A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE MEDIANTE PAGAMENTO NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

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1 A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE MEDIANTE PAGAMENTO NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA Dr. Renato Luís Benucci Juiz Federal Titular da 5ª. Vara de Campinas. Mestre e Doutorando em Direito Processual pela USP. I INTRODUÇÃO A extinção de punibilidade através do pagamento é prevista em nosso ordenamento jurídico, atualmente, pelo art. 34, da Lei nº 9249/95. O que podemos observar, de início, é que o legislador enxertou uma norma penal em diploma de natureza tributária 1, pois a Lei nº 9249/95 possui o seguinte título: altera a legislação do imposto de renda, bem como a contribuição social sobre o lucro líquido e dá outras providências. Tal fato é exemplificativo não apenas da falta de técnica, mas de uma característica da legislação penal tributária: instabilidade legislativa, causando desorientação nos destinatários da norma; leis mal redigidas, estabelecendo tipos penais que precisam ser completados por conceitos e leis tributárias igualmente defeituosas, de difícil interpretação e sujeitas a constantes alterações 2. Além disto, esta política legislativa acaba por incentivar interpretações equivocadas acerca do próprio bem jurídico protegido, como se a ordem tributária fosse um valor menor da ordem social, onde a sanção apenas seria imposta para garantir ao Estado uma maior receita, não sendo mais do que um mero artifício para incrementar a arrecadação tributária. Efetivamente, nossa prática legislativa não desencoraja este tipo de interpretação. Porém, como bem salienta André Nabarrete, a regra interpretativa, nos crimes contra a ordem 1 Nabarrete, André. Extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária In Revista do Tribunal Regional Federal da 3 a Região, São Paulo, 1996, vol. 27, p Rothmann, Gerd W. A extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, In Revista dos Tribunais, São Paulo, 1995, vol. 7118, p

2 tributária, deve ser a regra da maioria, pois enquanto a regra interpretativa utilizada for a da minoria economicamente privilegiada, teremos os efeitos que são visíveis na lei penal tributária: os processos não se iniciam; quando chegam a se instaurar não se concluem; e nos poucos casos que se concluem, as penas não são aplicadas 3. A ordem tributária não pode ser vista como um bem jurídico de segunda classe. A ordem tributária é um bem jurídico tão merecedor de proteção quanto a própria vida. Todos têm consciência que para a realização de seus fins, o Estado deve possuir recursos que advêm da arrecadação de tributos. São os tributos que possibilitam os investimentos do Estado na saúde, saneamento, em programas sociais, em educação. A arrecadação de tributos é condicionante da atividade do estado. Menos tributos, teremos menos leitos hospitalares, menos vagas nas escolas públicas, menos saneamento. Àqueles que empregam a fraude para furtar-se ao pagamento de tributos, a lei penal deve ser clara e implacável, do contrário, os sonegadores se multiplicam e se reiteram 4. É sob este enfoque que se norteará a análise do instituto da extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária mediante o pagamento. Um instituto que se configura não apenas em uma aberração técnica, pois como regra geral o Direito Penal prevê a reparação do dano apenas como uma causa de diminuição de pena (havendo como outra única exceção a extinção de punibilidade mediante a reparação do dano no crime de peculato culposo); mas que principalmente afigura-se como um desvio de ordem ética e deontológica, pois além de proteger o sonegador contumaz, que teria apenas o trabalho de, uma vez descoberto, saldar o débito fiscal e excluir a sua responsabilidade, podendo reiterar sua conduta quantas vezes desejar, deturpando o poder punitivo do Estado, de forma a reduzi-lo a um mero produto comerciável, mercantilizando uma atividade essencial do Estado (uma vez que aquele que comete crime contra a ordem tributária, em ocorreu a efetiva supressão de tributo, bastaria o pagamento deste tributo antes da denúncia para afastar o poder punitivo do Estado); trata de modo privilegiado uma certa categoria criminosos, os criminosos de colarinho branco, infringindo de forma flagrante a isonomia, pois não se cogita estender-se tal instrumento de política criminal a categorias 3 Nabarrete, André. Ob. cit, pág Ibidem. 2

