OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL CADUCIDADE DO DIREITO DE LIQUIDAÇÃO ERRO NA FORMA DE PROCESSO IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

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1 Acórdãos STA Processo: 0887/08 Data do Acordão: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Tribunal: Relator: Descritores: Sumário: 2 SECÇÃO JORGE LINO OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL CADUCIDADE DO DIREITO DE LIQUIDAÇÃO ERRO NA FORMA DE PROCESSO IMPUGNAÇÃO JUDICIAL I - A petição inicial de oposição à execução fiscal, em que se apresente como causa de pedir a caducidade da liquidação da dívida exequenda, deve seguir, não a forma de oposição à execução fiscal, mas a forma de processo de impugnação judicial. II - O erro na forma de processo, enquanto não dever considerar-se sanado, constitui nulidade de conhecimento oficioso. III - O erro na forma de processo importa a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (regra do aproveitamento ou princípio da economia de actos). IV - A adequação processual à forma estabelecida na lei tem como condição, desde logo, a tempestividade do exercício do direito da acção apropriada. V - Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de proceder-se à anulação de todo o processado, e à absolvição da instância. Nº Convencional: JSTA Nº do Documento: SA Recorrente: MINISTÉRIO PÚBLICO Recorrido 1: A... E FAZENDA PÚBLICA Votação: *

2 Aditamento: Texto Integral Texto Integral: 1.1 O Ministério Público recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida por A. 1.2 Em alegação, o Ministério Público recorrente formula as seguintes conclusões. 1. O impugnante discute nos presentes autos a liquidação adicional de IRC do ano de 1999, da qual foi notificado em 13 de Junho de Na sequência da inspecção a que foi submetido em Julho de 02, no dia 31/12/2004, o impugnante foi notificado do relatório final de inspecção em 11 de Set. 02; 3. A M.ma Juiz a quo julgou caduco o direito à liquidação em causa, de acordo com o disposto no art. 45º n 5, da LGT, na redacção introduzida pela Lei 15/0l da LGT, 4. Porém aquela disposição foi revogada e eliminada do ordenamento jurídico pela Lei n 32-B/2002 de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento Geral do Estado de 2003), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2003, 5. quando estavam a decorrer os seis meses que a AF tinha para proceder à liquidação a luz do supra referido n 5, do art. 45, mas que ainda não se tinham esgotado. 6. não aplicar in casu o já referido n 5 do art. 45, não é aplicar retroactivamente uma lei nova, na medida em que a que deixou de existir ainda não tinha produzido efeitos na esfera jurídica do sujeitos 7. nos termos do art. 45º, n s 1 e 4 da LGT, tratando-se de um imposto periódico, o prazo de caducidade do direito à liquidação é de quatro anos, contando-se esse prazo a partir de 1/1/2000, 8. na presente oposição não está em causa notificação da liquidação mas sim a sua validade e legalidade o que é fundamento de impugnação e não de oposição. Pelo que, revogando a douta sentença recorrida e julgando improcedente a excepção de caducidade invocada pelo impugnante e, consequentemente, ordenando a sua substituição por outra que não seja

3 de procedência com base naquele fundamento. 1.3 Não houve contra-alegação. 1.4 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência. Em face do teor das conclusões da alegação do recurso, mormente daquela (8.), a concluir que «na presente oposição não está em causa notificação da liquidação mas sim a sua validade e legalidade ( )», a questão que, antes de todas, aqui se coloca ficando prejudicado o conhecimento de qualquer outra, em caso de resposta negativa a esta é a de saber se, no caso, a oposição à execução fiscal constitui a forma processual adequada ao caso. 2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte. 1. Contra o oponente foi intentada a execução fiscal referida, para pagamento da dívida de IRC do ano de 1999, no montante de , O oponente deduziu impugnação relativamente a tal liquidação, que foi julgada improcedente nos termos constantes da decisão junta a fls. 203 ss. 3. A execução teve por base a certidão de fls. 29, cujo teor se dá por reproduzido. 4. A oponente dedica-se ao fabrico de confecções. 5. De 16/07/2002 a 29/07/2002, a impugnante foi alvo de uma inspecção tributária, conforme fls. 98 ss. 6. Em 10/09/2002, a impugnante foi notificada do relatório da inspecção tributária relativo à inspecção supra referida. Fls. 92 ss. 7. Em 13/06/2003, a impugnante foi notificada da liquidação impugnada, a qual teve por base a inspecção efectuada e respectivo relatório. Fls Como é sabido, a oposição à execução fiscal só é permitida nas hipóteses e com os estritos fundamentos previstos no artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário cf. também o artigo 286.º do Código de Processo Tributário, e ainda o artigo 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos. Em processo executivo, mormente em oposição à execução fiscal, atendendo ao carácter especial e sumário deste meio processual, não é consentido, em princípio, apreciar a legalidade da liquidação da quantia exequenda cf. a este respeito o citado

