplificar essa situação supondo uma empresa mineradora que adquire ações da ferrovia que faz o transporte do seu minério ao porto onde será escoado para o exterior. Perceba que a mineradora não tem intenção de obter retorno pela valorização das ações da ferrovia. O seu objetivo é conseguir condições mais favoráveis de transporte para seu produto. Quanto ao segundo tipo de investimento, podemos imaginar uma empresa fabricante de calçados que possui um prédio alugado a terceiros. Esse imóvel não é utilizado nas suas atividades de fabricação e comercialização de sapatos e, portanto, deve ser classificado como ativo não circulante (investimentos). Aliás, esse tipo de investimento foi objeto do Pronunciamento Técnico 28 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Trata-se da propriedade para investimento. O CPC 28 estabelece que a propriedade para investimento é um imóvel mantido pela empresa para valorização ou para auferir renda sem ser empregado no objeto da empresa. Vejamos o que diz o CPC 28: Propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou edifício ou parte de edifício ou ambos) mantida (pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro) para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para ambas, e não para: (a) uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas; ou (b) venda no curso ordinário do negócio. As propriedades para investimento são mantidas para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas, e por isso classificadas no subgrupo Investimentos, dentro do Ativo Não Circulante. Por isso, uma propriedade para investimento gera fluxos de caixa altamente independentes dos outros ativos mantidos pela entidade. Isso distingue as propriedades para investimento de propriedades ocupadas pelos proprietários (propriedades usadas 8

9 pelos proprietários nas atividades da empresa). A produção ou fornecimento de bens ou serviços (ou o uso de propriedades para finalidades administrativas) gera fluxos de caixa que são atribuíveis não apenas às propriedades, mas também a outros ativos usados no processo de produção ou de fornecimento. A seguir temos alguns exemplos de propriedades para investimento: (a) terrenos mantidos para valorização de capital a longo prazo e não para venda a curto prazo no curso ordinário dos negócios; (b) terrenos mantidos para futuro uso correntemente indeterminado (se a entidade não tiver determinado que usará o terreno como propriedade ocupada pelo proprietário ou para venda a curto prazo no curso ordinário do negócio, o terreno é considerado como mantido para valorização do capital); (c) edifício que seja propriedade da entidade (ou mantido pela entidade em arrendamento financeiro) e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais; (d) edifício que esteja desocupado, mas mantido para ser arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais; (e) propriedade que esteja sendo construída ou desenvolvida para futura utilização como propriedade para investimento. Seguem-se exemplos de itens que não são propriedades para investimento, estando, por isso, fora do alcance do CPC 28: (a) propriedade destinada à venda no decurso ordinário das atividades ou em vias de construção ou desenvolvimento para tal venda (Pronunciamento Técnico CPC 16 Estoques), como, por exemplo, propriedade adquirida exclusivamente com vista à alienação subsequente no futuro próximo ou para desenvolvimento e revenda; (b) propriedade em construção ou desenvolvimento por conta de terceiros (Pronunciamento Técnico CPC 17 Contratos de Construção); (c) propriedade ocupada pelo proprietário (Pronunciamento Técnico CPC 27), incluindo (entre outras coisas) propriedade mantida para uso futuro como propriedade ocupada pelo proprietário, propriedade mantida para desenvolvimento futuro e uso subsequente como propriedade ocupada pelo proprietário, propriedade ocupada por empregados (paguem ou não aluguéis a 9

10 taxas de mercado) e propriedade ocupada pelo proprietário no aguardo de alienação; (d) propriedade que é arrendada a outra entidade sob arrendamento financeiro. Algumas propriedades compreendem uma parte que é mantida para obter rendimentos ou para valorização de capital e outra parte que é mantida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas. Se essas partes puderem ser vendidas separadamente (ou arrendadas separadamente sob arrendamento financeiro), a entidade contabiliza as partes separadamente. Se as partes não puderem ser vendidas separadamente, a propriedade só é propriedade para investimento se uma parte insignificante for mantida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas. A ESAF cobrou assim na última prova da Receita Federal. (ESAF AFRFB 2012) A empresa Venus S.A., fabricante de peças para automóveis, adquiriu um terreno para aproveitar a valorização que o mercado aquecido está permitindo. A Venus também aluga o prédio lateral de sua fábrica para a Holding do Grupo ocupar com as suas atividades administrativas. Dessa forma, esses eventos devem ser contabilizados, respectivamente, como a) propriedades para investimento e arrendamento mercantil. b) imobilizado e imobilizado. c) propriedade para investimento e propriedade para investimento. d) investimento e propriedade para investimento. e) propriedade para investimento e imobilizado. COMENTÁRIOS Como o terreno foi adquirido para valorização, deverá ser classificado como propriedade para investimento, nos termos do CPC 28: Propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou edifício ou parte de edifício ou ambos) mantida (pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro) para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para ambas, e não para: (a) uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas; ou 10