3 delituosas assemelhadas, como o furto ou a apropriação indébita. 5 Afinal, por que não conceder ao ladrão a possibilidade de escapar à persecução penal caso devolva o objeto furtado ao seu proprietário? Por que a diferença de tratamento? A resposta não está no grau de reprobabilidade da conduta, ou porque o objetivo maior é a arrecadação e não a preservação da ordem, 6 como querem fazer crer os defensores de tal instituto, mas sim em um dado exógeno à técnicajurídica: o poder político de que desfrutam os potenciais destinatários da norma penal-tributária. Observamos um fenômeno curioso: a convivência de um direito penal mínimo com relação aos crimes que convêm a uma elite sócio-econômica, em contraposição a um direito penal máximo em relação aos crimes que ameaçam esta mesma elite 7. É a ilegalidade dos bens separada da ilegalidade dos direitos 8, correspondente a uma oposição de classe, que se reflete na punibilidade: para as ilegalidades dos bens (como o furto e o roubo), os tribunais ordinários e os castigos; para as ilegalidades de direitos (como a fraudes, as evasões fiscais, as operações comerciais irregulares) 9. Esta distinção é fruto de um amálgama de pressões políticas, misturada à ação de lobbies poderosos 10, constituindo verdadeira prerrogativa que a elite sócio-econômica se reserva, no sentido de se desviar de seus próprios regulamentos e de suas próprias leis. Observando o modo como alguns países desenvolvidos tratam penalmente da sonegação de tributos, especialmente os países da common law, tem-se um indicativo da iniqüidade do instituto da extinção de punibilidade mediante pagamento, pois não se tem notícia de mecanismo similar entre os países desenvolvidos. É muito comum os doutrinadores, em seus pareceres e artigos, não se referirem a este ponto de vista ético, pois 5 Silva, Cristina Maria Suter Correia da et alli. Art. 83 da Lei 9430/96 e art. 34 da Lei 9249/95: Elementos para uma crítica ao direito penal vigente, in Araucária Revista Jurídica do Ministério Público do Paraná, vol. 1, p Rodrigues, Maria Talarico Martins. Os crimes contra a ordem tributária e o alcance do art. 34 da Lei 9249/95 in Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas, Ed. RT, São Paulo, 1996, vol. 16, p Silva, Cristina Maria Suter Correia da et alli. Ob. Cit., p Foucault, Michel. Vigiar e Punir, 1975, Petrópolis, Ed. Vozes, p Ibidem. 10 Sutherland, Edwin H. White-Collar Crime: Classic and Contemporary Views, 1995, New York, The Free Press, p

4 ser considerado como tema metajurídico 11. No entanto, entendo cabível esta análise, mesmo em sede de trabalho científico. Embora direito e moral sejam conceitos distintos, o direito deve sempre se nortear por conceitos morais, sob pena de autorizarmos qualquer tipo de norma jurídica. Não podemos jamais esquecer que o direito nacional-socialista, sob o ponto de vista formal, também era um direito válido. Assim, o direito é uma experiência de justiça, e perene atualização do justo 12. II ESCORÇO HISTÓRICO A primeira manifestação legislativa sobre a extinção de punibilidade em matéria penal tributária está contida no 1º do art. 11 da Lei 4357/ O caput deste artigo equiparou o nãorecolhimento de valores relativo a IR descontado na fonte a crime de apropriação indébita, sendo que o 1º erigiu como causa de extinção de punibilidade o recolhimento, antes da decisão administrativa de primeira instância no processo administrativo fiscal. Posteriormente, veio a Lei nº 4729/65 14, que conferiu positividade ao direito penal tributário, e no seu art. 2º constituía causa de extinção de punibilidade do crime de sonegação fiscal o recolhimento, antes do início da ação fiscal relativa ao tributo. O preceito seguinte foi o art. 18 do Decreto- Lei nº 157/67 15, de constitucionalidade reconhecida, que acabou ampliando este prazo, pois rezava que: também se extinguirá a punibilidade do crime de sonegação fiscal se, mesmo iniciada a ação fiscal, o agente promover o recolhimento de tributos e multas devidos. 11 Carrazza, Roque. A extinção da punibilidade no parcelamento de contribuições previdenciárias descontadas, por entidades beneficentes de assistência social, dos seus empregados, e não recolhidas no prazo legal. Questões conexas In Revista dos Tribunais, São Paulo, 1996, vol. 728, p. 434, nota 2: Não poucos penalistas argumentam que ela protege o sonegador contumaz, que teria apenas o trabalho de, uma vez descoberto, correr até a repartição fazendária, para saldar seu débito fiscal, ilidindo, assim, sua punibilidade. (...) Tais considerações, porém, são metajurídicas e não nos interessam para os fins deste artigo. 12 Reale, Miguel. Filosofia do Direito,!4 a. Ed., Ed. Saraiva, São Paulo, 1991, pp Xavier de Albuquerque. Crime tributário: extinção da punibilidade e arrependimento eficaz In Revista dos Tribunais, São Paulo, 1996, vol. 729, p Idem, p Ibidem. 4