4 artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário [e também o disposto nos artigos 236.º e 286.º, n.º 1, alínea h), do Código de Processo Tributário, e nas alíneas a) e g) do artigo 176.º, e artigo 145.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos]. Na realidade, o processo de oposição tem por escopo essencial o ataque (global ou parcial) à execução fiscal, visando a extinção da execução, ou absolvição do executado da instância executiva, pela demonstração do infundado da pretensão do exequente cf. Laurentino Araújo, Processo de Execução Fiscal, 1968, p. 257 e ss.. A ilegalidade concreta da liquidação da dívida exequenda não pode, pois, em regra, servir de fundamento à oposição à execução. A proibição de a ilegalidade concreta da liquidação servir de fundamento à oposição funciona qualquer que tenha sido a entidade que procedeu a essa liquidação. A impossibilidade da apreciação, em sede de oposição, da ilegalidade concreta da liquidação da dívida vale, assim, também para as execuções fiscais de dívidas a organismos ou departamentos não dependentes da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, de natureza fiscal ou não cf. Alfredo de Sousa, e Silva Paixão, nota 8. ao artigo 286.º do Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição; e notas 7. e 8. ao artigo 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos Comentado e Anotado, 2.ª edição, dos mesmos autores. É pacífico, no entanto, que a oposição poderá ter por fundamento a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação cf. o disposto na alínea h) do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário [o mesmo se podendo entender que valia já no domínio do anterior regime; cf. a alínea g) do n.º 1 do artigo 286.º do Código de Processo Tributário; e nota 16. ao artigo 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos Comentado e Anotado, 2.ª edição, de Alfredo de Sousa, e Silva Paixão]. De outra banda e segundo o ensinamento de

5 Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, II, p. 291, e em anotação ao acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de , na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 85.º, pp. 222 e 223, o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei tem de ser coincidentes; se assim acontecer, terá sido bem empregado o processo; se, pelo contrário, o pedido não se ajustar à finalidade para que a lei concebeu o processo, há erro na forma de processo; o erro na forma de processo utilizada afere-se, pois, pelo desajustamento à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo. Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de anular-se todo o processado, e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil cf., neste sentido, Alfredo de Soveral Martins, Lições de Processo Civil (Pressupostos Processuais), Apontamentos, Coimbra, 1969, p. 263 e 264; cf. também, por exemplo, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de , no Apêndice ao Diário da República de , pp. 25 a 28. A absolvição da instância, porém, não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto de acordo com os termos do artigo 289.º do Código de Processo Civil. Por seu turno, os artigos 199.º e 202.º do Código de Processo Civil compêndio subsidiariamente aplicável em processo judicial tributário, por força da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõem que o Tribunal pode conhecer oficiosamente do erro na forma de processo, a não ser que deva considerar-se sanado, o qual importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei; e não devem aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu. Aliás, no mesmo sentido apontam também os princípios da celeridade

6 e da economia processual princípios dos quais se desprende a regra da economia de actos e de formalidades inserta no n.º 1 do artigo 138.º do Código de Processo Civil. De acordo com os termos dos artigos 202.º e 206.º, n.º 2, do mesmo Código de Processo Civil, o erro na forma de processo é de conhecimento até ao trânsito em julgado da decisão final, e, nesse capítulo, o Tribunal deve operar oficiosamente, sem necessidade de qualquer acção ou requerimento dos interessados. Em princípio, não existem obstáculos processuais insuperáveis a que o processo de oposição à execução fiscal possa ser conformado, convertido ou convolado em processo de impugnação judicial da legalidade da liquidação que nessa execução fiscal se cobra coercivamente. Assim sendo certo que o pedido de anulação da liquidação tributária pode (e deve, em princípio) ser expresso na forma de impugnação judicial, para que o processo, iniciado na forma de oposição à execução fiscal, possa ser convertido em impugnação judicial, ponto é que, no caso concreto, ocorram todos os requisitos legais do processo de impugnação judicial, desde logo, a tempestividade da respectiva petição inicial, a necessidade e o interesse em agir do contribuinte, e a adequação e a conformidade da causa de pedir e do pedido à forma processual de impugnação judicial. Aliás, alguns dos fundamentos de impugnação da liquidação, pela sua particular gravidade, são também fundamentos de oposição à execução dessa mesma liquidação. São, por exemplo, os casos de ilegalidade em abstracto da liquidação exequenda, como a inconstitucionalidade de normas que suportam e regem a liquidação e a execução; e o pagamento, como pressuposto ou fundamento da existência de duplicação de colecta. Nestes casos, apesar de se discutir a legalidade da liquidação, pode-se lançar mão de um processo de oposição à execução. Nestas hipóteses, reconhecida a sua ilegalidade, não pode a liquidação deixar de ser anulada; e, em consequência, deve declarar-se extinta a respectiva execução fiscal, como consequência directa e necessária da ilegalidade da liquidação. É que, na

