UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ EDIVALDO DE JESUS ALVES BARROSO CARLOS MAGNO VIANA BARROS

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1 UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ EDIVALDO DE JESUS ALVES BARROSO CARLOS MAGNO VIANA BARROS A IMPORTÂCIA DO CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA MUNICIPAL: UMA FERRAMENTA DE GESTÃO E TRANSPARÊNCIA Imperatriz 2009

2 EDIVALDO DE JESUS ALVES BARROSO CARLOS MAGNO VIANA BARROS A IMPORTÂCIA DO CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA MUNICIPAL: UMA FERRAMENTA DE GESTÃO E TRANSPARÊNCIA Monografia apresentada ao Programa de Pós- Graduação lato Sensu em Contabilidade e Controladoria Pública da Universidade Tuiuti do Paraná como requisito para o Título de Especialista. Área de Concentração: Contabilidade Pública Orientador: Prof. César Alves de Almeida, Mestrando. Imperatriz 2009

3 A minha esposa pela fiel companheira em todos os momentos. Aos meus sogros sem os quais este trabalho não seria realizado.

4 AGRADECIMENTOS Agradeço a Deus o autor e mantenedor da minha vida, sem o qual nada podemos fazer. Aos meus pais Sinval (in-memória) e Dolcinda por todo ensinamento e exemplo de vida a mim transmitido. À minha amada esposa Katherine por todo companheirismo e apoio incondicional durante a elaboração deste trabalho. À minha filha pelas alegrias que me proporcionou. Aos meus sogros Josimar e Arlete por terem sido fundamentais e indispensáveis nesta caminhada. As minhas cunhadas Gláucia e Glena pelo carinho demonstrado. Ao meu Orientador Professor César Alves de Almeida, pela sensibilidade, precisão, carisma e por ser fundamental para a concretização deste trabalho. A todos os meus professores pela dedicação e ensino Aos meus colegas de turma pelas experiências transmitidas. A todos que de forma direta ou indireta contribuíram para a realização deste trabalho.

5 Grandes lideres são pessoas que aprendem a conhecer e controlar a si mesmo antes de tentar controlar os outros. M. Gandhi

6 RESUMO O presente trabalho visa destacar a evolução da contabilidade e do controle interno na gestão pública, tendo como base a Lei 4.320/64, a Constituição Federal e a Lei de Responsabilidade Fiscal para implantação do sistema de controle interno nas prefeituras, assim como relatar a contribuição do mesmo ao controle externo sendo um instrumento na prestação de contas. É abordado, a relevância do controle interno na busca do uso correto do dinheiro público e obtenção de transparência dos atos praticados pelos governantes municipais. Comenta-se também o papel do contador nas prefeituras para assegurar o bom andamento do controle interno, e por fim apresenta o resultado de um questionário feito ao Controlador Geral do município de Estreito MA, para averiguar o nível de transparência da gestão municipal. Palavras-chave: Controle Interno; Administração Pública e Transparência.

7 ABSTRACT The present work aims at to detach the evolution of the accounting and the internal control in the public administration, having as base the Law 4.320/64, the Federal Constitution and the Law of Fiscal Responsibility for implantation of the system of internal control in the city halls, as well as telling the contribution of the same one to the external control being an instrument in the rendering of accounts. He is boarded the relevance of the internal control in the search of the correct use of the public money and attainment of transparency of the acts practised for the municipal governing. The paper of the accountant in the city halls is also commented to assure the good course of the internal control, and finally it presents the result of a done questionnaire to the General Controller of the city of Strait - Me, to inquire the level of transparency of the municipal management. Words-keys: Internal control, Public Administration and Transparency.