11 (b) venda no curso ordinário do negócio. Quanto ao aluguel do prédio lateral da sua fábrica para a Holding do grupo ocupar com suas atividades administrativas, temos algumas considerações a tecer: 1. A questão não informa se este prédio lateral pode ser vendido separadamente da fábrica. Se isso pudesse ser feito, estas partes poderiam ser contabilizadas separadamente como investimento (a parte alugada) e imobilizado; 2. A questão não informa se o prédio alugado é representativo no contexto da fábrica da empresa Vênus S.A.. Diante da falta destas duas informações, não se pode ter certeza a respeito da contabilização do segundo evento. Pela resposta (e não vou ousar enganar o aluno que lê este material), verifica-se que a banca presumiu (e acho esta presunção bastante razoável) ser o prédio lateral insignificante diante do tamanho da fábrica. A partir desta presunção, conclui-se que o segundo evento deve ser contabilizado como imobilizado. Outra forma de se chegar à conclusão que se tratava de imobilizado era entender que a questão estaria falando do balanço consolidado, pois o aluguel foi para a administração da Holding do grupo. Se fosse este o caso, não haveria dúvida quanto à contabilização deste evento como imobilizado. Entretanto, o enunciado não fornece evidências que permitam concluir se a contabilização é no balanço individual da Vênus ou no balanço consolidado. Gabarito: E Em alguns casos, a entidade proporciona serviços de apoio aos ocupantes da propriedade que ela mantenha. A entidade trata tal propriedade como propriedade para investimento se os serviços forem insignificantes em relação ao acordo como um todo. Um exemplo é quando o proprietário de edifício de escritórios proporciona serviços de segurança e de manutenção aos arrendatários que ocupam o edifício. Em outros casos, os serviços prestados são significativos. Por exemplo, se a entidade possui e administra um hotel, os serviços proporcionados aos hóspedes são significativos para o acordo como um todo. Por isso, o hotel administrado 11

12 pelo proprietário é propriedade ocupada pelo proprietário (imobilizado) e não propriedade para investimento. Em alguns casos, a entidade possui propriedade que está arrendada e ocupada por sua controladora ou por outra controlada. A propriedade não se qualifica como propriedade para investimento nas demonstrações contábeis consolidadas, porque a propriedade está ocupada pelo proprietário sob a perspectiva do grupo. Porém, da perspectiva da entidade que a possui, tal propriedade é propriedade para investimento se satisfizer a definição apresentada anteriormente. Por isso, o arrendador trata a propriedade como propriedade para investimento nas suas demonstrações contábeis individuais. Um terceiro tipo de investimentos são os Outros Investimentos Permanentes, os quais representam ativos mantidos sem produção de renda e destinados a uso futuro, como no caso de terrenos adquiridos para futuras instalações, quer na forma de expansão das atividades atuais, quer na de transferência de localização da fábrica, dos escritórios etc. Veja como este assunto foi abordado na última prova de AFRFB. (ESAF AFRFB 2012) Os bens adquiridos e mantidos pela empresa, sem a produção de renda e destinados ao uso futuro para expansão das atividades da empresa, são classificados no balanço como a) Imobilizado em Andamento. b) Realizável a Longo Prazo. c) Propriedades para Investimentos. d) Investimentos Temporários. e) Outros Investimentos Permanentes. COMENTÁRIO Parece que banca andou lendo o Manual de Contabilidade Societária (p. 154): c) OUTROS INVESTIMENTOS PERMANENTES Fazem parte dos Investimentos os imóveis mantidos sem produção de renda e destinados a uso futuro, como no caso de terrenos adquiridos para futuras instalações, quer na forma de expansão das atividades atuais, quer na de transferência de localização da fábrica, dos escritórios etc. (grifo no original) Acrescento que não se restringem apenas a imóveis, mas abrangem outros 12