7 verdade, o próprio processo de impugnação judicial visa a anulação total ou parcial do acto tributário da liquidação exequenda. É próprio Código de Procedimento e de Processo Tributário que, no n.º 2 do seu artigo 204.º, admite casos de oposição à execução fiscal que devem seguir a forma de processo de impugnação judicial cf. correspondentemente o n.º 2 do artigo 286.º do Código de Processo Tributário. De resto, toda a oposição à execução fiscal, ao intentar a extinção do processo em que decorre a cobrança coerciva da obrigação liquidada, pode ter como objectivo também a eliminação da liquidação tributária. A liquidação da obrigação tributária constitui, no entanto, apenas o seu objecto mediato, pois que o objecto imediato da oposição é a própria execução fiscal, tendo em vista a extinção desta, total, ou apenas parcial. Daqui resulta que não existe essencial antítese entre a impugnação judicial e a oposição à execução fiscal cf. a este respeito os acórdãos desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de (recurso n.º ); de (o mesmo recurso em Pleno da Secção); e de , recurso n.º No entanto, dos fundamentos de oposição à execução fiscal, taxativamente elencados no artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não consta a falta de notificação da liquidação do tributo. Com efeito, a falta de notificação da liquidação exequenda, por si só, não tem relevo para efeitos de oposição à execução fiscal, mas apenas a falta de notificação no prazo de caducidade da liquidação do tributo. Nos termos do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a oposição à execução fiscal poderá ter por fundamento só a falta de notificação no prazo de caducidade da liquidação do tributo. Passado o prazo de caducidade do direito de liquidar, já a falta de notificação da liquidação exequenda não é fundamento legal de oposição, por não estar essa falta de notificação prevista na lei como fundamento de oposição à execução fiscal. Decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo, sem

8 que tenha havido notificação da respectiva liquidação, o processo próprio para atacar a ilegalidade da liquidação (designadamente, por caducidade do direito de liquidar) é o processo de impugnação judicial, e não o processo de oposição à execução fiscal cf., neste sentido, por todos, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de , proferido no recurso n.º No caso sub judicio, a sentença recorrida considera sobremodo que «a questão suscitada prende-se com saber se ocorreu falta de notificação da liquidação no prazo da caducidade». E, de modo algo paradoxal, a sentença recorrida não deixa de considerar, também, que, nos presentes autos de oposição à execução fiscal, se alega «a caducidade do direito a liquidar o imposto, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT», Por nós, julgamos que deve reconhecer-se razão ao Ministério Público recorrente, quando conclui que «na presente oposição não está em causa notificação da liquidação mas sim a sua validade e legalidade, o que é fundamento de impugnação e não de oposição». Com efeito, e em nosso entendimento, a lei, ao falar na «falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade», não está a referir-se à caducidade do direito à liquidação. A lei, com tal expressão («falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade»), está, em nosso modo de ver, a designar exactamente a situação elegida para fundamento de oposição à execução fiscal: a «falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade». A «falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade», esgotado que esteja o prazo de caducidade do direito à liquidação sem que a esta tenha sido notificada, não pode o contribuinte apresentá-la como fundamento de oposição à execução fiscal, porque então do que se trata não é de «falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade» mas de ilegalidade da liquidação, por caducidade do direito do Estado à mesma liquidação caducidade esta que só é impugnável por meio de processo de impugnação

9 judicial. Como assim, os presentes autos têm vindo a ser processados na forma errada de oposição à execução fiscal, devendo, diferentemente, ter seguido a forma de processo de impugnação judicial. E para a adequação processual pertinente não concorrem no caso as condições legais necessárias, desde logo, de tempestividade da impugnação judicial. Na verdade, e consoante se assenta no ponto 7. do probatório, a oponente, ora recorrida, «foi notificada da liquidação impugnada» em , tendo a data limite de pagamento desta liquidação ocorrido no dia , conforme documento de cobrança de fls. 6 pelo que, quando a oposição à execução fiscal foi apresentada, em (cf. carimbo de entrada a fls. 3), já há muito que havia decorrido o prazo legal em que a impugnação judicial poderia ter sido interposta [cf. os termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário]. Razão por que é forçoso concluir, com o Ministério Público recorrente, que «na presente oposição não está em causa notificação da liquidação mas sim a sua validade e legalidade», e que, por isso, e em resposta ao thema decidendum, a oposição à execução fiscal não constitui a forma processual adequada ao caso ficando na circunstância prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão. E, então, a terminar, havemos de convir, em súmula, que a petição inicial de oposição à execução fiscal, em que se apresente como causa de pedir a caducidade da liquidação da dívida exequenda, deve seguir, não a forma de oposição à execução fiscal, mas a forma de processo de impugnação judicial. O erro na forma de processo, enquanto não dever considerar-se sanado, constitui nulidade de conhecimento oficioso. O erro na forma de processo importa a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (regra do aproveitamento ou princípio da economia de actos).

10 A adequação processual à forma estabelecida na lei tem como condição, desde logo, a tempestividade do exercício do direito da acção apropriada. Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de proceder-se à anulação de todo o processado, e à absolvição da instância. 3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, anulando-se todo o processado e absolvendo-se da instância a Fazenda Pública nestes autos de oposição à execução fiscal. Custas pela recorrida, apenas na 1.ª instância. Lisboa, 7 de Janeiro de Jorge Lino (relator) António Calhau - Lúcio Barbosa (Vencido. Negaria provimento ao recurso, pois entendo que o oponente podia opor-se à execução com o fundamento invocado.)