8 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO DA CONTABILIDADE GERAL A CONTABILIDADE PÚBLICA Considerações Gerais Fundamentos da Contabilidade Surgimento da Contabilidade Pública A Função da Contabilidade Pública Atualmente ADMINISTRAÇÃO E CONTROLE DOS GASTOS PÚBLICOS Considerações Gerais Evolução do Controle Interno na Administração Pública Brasileira Lei de Responsabilidade Fiscal: inovação na administração dos recursos públicos Relação do Controle Interno com a Auditoria Interna na Área Pública CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA MUNICIPAL Considerações Gerais Responsável pela Implantação e Dificuldades no Estabelecimento do Controle Interno Controle Interno como Instrumento na Prestação de Contas ao Controle Externo A Relevância do Controle Interno para Eficácia na Aplicação dos Recursos A Influência do Controle Interno para Transparência da Gestão Pública O Contador e o Controle Interno nas Entidades Públicas Municipais O Controle Interno no Município de Estreito - MA CONCLUSÃO... 58

9 REFERÊNCIAS APÊNDICE... 63

10 10 1 INTRODUÇÃO O Brasil vem passando por uma fase de significativas mudanças no que diz respeito ao fortalecimento e moralização dos órgãos públicos. A crescente denúncia e a implementação de sistemas de controles de gestão mais confiáveis no âmbito governamental vem tomando espaço cada vez mais amplo no dia-a-dia das instituições públicas. A missão do controle interno é a de fornecer aos gestores, de todos os níveis, informações para a tomada de decisão, relatos que venham auxiliar o controle dos processos, com o objetivo de alcançar as metas estabelecidas e resguardar os interesses da organização, colaborando na definição de suas responsabilidades, fornecendo análises, apreciações, recomendações, pareceres e acima de tudo, informações relativas às atividades examinadas, propiciando, assim, um controle efetivo a um custo razoável. A ausência de controle interno nas prefeituras tem conseqüências negativas na administração e gestão dos recursos públicos e prejudicam o controle externo no exercício de suas atribuições e tem despertado aqueles que militam na área pública para promoverem seminários, simpósios e outros encontros com o objetivo de discutir o controle interno no setor público municipal, também têm sido publicadas pesquisas, mostrando a eficácia deste serviço tanto no setor público como na área privada. O controle interno no setor público tem experimentado expressivo crescimento e evolução nos últimos anos, haja vista as exigências constantes da legislação brasileira em vigor que trata o assunto, e tem permitido aos que atuam nos órgãos públicos um acréscimo substancial de conhecimentos, principalmente os da área de contabilidade que é o carro chefe deste setor.

11 11 Este sistema vem sendo visto pelos gestores públicos e profissionais da área contábil como um instrumento de controle administrativo e de transparência da gestão pública, uma vez que um sistema de controle interno adequado e que utilize informações do sistema contábil, subsidia o administrador público com informações precisas confiáveis e seguras para a tomada de decisões necessárias ao bom funcionamento do órgão público. Neste contexto pretende-se chamar a atenção para a importância do controle interno como ferramenta de gestão e transparência na administração pública municipal, permitindo o uso dos recursos da sociedade de forma eficaz. Foram utilizados como suporte metodológico, diversos materiais coletados por meio de pesquisa na internet que apresentam e discutem o controle interno. A abordagem foi qualitativa que é o método adequado para entender a natureza de um fenômeno social. No entanto, aborda-se inicialmente os aspectos fundamentais da contabilidade geral e da contabilidade pública, onde se menciona os fundamentos contábeis já que relata-se um pouco sobre a história do surgimento da contabilidade pública e a utilização da mesma nos dias atuais. Trata-se também da administração pública bem como do controle dos gastos públicos, onde se faz uma descrição da evolução do controle interno na administração pública brasileira, discuti-se ainda sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal como uma inovação na administração dos recursos públicos e a relação do controle interno com a auditoria interna na área pública. Comenta se especificamente o controle interno na administração pública municipal, fazendo uma abordagem sobre o responsável pela implantação e dificuldades encontradas para estabelecê-lo nos municípios, ainda é demonstrado que o controle interno é um instrumento para se fazer à prestação de contas ao controle externo. É relatado, a relevância do controle interno para a eficácia na aplicação dos recursos públicos e sua

12 influência para a transparência na administração pública, realizando-se um estudo de caso no município de Estreito-MA. 12