13 ativos na mesma situação, ou seja, que não estejam produzindo renda e que se destinem a uso futuro nas atividades da empresa. Diante da lição trazida pelo Manual, ficamos com a alternativa E. Gabarito: E Imobilizado O imobilizado é composto pelos bens corpóreos que a empresa emprega nas suas atividades. Como exemplo, podemos citar as máquinas utilizadas por uma indústria na fabricação dos seus produtos. Os veículos que essa fábrica usa para entregar suas mercadorias também fazem parte do seu imobilizado. Uma novidade trazida pelas recentes alterações introduzidas na lei 6.404/76 foi a inclusão, no imobilizado, dos bens que sejam objeto de transações que transfiram à companhia o controle, os riscos e os benefícios. A lei não denominou, mas esse tipo de transação é o arrendamento mercantil financeiro (leasing financeiro). Originalmente, o contrato de arrendamento mercantil financeiro representava aluguel de bens com opção de compra, ao final do contrato, pelo valor residual. Entretanto, a transferência substancial dos riscos e benefícios da coisa faz com que, em essência, este contrato seja uma aquisição financiada. Como o registro contábil deve considerar a essência econômica em detrimento da forma, o bem arrendado deve ser contabilizado no imobilizado da arrendatária (empresa que fica na posse do bem), pelo menor valor entre o valor justo do bem arrendado (valor de mercado, normalmente) e o valor presente dos pagamentos assumidos em favor do arrendador (empresa que possui a propriedade do bem). Ainda existem o arrendamento mercantil operacional e o lease back. O arrendamento mercantil operacional não transfere de forma substancial os riscos e benefícios da coisa para o arrendatário, daí ser contabilizado como uma operação de aluguel nas demonstrações contábeis do arrendatário. É o caso muito comum daquela gráfica que usa copiadoras arrendadas, com garantia de assistência técnica e até mesmo reposição do equipamento em caso de defeitos mais graves. 13

14 O lease back ocorre quando uma empresa vende, por exemplo, uma máquina a uma instituição financeira e continua a utilizar essa mesma máquina por conta de um contrato de arrendamento mercantil. Em essência, esse tipo de contrato é uma operação de crédito onde a máquina é dada como garantia ao arrendador. Entretanto, o caso concreto indicará a melhor forma de contabilização, pois envolve duas operações: venda e empréstimo. Vejamos como já foi cobrado em prova: (CESGRANRIO PETROBRAS CONTADOR JR 2011) Segundo o CPC 06, a diferença entre arrendamento mercantil financeiro e operacional é que, enquanto o arrendamento mercantil financeiro transfere de forma substancial os riscos e benefícios inerentes à propriedade, o arrendamento mercantil operacional (A) transfere apenas os benefícios. (B) transfere apenas os riscos. (C) transfere apenas a enfiteuse. (D) não realiza essa transferência. (E) equivale a uma venda a prazo. Comentário O próprio enunciado da questão é didático ao informar que o arrendamento mercantil financeiro transfere de forma substancial os riscos e benefícios inerentes à propriedade, sem transferir a propriedade ao arrendatário, o que pode acontecer apenas ao final do contrato. Já o arrendamento mercantil operacional simplesmente não transfere de forma substancial os riscos e os benefícios inerentes à propriedade do bem arrendado, como no caso de uma gráfica que opera copiadoras arrendadas, cujo contrato prevê assistência técnica ou mesmo reposição do equipamento em caso de defeitos. Gabarito: D 14

15 Ainda sobre o arrendamento mercantil financeiro, vamos abordar mais alguns conceitos importantes. Como contabilizar o arrendamento mercantil financeiro no arrendatário? Isso já foi dito. O arrendatário deve lançar valores iguais, no ativo e no passivo. Este valor será o menor entre o valor presente dos pagamentos assumidos e o valor justo do bem arrendado. Veja esta questão da FCC. (FCC TRT - 6ª Região -PE - Analista Judiciário - Contabilidade) Uma empresa adquiriu um caminhão por meio de arrendamento mercantil financeiro que será pago em 60 prestações mensais de R$ 2.000,00 cada. O valor presente das prestações era de R$ ,54 e a taxa de juros implícita no arrendamento mercantil era de 1,5% ao mês. O valor justo da máquina arrendada era de R$ ,00. A empresa reconheceu no momento da aquisição, em reais, um a) ativo de ,54. b) ativo de ,00. c) passivo de ,00. d) passivo de ,54 e uma despesa financeira de ,46. e) ativo de ,00 e uma despesa financeira de ,00. COMENTÁRIOS Questão bastante didática sobre contabilização, no arrendatário, do arrendamento mercantil financeiro. De acordo com o enunciado, o valor presente das prestações é de R$ ,54. A taxa de juros não tinha relevância para a solução da questão, uma vez que já foi informado o valor presente das parcelas assumidas pelo arrendatário. Vamos em frente. O enunciado também informa que o valor justo da máquina arrendada era de R$ ,00. 15

