Junho Elaborado por: Francisco Antonio Bezerra O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a).

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1 Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Tel. (11) , (teleatendimento), fax (11) web: Rua Rosa e Silva, 60 Higienópolis São Paulo SP Presidente: Luiz Fernando Nóbrega Gestão IFRS I para PMEs Seção 23 Receitas A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n. 9610) TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184. Junho 2012 Elaborado por: Francisco Antonio Bezerra O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a). Acesso gratuito pelo portal do CRC SP

2 CPC PME NBC TG RESOLUÇÃO CFC Nº N 1.255/09 SEÇÃO 23 - RECEITAS Conceituação Receitas são aumentos de benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma de entradas ou aumentos de ativos ou diminuições de passivos, que resultam em aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aportes dos proprietários da entidade. 2

3 Conceituação Receita inclui apenas os benefícios econômicos decorrentes do curso normal das atividades da entidade, ao passo que o lucro inclui benefícios decorrentes de todas as atividades, sejam elas normais ou não. O lucro abrange receita e ganhos. Os ganhos podem ou não ser decorrentes das atividades normais da entidade. Conceituação Exemplo: uma rede de dez lojas vende bicicletas novas e usadas e as aluga. Este ano, ela vendeu o terreno e o prédio de uma de suas lojas, que foi fechada. Possui três tipos de receita: Venda de bicicletas novas, Venda de bicicletas usadas e Locações. As entradas decorrentes da venda do terreno e do prédio não são receitas ordinárias, devendo ser apresentadas resultado líquido das operações descontinuadas. 3

4 Conceituação A receita tem diversos nomes, como vendas, faturamento, honorários, juros, dividendos, royalties e aluguéis. Muitas transações são simples, ao passo que outras podem ser complexas, tais como transações envolvendo softwares, contratos de terceirização, operações de permuta, contratos de serviços, contratos com múltiplos elementos ou elementos de longo prazo etc. Alcance Venda de produtos Prestação de serviços Contratos de construção - empreiteiros Uso de outros ativos da empresa rendendo juros, royalties ou dividendos (ou outra forma de participação nos resultados). 4

5 Exceções na Aplicação da Seção 23 Contratos de arrendamento mercantil (Seção 20); dividendos e outros rendimentos de investimentos - método de equivalência patrimonial (Seções 14 e 15); mudanças no valor justo de ativos financeiros e passivos financeiros ou sua alienação (Seções 11 e 12); Exceções na Aplicação da Seção 23 mudanças no valor justo de propriedade para investimento (Seção 16); reconhecimento inicial e mudanças no valor justo de ativos biológicos relacionados a atividades agrícolas (Seção 34); reconhecimento inicial de produção agrícola (Seção 34). 5

6 CONTAS QUE PODEM SER IMPACTADAS Empresa ABC Balanço Patrimonial em 31 de dezembro de 2011 e 2010 (Expresso em milhares de reais) ATIVO Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa Contas a Receber Adiantamentos a Terceiros Impostos a Compensar Estoques Outros Créditos Não Circulante Depósitos Judiciais Investimento em Coligadas Imobilizado Intangível TOTAL ATIVO CONTAS QUE PODEM SER IMPACTADAS PASSIVO Circulante Saques a Descoberto em Bancos Fornecedores Empréstimos a Pagar Impréstimos Empréstimos e Contribuições a Pagar a Recolher Outras Obrigações Não Circulante Empréstimos a Pagar Provisão para Contingências Patrimônio Líquido Capital Social Ajuste a Valor Patrimonial (-) Ações em Tesouraria Reserva de Lucros TOTAL PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

7 CONTAS QUE PODEM SER IMPACTADAS EMPRESA ABC Demonstração do Resultado do Exercício (Expressa em milhares de reais) Receita Líquida em Vendas Custo dos Produtos Lucro Bruto Receitas / Despesas Operacionais Outras Receitas Custo de Distribuição Despesas Administrativas Outras Despesas CONTAS QUE PODEM SER IMPACTADAS Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras Resultado Financeiro Líquido Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro IR e CSLL Resultado líquido das Operações Continuadas Resultado líquido das Operações Descontinuadas Resultado Líquido do Período