13 13 2 DA CONTABILIDADE GERAL A CONTABILIDADE PÚBLICA 2.1 Considerações Gerais A contabilidade existe desde as primeiras civilizações, ou seja, é tão antiga quanto a história do homem. Desde os primórdios a prática contábil já era utilizada pelas civilizações antigas, que controlavam seus bens mesmo que de forma empírica. O controle do patrimônio sempre foi uma preocupação do homem, e à medida que ele começava a adquirir uma quantidade maior de valores, também era maior a sua preocupação em saber quanto lhe poderia render e qual a forma mais simples de aumentar as suas posses, e as informações não eram memorizadas com facilidade havendo assim, a necessidade de registros do que se possuía. A necessidade de se conhecer suas reais possibilidades de uso, de consumo, de produção etc. Foi que levou o homem aos primeiros registros, agindo dessa forma estava pensando no futuro, a partir daí foi que a humanidade evoluiu até chegarmos a atual civilização, surgindo assim as primeiras administrações particulares e com elas a necessidade de controle, o qual era impossível se fazer sem que houvesse o devido registro, para que se pudesse prestar contas da coisa administrada. Segundo Santos (2001, p. 5) O homem quando passou a ter noção de posse e começou a juntar alguma coisa, necessitou calcular e gravar, a fim de controlar os seus bens. Como nessa época não havia sido descoberto a escrita o homem fazia seus registros de forma rudimentar. Ao usar sua capacidade de raciocínio e por ser inteligente logo descobriu formas mais fáceis de executar seus registros, fazendo uso de gravações e outros métodos alternativos, para suprir sua necessidade.

14 Como sabemos os povos antigos, de forma rudimentar, computavam e contabilizavam. Ali, pastoreado as suas ovelhas punham a mente a funcionar, a fim de inventarem meios de conhecer a quantidade de seus animais, e observando o céu, agrupando estrelas, também, de certa forma, estavam desenvolvendo a arte de contar. (SANTOS, 2001, p. 5). 14 Um dos períodos da história em que a contabilidade avançou significativamente foi durante a Revolução Industrial, principalmente na Inglaterra, onde houve um crescimento da população e demanda por alimentos, tendo efeitos na contabilidade, já que com as grandes invenções, o advento do sistema fabril e produção em massa resultando na transformação de ativos, eram geradas riquezas havendo aumento do patrimônio, e como o objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio, havia necessidade dos conhecimentos contábeis. De acordo com Hendriksen e Breda (1999), com o advento da Revolução Industrial, começaram a surgir os especialistas em contabilidade, tendo como ponto de partida Edinburgo, cujo anuário municipal de 1773 indicava a existência de sete contadores. Os mesmos autores ainda falam que no início do século XIX, havia menos de 50 contadores públicos registrados nas listas das principais cidades da Inglaterra e Escócia, esses números cresceram rapidamente em conseqüência da aprovação da Lei das Companhias em 1844, que passou a exigir balanços aprovados por auditores. Em 1854 formou-se uma Sociedade de Contadores em Edinburgo, com base numa autorização real que lhes permitia apresentarem-se como contadores autorizados. (HENDRIKSEN; BREDA, 1999). No Brasil o curso superior de Ciências Contábeis foi instituído pelo Decreto-Lei nº , de 22 de setembro de 1945, e a contabilidade passou a ser reconhecida legalmente como profissão com o Decreto - Lei n de 27 de maio de Só podendo assim exercer a função de profissional contábil aqueles que estiverem devidamente registrados no Conselho Regional de Contabilidade de sua jurisdição. (GONÇALVES, 2004).

15 15 Por ser uma das ciências mais antigas a contabilidade tem evoluído tanto que hoje existe uma diversidade de áreas que necessitam da contabilidade para desempenhar suas atividades, dentre as quais se destaca a Contabilidade Pública que é a aplicação da ciência contábil nas instituições e empresas públicas. A Contabilidade Pública surgiu da necessidade do controle das receitas e despesas do Estado, mais precisamente dos gastos públicos, que é uma das suas principais finalidades, e assim como a Contabilidade Geral a Contabilidade Pública tem evoluído tanto que hoje se tem uma legislação específica que regulamenta a atividade da prática contábil na área pública e que será tratado com mais detalhes posteriormente. 2.2 Fundamentos da Contabilidade Uma área de estudo para que possa vir a ser reconhecida como ciência, precisa cumprir uma das principais exigências, que é possuir um objeto próprio de estudo que na contabilidade é o patrimônio. O objeto delimita o campo de atuação de uma ciência, para não ocorrer que várias ciências estudem o mesmo objeto, sob o mesmo ângulo, pois o patrimônio também é estudado por outras áreas como a economia, a administração e o direito, mas cada uma com um enfoque diferente da outra. Os princípios de contabilidade geralmente aceitos, são os preceitos resultantes do desenvolvimento da aplicação prática dos procedimentos técnicos, de uso predominante no meio em que se aplicam, proporcionando interpretação uniforme das demonstrações financeiras. Estes princípios são os pilares que sustentam a ciência contábil visto que estuda a mutação do patrimônio e permitem aos usuários fixarem padrões de comparação e de credibilidade, em função dos critérios adotados para elaboração das demonstrações contábeis,