16 Pronto! Temos as duas informações necessárias à contabilização do arrendamento mercantil financeiro no arrendatário. O valor a ser reconhecido no imobilizado será o menor entre o valor presente dos pagamentos assumidos pelo arrendatário e o valor justo do bem arrendado. Ela fará o seguinte lançamento: D: máquinas e equipamentos (ativo não circulante imobilizado) C: Arrendamentos a pagar (passivo) Para ser mais específico, o valor lançado no passivo deveria ser alocado entre o passivo circulante (parcelas vincendas no curto prazo) e passivo não circulante (parcelas vincendas no longo prazo). Mas a questão não exigiu este detalhe. Gabarito: B E a contabilização no arrendador? A contabilização no arrendador se divide em dois casos: (i)arrendamento mercantil direto: quando o arrendador é uma instituição financeira que adquire o bem e o arrenda. O ganho da instituição financeira vem da receita financeira decorrente desta intermediação. Para ilustrar esta situação, suponhamos um banco que arrenda um equipamento a uma indústria. A operação possui os seguintes dados: - valor do bem contabilizado no ativo da instituição financeira: R$ 100 mil - somatório dos pagamentos assumidos pelo arrendatário: R$ 160 mil - Valor Residual não Garantido (VRNG): R$ 20 mil - trata-se da parcela do valor residual do bem (valor do bem ao final do contrato) que não está garantida pelos pagamentos assumidos pelo arrendatário. Aqui, temos que definir o conceito de investimento bruto, que é a soma dos pagamentos assumidos pelo arrendatário ao VRNG. A diferença entre o custo do bem e o investimento bruto é a receita financeira a apropriar, que será contabilizada em conta redutora dos pagamentos a receber. 16

17 A partir dos valores apresentados, temos os seguintes valores: Investimento bruto = = 180 mil Receita financeira a apropriar = = 80 mil Vamos então ao lançamento: D: Contas a receber (investimento bruto) C: Receita financeira a apropriar (retificadora do ativo) C: máquinas e equipamentos Este lançamento faz a baixa do bem arrendado em contrapartida do valor presente dos pagamentos que o arrendador tem direito a receber do arrendatário (contas a receber deduzida da receita financeira a apropriar). Quando deduzimos do investimento bruto a receita financeira a apropriar, temos o investimento líquido. No arrendamento direto, o ganho do arrendatário é apenas a receita financeira. (ii) Arrendamento mercantil tipo venda: quando o arrendador é fabricante ou comerciante do bem arrendado. A idéia central neste tipo de arrendamento é que o ganho do arrendador ocorre por dois modos: 1. Lucro como vendedor; e 2. Ganho pela intermediação financeira. Vamos a um exemplo. Suponha que um fabricante de equipamentos tenha arrendado uma máquina numa operação com os seguintes dados: - custo do bem registrado no estoque do arrendador: R$ 100 mil - somatório dos pagamentos assumidos pelo arrendatário: R$ 160 mil - valor presente dos pagamentos assumidos pelo arrendatário: R$ 110 mil 17