8 Mensuração 23.3 A entidade deve mensurar a receita pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. O valor justo da contraprestação recebida ou a receber leva em consideração o valor de qualquer desconto comercial, desconto financeiro por pagamento antecipado e os descontos e abatimentos por volume concedidos pela entidade. Mensuração Exemplo: bens vendidos por R$500, vencíveis em 60 dias. O cliente pode obter 10% de desconto se pagar em 30 dias. Se o cliente receber o desconto, a receita é de R$450. Seria errado reconhecer receita de R$500 e juros ou alguma outra despesa de R$50. 8

9 Pagamento diferido 23.5 Quando o ingresso de caixa ou equivalente a caixa é diferido e o acordo se constitui, efetivamente, numa transação financeira, o valor justo da contraprestação é o valor presente de todos os recebimentos futuros, determinados usando uma taxa de juros imputada. Pagamento diferido Quando o recebimento da remuneração for diferido (venda a prazo), a essência do acordo é que existe uma venda e também existe uma operação de financiamento. Nesse caso, a operação exige o desconto ao valor presente. 9

10 Pagamento diferido Exemplo: vendemos bens que custam R$ por R$ , vencíveis em dois anos sem juros. O atual preço à vista será de R$ Transação de financiamento. A receita é R$ O lucro é R$ PV = (FV) / ((1+i) n ) = ( ) / ((1+i) 2 ) i = 0,10 (10%) Pagamento diferido Exemplo, continuação: Receita financeira ano 1 = x 10% = R$ , não pago, levando o recebível para R$ Receita Financeira ano 2 = x 10% = R$ , levando o recebível para R$ , que é subsequentemente realizado. 10

11 Pagamento diferido Embora a regra contábil prevalecente requeira o reconhecimento da receita com a exclusão dos juros embutidos no preço, sua aplicação prática, no Brasil, torna-se extremamente complicada e impraticável, visto que a emissão da nota fiscal correspondente a venda não pode ser emitida por seu valor líquido. No exemplo ilustrado, a nota fiscal deve ser emitida por R$ , o que corresponde ao concomitante registro da contas a receber pelo mesmo valor. A solução proposta consiste em se apurar o cálculo do valor presente dos recebíveis após o registro da venda, registrando os seus efeitos em contas redutoras. A seguir, exemplo da contabilização proposta. Pagamento diferido Exemplo: 1 Jan 01 Contas a receber Descrição Valor Receita Jan 01 Despesas com Juros Ajuste a Valor Presente Dez 01 Ajuste a Valor Presente Receita de juros Dez 02 Ajuste a Valor Presente Receita de juros Valor Original Conta Redutora ( ) Valor Presente Estorno Valor Presente Estorno Valor Presente Dez 02 Caixa Contas a receber

12 Troca de produto e serviço 23.6 A entidade não deve reconhecer receita: (a) quando produtos ou serviços são trocados por produtos ou serviços que são de natureza e valor similar; ou (b) quando produtos e serviços são trocados por produtos ou serviços não similares mas a transação não tem substância comercial. Troca de produto e serviço 23.7 Reconhecer receita quando houver troca por produtos ou serviços não similares em transação que tem substância comercial pelo: (a) valor justo dos produtos e serviços recebidos; (b) se não for possível (a), valor justo dos produtos ou serviços fornecidos; ou (c) se não for possível (a e b), valor contábil do ativo fornecido. 12

13 Troca de produto e serviço Exemplo: uma agência de viagens vende viagens de férias a preços baixos. A agência firmou um contrato de propaganda com uma emissora de rádio no valor de R$15.000,00. Em troca, a emissora anuncia na página da agência na internet. A agência de viagens vendeu anteriormente espaço de propaganda em sites semelhantes na internet a outros, por uma remuneração em dinheiro de R$ ,00. Como a agência de viagens deve contabilizar a receita de propaganda? Troca de produto e serviço Exemplo: continuação. A agência de viagens deve reconhecer receita de propaganda de R$10.000,00 e despesas de propaganda também de R$10.000,00. Esses valores são calculados por referência ao valor dos serviços de propaganda prestados e não por referência ao valor dos serviços recebidos. O veículo de propaganda (sites) é de natureza não semelhante. Portanto, a venda é considerada uma transação geradora de receita. 13