16 16 também aumentam a utilidade dos dados fornecidos e facilitam a adequação entre entidades do mesmo setor, podendo ser conceituado como as premissas básicas acerca dos fenômenos econômicos contemplados pela contabilidade. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) assim os define no art 2 da Resolução n 750/93: Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade consoante ao entendimento predominante no universo científico e profissional de nosso país. Concernem, pois, a Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades. (CFC, 1993, p.1) Como o próprio nome sugere os fundamentos são os pilares da ciência contábil e devem ser observados por todos os profissionais no desempenho de suas atividades, e isso se tornou obrigatório ao ser publicado a Resolução n 750/93, mencionada anteriormente, obrigação esta imposta pelo 1 do art. 1 que diz: A observância dos princípios fundamentais de contabilidade é obrigatório no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade. (CFC, 1993, p.1). contabilidade são: De acordo com a Resolução do CFC n 750/93, os princípios fundamentais de a) Princípio da Entidade Este princípio trata basicamente da relação entre empresa (ou entidade) e o seu proprietário ou no caso do órgão público do seu administrador, não devendo, pois se misturar o patrimônio da instituição e o patrimônio dos governantes, mas quando se trata de órgão público é mais fácil se fazer esta separação já que o gestor público não é dono de nada, ele apenas administra o dinheiro da sociedade. No entanto quando se trata de empresa particular este princípio deve ser bem observado e a escrituração das contas do proprietário devem ser feitas separadamente das contas da empresa. De acordo com a Resolução 750/93: Art. 4 O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de

17 um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. (CFC, 1993, p.2) 17 Sobre esta concepção o patrimônio das instituições públicas não se confunde com o patrimônio dos gestores das mesmas, e/ou com o patrimônio da sociedade a quem pertence, ficando assim claro a autonomia patrimonial da instituição. b) Princípio da Continuidade O princípio da continuidade diz respeito, a vida e sobrevivência da empresa ou instituições e de como a contabilidade deve tratar os fatos que demonstram situação de descontinuidade na mesma, devendo, pois este princípio ser muito bem observado e compreendido pelos contadores. A Resolução 750/93 especifica que: Art. 5 A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultados. (CFC, 1993, p. 2-3). Entende-se que o patrimônio da empresa ou entidade, em sua composição qualitativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolverão as operações da mesma. A interrupção de suas atividades pode causar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda até total do seu valor. Em relação às instituições públicas vale lembrar que as mesmas existem e não deixarão de exercer suas atividades, pois, quando uma prefeitura é emancipada, logo inicia suas atividades com a finalidade de continuarem sempre. c) Princípio da Oportunidade

18 18 O princípio da oportunidade deve ser observado sempre que houver variação patrimonial, levando em consideração o momento em que ocorreu, ou seja, o tempo é um fator muito relevante na observação deste princípio uma vez que fornece informações aos gestores no processo decisório. O artigo 6 da Resolução 750/93 notifica que: Art. 6 O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e a integridade do registro do patrimônio e de suas mutações, determinando que seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram. (CFC, 1993, p.3) No entanto a observação a este princípio não tem ocorrido em grande parte dos órgãos públicos, que tem registrado as variações sofridas pelo patrimônio em tempos posteriores a sua ocorrência, fornecendo assim informações que não representam de fato a realidade, pela falta de obediência aos fatores tempestividade e integridade dos registros. d) Princípio do Registro pelo Valor Original A finalidade deste princípio é levar a contabilidade a mostrar o valor dos bens da empresa ou instituição pública pelo valor de aquisição, assim ao se avaliar um veículo, por exemplo, deve-se levar em consideração o valor pago (valor original) e o valor de mercado no momento da avaliação. Pois assim define o artigo 7 da Resolução 750/93: Art. 7 Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expresso a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. (CFC, 1993, p.3) No caso de um órgão público, cabe a contabilidade divulgar aos usuários das informações contábeis, através de nota explicativa que o valor de determinado bem indicado no Balanço Patrimonial é o valor de compra e que se for vendido tem que ser avaliado pelo preço de mercado. Este cuidado é necessário já que os usuários da contabilidade pública, muitas vezes desconhecem este princípio, acreditando que o valor no balanço é o mesmo de mercado, tomando assim decisões erradas.