18 - valor residual não garantido (VRNG): R$ 20 mil - valor presente do VRNG: R$ 15 mil Vamos ao cálculo dos itens necessários à contabilização do arrendamento no arrendador. Investimento bruto = = 180 mil O custo da mercadoria vendida (CMV) é o valor registrado no estoque deduzido do valor presente do VRNG: = 85 mil. O preço de venda é o valor presente dos pagamentos: R$ 110 mil A receita financeira a apropriar é a diferença entre o investimento bruto deduzido do valor presente do investimento bruto. O valor presente do investimento bruto é R$ 125 mil (110 mil do valor presente dos pagamentos + 15 mil do valor presente do VRNG). Desta forma, a receita financeira a apropriar será de R$ 55 mil ( ). Vamos ao lançamento a ser efetuado pelo arrendador no arrendamento tipo venda: D: Contas a receber (investimento bruto) D: CMV C: Estoque (ativo circulante) C: receita de vendas C: receita financeira a apropriar Veja que o arrendador, no arrendamento tipo venda, ganha no ato da comercialização do bem ( = 25 mil) e na receita financeira que será apropriado ao longo do contrato (55 mil). Olhando isto de uma forma bem simples, ele vai receber R$ 180 mil por algo que lhe custou R$ 100 mil, o que lhe dá um lucro de R$ 80 mil, repartidos em ganho pela comercialização (25 mil) e pela intermediação financeira (55 mil). 18

19 Para finalizar nosso passeio pelo arrendamento mercantil, vamos dar uma olhada no ICPC 03, que determina quando um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil: Determinação sobre se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil 6. A determinação sobre se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil, deve estar baseada na essência do acordo e exige uma avaliação se: (a) o cumprimento do acordo depende do uso de ativo ou ativos específicos (o ativo); e (b) o acordo transfere o direito de usar o ativo. Cumprimento do acordo depende do uso de um ativo específico 7. Embora um ativo específico possa ser explicitamente identificado no acordo, ele não é o objeto do arrendamento se o cumprimento do acordo não depender do uso do ativo específico. Por exemplo, se o fornecedor for obrigado a entregar uma quantidade específica de bens ou serviços e tiver o direito e a capacidade de fornecer esses bens ou serviços usando outros ativos não especificados no acordo, então o cumprimento do acordo não depende do ativo específico e o acordo não contém arrendamento. A obrigação de garantia que permite ou exige a substituição dos mesmos ativos ou ativos similares, quando o ativo especificado não funcionar de forma apropriada, não impede o tratamento de arrendamento. Além disso, a disposição contratual (contingente ou outra) que permite ou exige que o fornecedor substitua outros ativos, por qualquer razão, a partir de uma data especificada, não impede o tratamento de arrendamento antes da data da substituição. 8. Um ativo foi implicitamente especificado se, por exemplo, o fornecedor possuir ou arrendar somente um ativo com o qual cumpra a obrigação e não for economicamente exequível ou praticável para o fornecedor cumprir sua obrigação por meio do uso de ativos alternativos. Acordo transfere o direito de usar o ativo 9. O acordo transfere o direito de usar o ativo se o acordo transferir ao comprador (arrendatário) o direito de controlar o uso do ativo subjacente. O direito de controlar o uso do ativo subjacente é transferido se for atendida qualquer uma das seguintes condições: 19

20 (a) o comprador tem a capacidade ou o direito de operar o ativo ou de comandar outros a operar o ativo da forma que determinar, ao mesmo tempo em que obtém ou controla um valor que não seja insignificante da produção ou de outra utilidade do ativo; (b) o comprador tem a capacidade ou o direito de controlar o acesso físico ao ativo subjacente, ao mesmo tempo em que obtém ou controla um valor que não seja insignificante da produção ou outra utilidade do ativo; ou (c) fatos e circunstâncias indicam que é raro que uma ou mais partes, exceto o comprador, venham a obter um valor que não seja insignificante da produção ou de outra utilidade que será produzida ou gerada pelo ativo durante o prazo do acordo, e o preço que o comprador paga pela produção não é contratualmente fixo por unidade de produção, nem equivalente ao preço de mercado atual por unidade de produção na época de entrega da produção. (grifos nossos). Veja como este assunto foi cobrado pela ESAF na última prova da Receita Federal. (ESAF AFRFB 2012) A empresa Biogás S.A. foi contratada pela empresa Aves S.A. para fornecer gás para sua fábrica de processamento de carnes. A Biogás S.A. produz gás a partir de biodigestores que transformam resíduos animais em gás. Como a contratante fica em região sem estrutura, a única fonte de fornecimento de gás é esta. O produtor de gás não tem interesse em fornecer para outras empresas, sendo exclusivo o fornecimento para empresa Aves S.A, por 10 anos. A manutenção, reparos e outros é de responsabilidade da empresa fornecedora do gás. Nesse caso, pode-se afirmar que esse contrato representa a) uma compra de imobilizado, devendo ser reconhecido. b) uma prestação de serviços, devendo ser reconhecido como despesa. c) um gasto, podendo ser contabilizado como passivo ou despesas. d) um acordo que contém um arrendamento. e) um contrato de imobilizações em andamento, devendo ser reconhecido no ativo imobilizado. COMENTÁRIO O enunciado informa que a execução do acordo depende do uso de um ativo específico, que é o conjunto de biodigestores usados para a geração de gás. Além disso, toda a produção da planta será consumida pela empresa Aves S.A., uma vez que a planta se localiza em região isolada. 20