14 Unidade contábil Normalmente, a receita é reconhecida para cada transação de venda. Porém, se houver entregas múltiplas, pode ser necessário reconhecer a receita para cada componente separadamente, tal como venda de: bens e serviços subsequentes bens e instalação hardware e software software e manutenção futura Unidade contábil Exemplo: normalmente, uma concessionária vende carros por R$ e oferece serviços por três anos por uma taxa extra de R$400. Como promoção, a concessionária inclui serviços de três anos como parte da venda de um carro por um preço total de R$ Transação com múltiplos componentes Receita da venda de carro = / x = R$9.808 (reconhecido na entrega). Receita de serviço de R$392 reconhecida durante três anos de prestação dos serviços. 14

15 Venda de produto A entidade deve reconhecer a receita originada na venda de produtos quando forem satisfeitas todas as seguintes condições: (a) a entidade tenha transferido os riscos e benefícios mais significativos; (b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão; (c) o valor da receita pode ser mensurado de forma confiável; (d) é provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade; (e) os custos incorridos ou a incorrer podem ser mensurados de forma confiável. Venda de produto Exemplo: bens vendidos com garantia de dois anos Garantia não impede o reconhecimento da receita se seus custos estimados forem mensuráveis. Normalmente, não é um componente separado. Exemplo: vendedor retém a propriedade dos bens vendidos até que o pagamento final seja recebido Não impede reconhecimento da receita se o recebimento for assegurado ou mensurável 15

16 Prestação de serviço Quando o resultado de transação pode ser estimada de forma confiável, a entidade pode reconhecer a receita associada com a transação (percentagem completada): (a) o valor da receita pode ser mensurado de forma confiável; (b) é provável que os benefícios da transação fluirão para a entidade; (c) o estágio de execução da transação pode ser mensurado de forma confiável; (d) os custos incorridos na transação podem ser mensurados de forma confiável. Prestação de serviço Exemplo: empresa de segurança recebe R$ para responder a alarmes por período de dois anos A fase de finalização do contrato de serviço é estável por dois anos / 24 = R$417 de receita reconhecida por mês. Exemplo: honorários de uma firma de advocacia são condicionados ao ganho da causa, se não, zero. Resultado desconhecido. Custos são incorridos. Contrato de serviço, resultado não pode ser estimado de modo confiável. Custos = despesa. 16

17 Contrato de construção Quando o resultado de contrato de construção pode ser estimado de forma confiável, a entidade deve reconhecer a receita e os custos associados com o contrato de construção como receita e despesas respectivamente, tendo por referência o estágio de execução da atividade contratual na data do balanço (percentagem completada). Contrato de construção Assim, deve-se reconhecer receita conforme estágio de execução quando o resultado da transação possa ser estimado ou; pelo método de recuperação dos custos quando o resultado não puder ser estimado de forma confiável. 17

18 Contrato de construção Como estimar o estágio de execução? Com base nas entradas: percentual dos custos incorridos em relação aos custos totais estimados. Com base nas saídas: pesquisa de levantamento do trabalho executado; porção física do trabalho executado (ex. km de estrada pavimentada). Exclusão de custos incorridos por atividades futuras (ex. estoque de materiais e adiantamentos a fornecedores). Contrato de construção Exemplo: contrato assinado em X1 por R$ Custo inicial estimado é R$ Em X1, custos incorridos são R$800. Custo adicional estimado R$400. Para X1: % completada conforme custos = 800 / = 66,7%. Receita = x,667 = $ Custo = R$800. Lucro = R$533. Para X2: contrato finalizado em meados de X2. Custo total = R$ Receita R$667. Custo = $450. Lucro = R$

19 Contrato de construção Exemplo: método da recuperação de custos Exemplo: contrato de 5 anos com preço fixo de R$ Ano 1, custos incorridos R$ Incapacidade para estimar custos adicionais, porém: (a) perda é improvável; e (b) recebimento é altamente provável. Nesse caso, use o método de recuperação dos custos. No Ano 1, receita de R$5.000, custos de R$5.000, lucro de R$0. Juros, royalties e dividendos A entidade deve reconhecer a receita dos ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos (ou outras distribuições de resultado) quando: (a) for provável que os benefícios econômicos associados com a transação fluirão para a entidade; e (b) o valor da receita puder ser mensurado de forma confiável. 19