19 19 e) Princípio da Atualização Monetária O princípio da atualização monetária existe em decorrência do princípio do registro pelo valor original, visto que, se não houver esta atualização, um determinado bem jamais irá demonstrar o valor de aquisição original. Este princípio está previsto no artigo 8 da Resolução 750/93: Art. 8 Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais Parágrafo único. São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7 ), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio líquido; III- a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente, o ajustamento dos valores originais para determinar data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda em um dado período. (CFC, 1993, p. 4) Acredita-se que, se este princípio deixar de ser observado, o princípio anterior será diretamente afetado, pois, é um seguimento lógico do registro pelo valor original, sendo, necessário o ajuste dos valores patrimoniais para que os mesmos mantenham de fato seus valores originais. f) Princípio da Competência O princípio da competência está relacionado com o período contábil, ou seja, quando uma receita ou uma despesa deve ser reconhecida. Observa-se que o mesmo não está relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas ocorridas e das despesas incorridas no período. A Resolução 750/93 expressa que: Art. 9 As receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorreram, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 O princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo

20 diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. (CFC, 1993, p. 5) 20 Este princípio tem causado dúvidas nos usuários das informações contábeis dos órgãos públicos e até mesmo em muitos contadores públicos que confundem o princípio com o regime contábil adotado pelas instituições acima citadas, ou seja, regime de caixa para as receitas e o de competência para as despesas, com base no art. 35 da Lei 4.320/64 que diz: Art.35. Pertence ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas. (BRASIL, 1964, p.11). Uma despesa legalmente empenhada não significa que a mesma ocorreu, pois só será considerada efetivamente realizada, após a sua liquidação. Assim como a receita de um determinado tributo como o IPTU, por exemplo, que deve ser reconhecido a cada ano, mas o pagamento do mesmo pode ocorrer posteriormente aquele exercício. g) Princípio da Prudência Este princípio exige do contador cautela quando existir incertezas nas avaliações patrimoniais de um ativo ou passivo já escriturado, segundo os princípios do registro pelo valor original e da atualização monetária. Em seu artigo 10 a Resolução 750/93 explica que: Art. 10 O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alteram o patrimônio liquido. (CFC, 1993, p. 6). Nem sempre o valor escolhido é o melhor para fins decisórios, porém é a forma mais fácil de proteger os usuários da contabilidade pública de valores exagerados e demasiadamente otimistas, garantindo uma segurança mínima sobre as informações demonstradas em seus relatórios. A observação e utilização dos princípios fundamentais de contabilidade devem ser praticadas pelo contador público, não somente pelo fato de ser obrigatório, mas por serem os