5 Depois sobreveio o Decreto-Lei nº 326/67 16, prevendo, em seu art. 2º, o pagamento como extinção de punibilidade na apropriação indébita do imposto sobre produtos industrializados, após a decisão final condenatória proferida na esfera administrativa. A segunda parte deste artigo 2º é de constitucionalidade duvidosa, pois dispõe sobre exclusão de punibilidade, versando portanto sobre matéria penal. No entanto, apesar desta aparente inconstitucionalidade, este artigo jamais foi declarado como tal pelo Poder Judiciário. Seguiu-se o Decreto-Lei nº 1060/69 17, que dispôs em seu art. 5º: Aplicam-se as normas de sonegação fiscal, definido no art. 1º da Lei nº 4729, de 14/07/65, as normas que regulam a extinção de punibilidade dos crimes de apropriação indébita, previstos no art. 11 da Lei nº 4357, de 14/07/1965, e no art. 2º do Decreto-Lei nº 326, de 08/05/1967. Interessante que, no parágrafo único, esta lei dizia que: O ressarcimento do dano não extingue a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando o infrator for reincidente, segundo definido na lei tributária. Por esse ato legislativo, igualou-se a disciplina da extinção da punibilidade, que passou a ser a mesma para o crime de sonegação fiscal, quanto para o crime equiparado de apropriação indébita. Tanto em um caso como em outro excluiu-se o reincidente do efeito extintivo da punibilidade, medida que impede a prática contumaz e impune da sonegação, revogando o art. 18 do Decreto-Lei 157/67, que já revogara o art. 2º da lei nº 4729/65. Este art. 5º do Decreto-Lei nº 1060/69 não ampliou o alcance do art. 2º da Lei nº 4729/65, pois este artigo já deixara de viger no ordenamento jurídico há mais de três anos antes. 18 Em suma, a partir da vigência do Decreto- Lei nº 1060/69, a extinção de punibilidade que até então era regida pelo art. 18 do Dec.-Lei 157/57, passou a sê-lo pelo Decreto-Lei 326/67. Caso se entenda que o Decreto-Lei nº 326/67 seja inconstitucional, a extinção da punibilidade passaria então a ser regida pelo 1º, do art. 11, da Lei nº 4357/ Em dezembro de 1990, a matéria passou a ser disciplinada pela Lei nº 8137/90, que previu em seu art. 14: 16 Idem, p Idem, p Ibidem. 19 Ibidem. 5