20 Juros, royalties e dividendos A entidade deve reconhecer a receita de acordo com as seguintes bases: (a) os juros são reconhecidos usando o método da taxa efetiva de juros (Seção 11); (b) os royalties são reconhecidos pelo regime de competência de acordo com a substância do acordo; (c) os dividendos ou outras distribuições de resultado são reconhecidos quando o direito do acionista ou sócio de receber o pagamento estiver estabelecido. Divulgação A entidade deve divulgar: (a) as políticas contábeis adotadas para o reconhecimento de receitas, incluindo os métodos adotados para determinar o estágio de execução de transações envolvendo a prestação de serviços; (b) o valor de cada categoria de receita reconhecida durante o período. 20

21 Exemplos de Reconhecimento Venda faturada e não entregue A receita é reconhecida quando o comprador passa a deter a propriedade, desde que: (a) seja provável que a entrega seja efetuada; (b) o item esteja no estoque do vendedor, identificado e pronto para entrega no momento em que a venda é reconhecida; (c) o comprador forneça instruções específicas relacionadas ao adiamento da entrega; e (d) as condições de pagamento sejam as usualmente praticadas. Exemplos de Reconhecimento Bens expedidos sujeitos a condições (a) Instalação e inspeção: a receita é normalmente reconhecida quando o comprador aceita a entrega, e a instalação e a inspeção foram concluídas. (b) Direito de devolução: quando o comprador tiver negociado o direito, mesmo que limitado, de devolver a mercadoria adquirida, e há incerteza sobre a efetiva conclusão da venda, a receita é reconhecida quando houver aceitação formal do comprador ou os bens tenham sido entregues e o tempo de rejeição tenha expirado. 21

22 Exemplos de Reconhecimento Bens expedidos sujeitos a condições (c) Venda, pelo comprador, por conta e ordem do vendedor: a receita é reconhecida pelo remetente apenas quando as mercadorias são vendidas pelo comprador a um terceiro. O mesmo se aplica à consignação em que, na essência, o comprador somente adquire a mercadoria do vendedor quando ele, comprador, a vende a terceiros. (d) Entrega da mercadoria condicionada ao recebimento do caixa: a receita é reconhecida quando a entrega for concluída e o caixa for recebido pelo vendedor ou seu agente (por exemplo, venda pelo correio). Exemplos de Reconhecimento Exemplo: a entidade W fabrica e vende complexas máquinas de engarrafamento. A instalação é um processo padrão que consiste principalmente em tirar do engradado, calibrar e testar os equipamentos. Um comprador poderia executar o processo usando as informações do manual do proprietário, embora levaria mais tempo do que os técnicos de empresa W para executar as mesmas tarefas. O processo não é complexo e não envolve informações confidenciais, mas outros fornecedores não prestam esse serviço. A instalação está incluída no preço total de venda do equipamento, e a entidade W não vende o equipamento por valor menor, mesmo que o próprio cliente faça a instalação. 22

23 Exemplos de Reconhecimento A venda de cada máquina de engarrafamento é condicionada ao funcionamento adequado do equipamento quando a instalação estiver concluída, bem como à instalação, a qual não é uma parte insignificante do desempenho da entidade W. Por consequência, essa entidade não pode registrar receita referente à venda das máquinas enquanto a instalação não for concluída e a aceitação do cliente não tiver ocorrido, ou enquanto o cliente não recusar o serviço de instalação. Exemplos de Reconhecimento Venda de Produto Vendas nas quais as mercadorias são entregues somente quando o comprador fizer o pagamento final de uma série de prestações: A receita de tais vendas é reconhecida quando da entrega da mercadoria correspondente. No entanto, quando a experiência indicar que a maior parte dessa modalidade de venda é concretizada, a receita pode ser reconhecida a partir do momento em que uma parcela significativa do valor total do objeto da compra tenha sido recebida pelo vendedor, desde que as mercadorias estejam disponíveis no estoque, devidamente identificadas e prontas para entrega ao comprador. 23