21 21 princípios, a essência das doutrinas e teorias da ciência contábil, ou os pilares que dão sustentação a tal ciência. Agindo dessa forma, o contador estará contribuindo para que as demonstrações contábeis das entidades públicas sejam as mais reais possíveis. 2.3 Surgimento da Contabilidade Pública A Contabilidade Pública assim como a Contabilidade Geral há séculos existe, não se pode precisar desde quando, mas, não era como a que hoje se conhece, no Egito, no governo de Sesóstris, os escribas exerciam a cobrança de dízimas nas alfândegas, a medição do trigo, a contagem dos gados e executavam registros de fatos contábeis inerentes a comercialização do trigo, do gado e etc. Nesta época em anotações simples praticava-se a contabilidade, embora embrionária e imperfeita. (SANTOS, 2001). No século V antes de Cristo, o chamado Século de Péricles, na Grécia antiga, terra dos grandes filósofos, das artes e das ciências, já havia uma avançada organização político-social. Os gregos já possuíam os seus meios de controle do patrimônio público. Os questores eram responsáveis pela guarda do dinheiro do Estado e pelo pagamento das despesas públicas. Por serem cidades-estados, com pequenas populações, as prestações de contas eram feitas diretamente ao povo, além de serem gravadas em pedras e expostas nas ruas, a fim de serem examinadas, e até mesmo contestadas, acredita-se que só acontecia dessa forma por ser a Grécia o berço da democracia. Por isso era indispensável a pessoa do contador. De acordo com Santos (2001) duas pessoas eram responsáveis pela Contabilidade Pública: o Logotheta que determinava a maneira de executar a escrituração, e o Logographos que era o escrevente e guarda-livros, tudo era feito de maneira rudimentar, porém com controle do patrimônio.

22 22 Todo o desenvolvimento das normas financeiras, com vistas a facilitar a administração dos bens públicos, foi dificultada pela predominância e pela prática do Absolutismo 1. Nas civilizações antigas, o patrimônio público era considerado propriedade exclusiva de quem detinha o poder político. Assim sendo o Rei podia dispor livremente dos bens da comunidade como se fossem seus próprios bens. Não existia orçamento público, pois, não havia limite de gastos e as contribuições dos súditos não tinham leis que regulamentassem, eram determinadas pela vontade soberana do monarca, portanto, não se falava em controle na forma como hoje é concebido. As poucas normas de controle existentes nas sociedades antigas, como o Egito, Roma e Grécia eram voltadas somente ao interesse do Rei, e tinha como objetivo maior, assegurar a fidelidade dos demonstrativos do controle sobre as mutações ocorridas no patrimônio público. Nestas instituições antigas não havia sistema contábil organizado de forma sistêmica, causada por alguns fatores destacados por Silva (2003): Inexistência do aspecto preventivo (controle parlamentar no orçamento); organização contábil rudimentar e controle ineficaz. Com o nascimento das formas democráticas da organização política a Contabilidade Pública teve um avanço, percebe-se isso na utilização do orçamento como meio de controle financeiro exercido pela população, através dos seus representantes eleitos pelo voto direto, uma das características principais do sistema político democrático. No entanto, pode-se afirmar que a Contabilidade Pública está diretamente ligada ao regime democrático adotado pelos estados modernos, pois, quando o poder é exercido em nome do povo, a contabilidade em todos os seus aspectos encontra espaço que propicia suas elaborações teóricas e para suas aplicações práticas. Assim qualquer regresso no sistema 1 Regime político no qual o rei tinha todo o poder, governando de acordo com a sua vontade firmou-se na Europa Ocidental nos séculos XVI, XVII e XVIII. Esse regime, ao lado do mercantilismo e do colonialismo, caracterizou a política européia na Idade Moderna. (SANTOS, 1990, p. 53)