6 extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1º a 3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. Entendo que esta disciplina abarcou tanto o crime de sonegação fiscal como o crime de apropriação indébita, contemplado pela fórmula do art. 2º, II, da Lei nº 8137/90, perdendo vigência o art. 2º do Decreto- Lei nº 326/67. Com a Lei 8137/90, a extinção de punibilidade foi consideravelmente ampliada pelo art. 14, pois o prazo para o pagamento do tributo de ampliou até para antes do recebimento da denúncia. Tivemos um intervalo nesta tradição de mais de trinta anos de extinção de punibilidade dos delitos fiscais com a Lei nº 8383, de 30/12/91, que extirpou do nosso sistema tal causa extintiva de punibilidade, vindo posteriormente a renascer com o famigerado art. 34 da Lei nº 9249/95. O predito artigo estatui: Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8137, de e na Lei 4729, de , quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. Deve-se notar, novamente, a impropriedade legislativa, pois a Lei nº 8137/90 revogou a Lei nº 4729/65, redisciplinando, reformulando e dando nova redação a toda a matéria tratada na Lei nº 4729/65. Saliente-se também que, a extinção de punibilidade, sob o ponto de vista temporal, é possível não apenas a partir de sua reintrodução pela lei nº 9249/95, pois é preciso reconhecer-lhe efeitos retroativos benéficos, à luz do art. 5º, XI da CF/88 e art. 2º do CP, devendo ser aplicado mesmo quando o indivíduo foi condenado, mesmo em fase de execução de pena. III PONTOS POLÊMICOS A extinção de punibilidade mediante pagamento suscita vários questionamentos passíveis de gerar controvérsia, dentre os quais eu ressalto os seguintes: III.1 A extensão do instituto da extinção de punibilidade mediante pagamento a outros tipos de crimes 6

7 Grande controvérsia grassa na doutrina acerca do instituto da extinção de punibilidade pelo pagamento e sua extensão ou não aos crimes de apropriação indébita de contribuição social (art. 95, letra "d da Lei 8212/90) e descaminho. Embora a doutrina e a jurisprudência majoritárias entendam que seja aplicável a analogia in bonna partem, principalmente sob o fundamento da mesma natureza dos delitos referidos nas leis nº 8137/90 e o do art. 95, letra d, da Lei nº 8212/91 20, a posição mais adequada é a que preconiza que a apropriação indébita das contribuições sociais não está qualificada, na legislação vigente, como crime contra a ordem tributária, sendo crime contra a seguridade social, bem jurídico distinto da ordem tributária, merecendo outro tipo de reprovabilidade, o mesmo acontecendo com o descaminho. Além do que, no caso específico do crime de apropriação indébita de contribuição social, estamos diante de um crime formal omissivo, pouco importando o efetivo recolhimento posterior, que seria apenas uma causa de diminuição de pena, como se tratará mais detalhadamente no tópico seguinte. III.2 A extinção da punibilidade e os crimes formais. Outra discussão que se coloca é a extinção de punibilidade face a determinados crimes de condutas meramente formais, como os previstos no art. 2º, inc. I, da Lei nº 8137/90. Obviamente que, nestes casos, podendo ocorrer o crime sem a supressão de tributo, não há que se falar em pagamento para extinção de punibilidade, por ser a efetiva supressão mero exaurimento do tipo, que não trás qualquer conseqüência para a tipificação do crime. Assim, os crimes previstos no art. 2º, inc. I, da Lei 8137/90 não estão abrangidos pela regra extintiva de punibilidade, porque são crimes formais. O pagamento do tributo apenas afasta, por inteiro, a punibilidade das condutas ilícitas definidas no art. 1º da Lei nº 8137/90, inc. I a IV. Da mesma forma, não há que se cogitar da aplicação ao crime de apropriação indébita de contribuição social, previsto no art. 95, letra "d, da Lei 8212/90, como já visto. 20 Carrazza, Roque. Ob. cit., pp