21 A partir destas duas informações, vemos que são atendidas as condições estabelecidas pelo ICPC 03, quais sejam: - o cumprimento do acordo depende do uso de um ativo específico; - a empresa Aves S.A. controla um valor não insignificante da produção deste ativo; e - fatos e circunstâncias indicam que é raro que uma ou mais partes, exceto o comprador (empresa Aves S.A.), venham a obter um valor que não seja insignificante da produção ou de outra utilidade que será produzida ou gerada pelo ativo durante o prazo do acordo. Gabarito: D Depois desta pausa para falarmos sobre arrendamento mercantil, é importante conhecermos a definição de imobilizado trazida pelo CPC 27: Ativo imobilizado é o item tangível que: (a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais de um período. Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens. Conforme o CPC 27, sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado. O CPC 27 também estabelece que a entidade não deve reconhecer no valor contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica do item. Pelo contrário, esses custos devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos. Os custos da manutenção periódica são principalmente os custos de mão-de-obra e de produtos consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas 21

22 peças. A finalidade desses gastos é muitas vezes descrita como sendo para reparo e manutenção de item do ativo imobilizado. 1. (FCC TRE/CE Analista Judiciário Contabilidade 2012) O estoque de peças para reposição dos tratores utilizados por uma empresa de terraplanagem deve ser registrado (A) como conta de estoque no ativo circulante. (B) no ativo imobilizado em subconta à parte. (C) em conta de despesa antecipada como item do ativo diferido. (D) na despesa de período por se tratar de bem em uso. (E) como investimento como ativo para futura utilização. Comentário Conforme preconiza o CPC 27: 8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado. Esse estoque de peças para reposição será classificado no imobilizado, mas em subconta à parte, para controle interno da empresa. Porém, no balanço patrimonial a ser divulgado para o grande público, esse estoque fará parte do imobilizado, sem ser destacado. Gabarito: B 2. (ESAF AFRFB 2012) Os gastos com a aquisição de Peças e Materiais de Consumo e Manutenção de itens do imobilizado e o de Peças e Conjunto para Reposição em Máquinas e Equipamentos são classificados: a) ambos como Ativo Circulante. b) Despesas Operacionais e Estoques. c) Conta de Resultado e Imobilizado. d) ambos como Imobilizado. 22

23 e) Imobilizado e estoques. COMENTÁRIO De acordo com o CPC 27, os gastos com aquisição de peças e materiais de consumo e manutenção de itens do imobilizado devem ser reconhecidos como despesas (conta de resultado), quando incorridos. Por outro lado, os gastos com aquisição de peças e conjunto para reposição em máquinas e equipamentos devem ser classificados no Imobilizado. Vejamos o que diz O CPC 27: 8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado. (...) 12. Segundo o princípio de reconhecimento do item 7, a entidade não reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica do item. Pelo contrário, esses custos são reconhecidos no resultado quando incorridos. Os custos da manutenção periódica são principalmente os custos de mão-de-obra e de produtos consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças. A finalidade desses gastos é muitas vezes descrita como sendo para reparo e manutenção de item do ativo imobilizado. Gabarito: C Intangível Corresponde aos direitos que tenham por objeto bens incorpóreos, destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive fundo de comércio adquirido. CPC 04 - Ativo Intangível Ativo Intangível é um Ativo não monetário identificável sem substância física. 23