24 Exemplos de Reconhecimento Venda de Produto Adiantamentos de clientes, totais ou parciais, para a entrega futura de bens que não se encontram no estoque: Incluem-se nesses casos os produtos que ainda devem ser fabricados ou que devem ser entregues diretamente ao cliente por terceiro; a receita é reconhecida quando as mercadorias são entregues ao comprador. Exemplos de Reconhecimento Venda de Produto Contratos de venda e recompra (exceto operações de swap) de bens: Em se tratando de acordo de recompra de ativo que não seja financeiro, os termos do acordo devem ser analisados para verificar se, de fato, o vendedor transferiu os riscos e os benefícios de propriedade para o comprador. Se isso ocorrer, a receita pode ser reconhecida. Se, por outro lado, o vendedor reteve os riscos e os benefícios inerentes à propriedade do produto comercializado, embora a propriedade legal possa ter sido transferida, a transação é um acordo de financiamento e não dá origem a receitas. 24

25 Exemplos de Reconhecimento Venda de Produto Vendas a intermediários, tais como distribuidores e revendedores, para revenda: A receita de tais vendas é geralmente reconhecida quando os riscos e benefícios da propriedade forem transferidos. Quando, na essência, o comprador está atuando como agente, a venda é tratada como venda consignada. Exemplos de Reconhecimento Prestação de Serviço: Taxas de instalação: Taxas de instalação são reconhecidas como receita tomando por referência a fase de execução da instalação, a menos que seja incidental à venda do produto, quando o reconhecimento se fará no reconhecimento da venda do produto. Taxas de manutenção incluídas no preço do produto: Quando o preço de venda do produto inclui o valor identificável de serviços subsequentes (por exemplo, atendimento pósvenda), esse valor é diferido e reconhecido como receita durante o período em que o atendimento é prestado. 25

26 Exemplos de Reconhecimento Prestação de Serviço: Comissões de publicidade: Comissões de publicidade são reconhecidas quando o respectivo anúncio ou comercial são apresentados ao público. Venda de ingressos em eventos: Receitas provenientes de apresentações artísticas, banquetes e outros eventos especiais são reconhecidas quando o evento ocorre. Quando os ingressos para uma série de eventos são vendidos, a comissão é atribuída a cada evento, em base que reflita individualmente o grau em que os serviços foram prestados. Exemplos de Reconhecimento Prestação de Serviço: Comissões de agentes de seguro: Comissões recebidas ou a receber que não requeiram que o agente preste serviços adicionais à venda são reconhecidas como receita pelo agente na data do efetivo início ou renovação das respectivas apólices. No entanto, se for provável que o agente venha a ser obrigado a prestar serviços adicionais durante o período de vigência da apólice, a comissão, ou parte dela, é diferida e reconhecida como receita durante o período em que a apólice estiver em vigor. Taxa de matrícula: A receita é reconhecida ao longo do período em que as aulas são ministradas. 26

27 Exemplos de Reconhecimento Prestação de Serviço: Taxas de adesão a clubes e entidades sociais: O reconhecimento das receitas depende da natureza dos serviços prestados. Se a taxa só permite adesão e todos os outros produtos ou serviços são pagos, separadamente ou se houver uma assinatura anual, a receita da taxa é reconhecida quando não houver nenhuma incerteza significativa quanto ao seu recebimento. Se a taxa de membro dá direito a serviços ou publicações a serem prestados durante o período de adesão, ou de compra de bens ou serviços a preços inferiores aos praticados para não membros, a receita é reconhecida em base que reflita a tempestividade, natureza e valor dos benefícios fornecidos. Taxas de franquia Fornecimento de equipamentos e outros ativos tangíveis O montante, com base no valor justo dos ativos vendidos, é reconhecido como receita quando os itens são entregues ou quando da transferência da titularidade. 27

28 Taxas de franquia Prestações de serviços iniciais e subsequentes As taxas para a prestação contínua de serviços - sejam elas parte da taxa inicial ou taxa à parte - são reconhecidas como receitas à medida que os serviços forem prestados. Taxas de franquia Taxas de franquia recebidas continuadamente. São reconhecidas como receita quando os serviços forem prestados ou os direitos, utilizados. Receitas decorrentes do desenvolvimento de software personalizado São reconhecidas tomando como referência o estágio de desenvolvimento, e devem também contemplar os serviços pós-venda. 28

29 CONTATO: 29