8 II.3 - A extinção de punibilidade mediante pagamento face a outros casos de extinção do crédito tributário O pagamento é apenas uma das várias formas de extinção do crédito tributário. Deste modo, discute-se quais os efeitos na punibilidade da extinção do crédito tributário decorrente de decadência, da prescrição, da remissão, da transação, da conversão do depósito em renda, da compensação. Entendo, em princípio, que a punibilidade só se extingue mediante o pagamento. No entanto, outras formas de extinção do crédito tributário, que possibilitem a reparação total do dano, realizadas antes do oferecimento da denúncia, também devem ser admitidas como sucedâneas do pagamento, para efeito de extinção da punibilidade. Assim, formas como a transação, que implica em concessões mútuas, não se prestariam à extinção da punibilidade; da mesma forma que a remissão, que equivaleria apenas ao perdão da vítima, sem maiores conseqüências no que se refere à extinção da punibilidade; ou ainda a prescrição do crédito tributário, que a rigor, sequer seria forma de extinção do crédito tributário, que continuaria a existir, apenas configurando-se um impedimento ao ajuizamento da execução fiscal.. Entendo também que a decadência não equivale à extinção pelo pagamento, pois não quando ocorre a decadência, sequer chega a se completar o tipo do art. 1º da Lei nº 8137/91, em função do tributo nem chegar a nascer. A decadência implicaria não em extinção de punibilidade, mas excluiria o crime por falta de tipicidade. Já no que se refere à compensação e a conversão do depósito em renda 21, antes da denúncia, extingue a punibilidade, pois a reparação do dano é total. Aqui surge a questão do parcelamento, que na minha visão não extingue a punibilidade, diferentemente do pregam muitos doutrinadores 22 e até muitos julgados 23, pois o 21 Conforme o Acórdão HC nº , do TRF 3 a. Região, Relator Juiz Pedro Rotta, de , A existência de depósito do valor dos tributos, com seus acréscimos, em ação desconstitutiva do crédito tributário, anterior ao oferecimento da denúncia, não equivale ao pagamento previsto no artigo 34 da Lei 9249, de , para efeito de extinção de punibilidade do agente. Apenas a conversão do depósito em renda do erário produz tal efeito, por ser uma das modalidades de extinção do crédito tributário. 22 Carrazza, Roque. Ob. cit, pp RCCR nº , do TRF 3 a. Região, Relatora Juíza Sylvia Steiner, de , Na esteira de precedentes jurisprudenciais, o acordo de parcelamento da dívida e o regular pagamento das parcelas avençadas permite o reconhecimento da extinção da punibilidade do crime ; HC nº , do TRF 4 a. Região, Relatora Juíza Tania Terezinha Escobar, de , Se todos os fatos se consumaram na vigência das Leis 4729 e 8137/90, e se o parcelamento dos 8

9 hipotético pagamento futuro não equivale ao pagamento efetivo. Além disto, sequer é forma extintiva de crédito tributário, mas é uma forma de moratória - e não novação ou transação como sustentam alguns 24, que é suspensiva do crédito tributário 25. Outro posicionamento entende que o parcelamento elimina o dolo da conduta 26, o que é um absurdo, pois não é possível um evento futuro, posterior, descaracterizar o elemento subjetivo de uma conduta passada. Há ainda o posicionamento daqueles que entendem que o processo deveria ser suspenso, o que é um absurdo, pois o processo tem natureza pública e seu sobrestamento não deve ser feito, à exceção das hipóteses expressamente previstas, pois não se trata de prejudicial, em que juiz não penal decide sobre controvérsia, mas questão de natureza administrativo-tributária 27. créditos tributários ocorreu antes do recebimento da denúncia, está extinta a punibilidade dos delitos pelos quais os pacientes foram denunciados. 24 Carrazza, Roque. Ob. cit., p Nabarrete, André. Ob. cit. pp Carrazza, Roque. Ob. Cit., pp Nabarrete, André. Ob. cit., pp