24 Mas o que é um ativo monetário? Trata-se de um tipo de ativo que será realizado num montante fixo em dinheiro. Como um bom exemplo, temos as Duplicatas a receber, cujo valor é fixado no momento da sua emissão pelo credor do título (valor de face da duplicata). Já o ativo não monetário é aquele que não se realizará num montante prédeterminado em dinheiro, como é o caso das mercadorias ou de uma propriedade para investimentos, cujo valor de realização depende de uma transação futura (a própria venda). Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando: (a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo intangível no balanço individual da empresa que pagou este ágio quando da aquisição de participação em outra empresa. Este ágio por expectativa de rentabilidade futura representa um conjunto de ativos intangíveis não identificados separadamente, pelos quais a empresa investidora decide pagar por acreditar que são capazes de gerar benefícios econômicos. Como exemplo, podemos imaginar uma empresa A que aceitar pagar mais do que o valor do PL da empresa B, para adquiri-la, porque acreditar que o corpo técnico altamente especializado e a tradição da marca da empresa B são capazes de gerar benefícios econômicos. Importante ressaltar que a empresa B, no exemplo anterior, não poderia reconhecer no seu ativo intangível, como goodwill, o valor da sua própria marca e do seu corpo técnico altamente especializado. Isso seria reconhecer goodwill 24

25 gerado internamente, o que é proibido pelo CPC 04. O obstáculo a esse reconhecimento é a falta de uma estimativa confiável para a valoração do ativo, pois a marca de uma empresa é única. Quando há uma transação, esse ágio é precificado, daí o seu reconhecimento. Entretanto, o goodwill apenas será evidenciado como ativo intangível no balanço consolidado do grupo econômico formado por A e B. No balanço individual de A, ele permanece incluído no valor de aquisição da participação em B, no ativo não circulante / investimentos. O Cespe já cobrou assim. No que se refere ao disposto no Comitê de Pronunciamentos Contábeis 04 ativo intangível, julgue o item seguinte. (CESPE DPF Agente 2012) Não deve ser reconhecido como ativo o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente. Comentário O CPC 04 proíbe o reconhecimento de goodwill gerado internamente, conforme se verifica da leitura do seu item 48: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não 25

26 representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. Gabarito: Certo Outros intangíveis (que não são goodwill) são passíveis de reconhecimento por uma empresa, ainda que gerados internamente. Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente atende aos critérios de reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo: (a) na fase de pesquisa; e/ou (b) na fase de desenvolvimento. Embora os termos pesquisa e desenvolvimento estejam definidos, as expressões fase de pesquisa e fase de desenvolvimento têm um significado mais amplo para efeitos do CPC 04. Pesquisa é a investigação original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento científico ou técnico. Desenvolvimento é a aplicação dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando à produção de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou substancialmente aprimorados, antes do início da sua produção comercial ou do seu uso. Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criação de ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa. Fase de pesquisa Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos. 26

27 Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade não está apta a demonstrar a existência de ativo intangível que gerará prováveis benefícios econômicos futuros. Portanto, tais gastos devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos. São exemplos de atividades de pesquisa: (a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento; (b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; (c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e (d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados. Fase de desenvolvimento Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: (a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; (b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; 27

28 (e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e (f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento. Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em alguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que este gerará prováveis benefícios econômicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa. São exemplos de atividades de desenvolvimento: (a) projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou préutilização; (b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia; (c) projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que já não esteja em escala economicamente viável para produção comercial; e (d) projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados. A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefícios gerados por um ativo intangível pode ser evidenciada, por exemplo, por um plano de negócios que demonstre os recursos técnicos, financeiros e outros recursos necessários, e a capacidade da entidade de garantir esses recursos. Em alguns casos, a entidade demonstra a disponibilidade de recursos externos ao conseguir, junto a um financiador, indicação de que ele está disposto a financiar o plano. Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com confiabilidade o custo da geração interna de ativo intangível e outros gastos incorridos para obter direitos autorais, licenças ou para desenvolver software de computadores. 28

29 Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados internamente, não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis. Os gastos incorridos com marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares não podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negócio como um todo. Dessa forma, esses itens não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis. O Cespe já cobrou assim. 1. (CESPE - MPU TÉC CONTROLE INTERNO 2010) Os gastos incorridos na fase de pesquisa de novos produtos devem ser reconhecidos como ativo intangível, uma vez que esses gastos atendem às condições de reconhecimento de um ativo, sobretudo no que diz respeito à garantia mínima de provável geração de benefícios futuros. Comentário Conforme determina o CPC 04, os gastos na fase de pesquisa não devem ser reconhecidos como ativo intangível. Apenas os gastos com desenvolvimento poderão ser reconhecidos como ativo intangível, se atendidas todas as condições previstas no CPC 04: ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: (a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; (b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c)capacidade para usar ou vender o ativo intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; 29