10 IV CONCLUSÕES De tudo que foi exposto, podem-se colher as seguintes conclusões principais: a) A legislação penal tributária possui determinadas características extremamente deletérias como a instabilidade legislativa e a atecnia dos textos; b) A interpretação desta legislação penal tributária não deve partir da premissa de que a ordem tributária possui proteção penal apenas como artifício para garantir um bom nível de arrecadação do Fisco, pois a ordem tributária é um bem jurídico de fundamental importância para o atingimento dos fins do Estado, especialmente quanto à promoção do bem-estar social e atenuação das desigualdades; c) O instituto da extinção da punibilidade mediante pagamento constitui uma aberração técnica e ética, pois protege o sonegador contumaz; reduz o poder punitivo do Estado mero produto comerciável; e trata de modo privilegiado uma certa categoria criminosos; d) Apesar das restrições apontadas, a extinção de punibilidade mediante pagamento é perfeitamente explicável a nível sociológico, pois forjado a partir da distinção entre a criminalidade de bens e a criminalidade de direitos, constitui verdadeira prerrogativa que a elite sócio-econômica se reserva, no sentido de se desviar de seus próprios regulamentos e de suas próprias leis; d) A extinção da punibilidade mediante pagamento, pelos motivos apontados, deveria ser extirpada de nosso ordenamento jurídico; e) Uma vez que a exclusão da extinção de punibilidade mediante pagamento de nosso ordenamento jurídico é extremamente difícil, como o demonstrou a frustrada tentativa com a Lei nº 8383/91, e considerando o fato de que tal instituto possui mais de trinta anos de tradição, a atitude mais realista é tentar limitar tal instituto a um nível aceitável, devendo os operadores do direito interpretá-lo de forma não ampliativa (pela sua característica de 10

11 excepcionalidade), ou ainda propor alterações legislativas como a não aplicabilidade da extinção da punibilidade apenas uma vez, inadmitindo-a quando houver reincidência pelo mesmo crime, como já chegou a ser adotado pelo Decreto-Lei nº 326, de 08/05/1967; f) A extinção de punibilidade mediante pagamento não deve ser aplicada aos crimes de descaminho ou de apropriação indébita de contribuição previdenciária, por serem crimes que atingem bens jurídicos distintos da ordem tributária, merecendo outro tipo de reprovabilidade; g) Não há que se falar em pagamento para extinção de punibilidade nas condutas previstas no art. 2º, inc. I, da Lei 8137/90, por serem condutas formais, em que o tipo se completa independentemente efetiva supressão do tributo; h) A extinção da punibilidade apenas ocorre em outras hipóteses de extinção do crédito tributário que impliquem na reparação total do dano, desde que realizadas antes do oferecimento da denúncia. 11

12 V BIBLIOGRAFIA Carrazza, Roque. A extinção da punibilidade no parcelamento de contribuições previdenciárias descontadas, por entidades beneficentes de assistência social, dos seus empregados, e não recolhidas no prazo legal. Questões conexas in Revista dos Tribunais, vol. 728, São Paulo, Derzi, Misabel Abreu Machado. Da unidade do injusto no Direito Penal tributário in Revista do Direito Tributário, vol. 63, Foucault, Michel. Vigiar e Punir,, Ed. Vozes, Petrópolis, Nabarrete, André. Extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária in Revista do Tribunal Regional Federal da 3 a Região, vol. 27, São Paulo, Reale, Miguel. Filosofia do Direito,!4 a. Ed., Ed. Saraiva, São Paulo, Rodrigues, Maria Talarico Martins. Os crimes contra a ordem tributária e o alcance do art. 34 da Lei 9249/95 in Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas, Ed. RT, vol. 16, São Paulo, 1996 Rothmann, Gerd W. A extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária in Revista dos Tribunais, vol. 718, São Paulo, Silva, Cristina Maria Suter Correia da et alli. Art. 83 da Lei 9430/96 e art. 34 da Lei 9249/95: Elementos para uma crítica ao direito penal vigente in Araucária Revista Jurídica do Ministério Público do Paraná, vol. 1, Curitiba, Sutherland, Edwin H. White-Collar Crime: Classic and Contemporary Views, The Free Press, New York, Xavier de Albuquerque. Crime tributário: extinção da punibilidade e arrependimento eficaz in Revista dos Tribunais, vol. 729, São Paulo,