23 democrático de governo implica em retroceder a contabilidade como sistema de informação e controle do governo A Função da Contabilidade Pública Atualmente Ao se tratar de gestão pública faz-se necessário mencionar o artigo 15 da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, que surgiu como resultado da vitoriosa Revolução Francesa, ocorrida em 1789, que diz que a sociedade tem o direito de pedir a todo o agente público a prestação de contas de sua administração (FREITAS, 2005). A partir daí percebe-se que aquilo que é público deve estar disponível a todos e estar sujeito ao controle, levando-se em consideração que os recursos administrados pelos gestores não pertencem a eles, mas a toda sociedade que espera o retorno do dinheiro que lhe foi retirado, em forma de bens e serviços, pois este é o papel do Estado, oferecer aos cidadãos condições mínimas necessárias para a sua existência na sociedade. Sendo assim, recai sobre a contabilidade a função de evidenciar e permitir a mensuração da ação do gestor público em relação ao cumprimento das metas e objetivos definidos através do Plano Plurianual 2 (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias 3 (LDO) e Lei Orçamentária Anual 4 (LOA). 2 É o instrumento para planejar as ações do governo de caráter mais estratégico, político e de longo prazo, a ser considerado pelos administradores públicos. Hoje pode-se entender o Plano Plurianual como um instrumento que evidencia o programa de trabalho do governo e no qual se enfatiza as políticas, as diretrizes e as ações programadas no longo prazo e os respectivos objetivos a serem alcançados, devidamente quantificados fisicamente. Este plano é elaborado no primeiro ano de mandato, para execução nos quatro anos seguintes, contendo um anexo com metas plurianuais da política fiscal, considerando despesas, receitas, resultado primário e estoque da dívida. (ZIVIANI, 2004, p. 4). 3 É elaborada no primeiro semestre de cada ano com o objetivo de estabelecer as regras gerais para o orçamento do ano seguinte, as metas e prioridades da administração pública. Deverá acompanhar a Lei de diretrizes Orçamentárias um anexo de Metas Fiscais, contendo as metas relativas a receitas, despesas, resultado nominal e primário e montante da dívida pública para o exercício a que se referir e para os dois seguintes. (ZIVIANI, 2004, p. 4). 4 É elaborada no segundo semestre de cada ano, fixando despesas e estimando receitas para o controle e a elaboração dos orçamentos e balanços, sempre de forma compatível com o Plano Plurianual e com a Lei de Diretrizes Orçamentárias. Deverá conter uma reserva de contingência, cuja forma de utilização e montante serão estabelecidos na Lei de Diretrizes Orçamentária. (ZIVIANI, 2004, p. 4).

24 24 A contabilidade governamental não é somente instrumento de controle, além disso, é também uma ferramenta que irá subsidiar o administrador de informações que lhe permitirá acompanhar, controlar, mensurar e obter resultados das metas estabelecidas, para que o mesmo possa tomar decisões, priorizando as necessidades existentes. Sabe-se que a tomada de decisão, é o ponto crítico de qualquer processo administrativo, e o gestor está sempre envolvido em processo decisório, uma vez que necessita de informações que lhe permita chegar ao objetivo desejado, esse papel importante cabe a contabilidade. Como a sociedade tem o interesse de saber como e onde estão sendo aplicados os recursos, é necessário que ao gestor sejam disponibilizados meios que lhe possam oferecer informações verdadeiras e atuais que fornecerá à gestão uma direção segura na consecução dos objetivos previamente traçados. A Contabilidade Pública atualmente, como um instrumento de gestão tem muitos objetivos a serem alcançados. Freitas destaca alguns destes objetivos: a) permitir o acompanhamento da execução orçamentária; b) expressar a composição patrimonial do órgão; c) possibilitar o levantamento dos balanços gerais, bem como a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros; d) possibilita concluir se houve observância de normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos;... l) evidenciar o levantamento geral dos bens móveis e imóveis, por meio de inventário analítico, relacionando-os por unidade administrativas;... n) permitir a elaboração dos demonstrativos contábeis, em que devem estar configurados os resultados gerais do exercício que são: Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial, Balanço de Compensação e da demonstração das variações patrimoniais [...] (FREITAS, 2005, p ). Observa-se que os objetivos da contabilidade pública são abrangentes e percebese que dos demonstrativos acima citados serão extraídos: as receitas e as despesas executadas que serão confrontadas com as receitas e despesas fixadas no orçamento; os recebimentos e pagamentos extras orçamentários, junto com os saldos resultantes do exercício anterior e os que serão transferidos para o exercício seguinte; as ações do gestor que não afetaram a

25 25 situação financeira mais que futuramente poderá afetar e evidenciar as alterações ocorridas no patrimônio que resultarão ou não da execução orçamentária e indicar o resultado patrimonial do exercício. Para Souza e Santos (2005, p. 1): A Ciência Contábil tem por finalidade assegurar, o controle do patrimônio administrado, através do envio de informações e orientação necessária à tomada de decisão a respeito da composição e das variações do mesmo como também no que se refere ao resultado das atividades econômicas desenvolvidas pela entidade para alcançar seus fins, que podem ser lucrativos ou simplesmente sociais, culturais, beneficentes ou outros. Para galgar êxito tendo como alicerce o controle, é preciso dotar a contabilidade de informações idôneas e precisas que orientem bem os governantes públicos que devem estar bem inteirados de tudo que ocorre na instituição por ele administrada. Portanto, a Contabilidade Pública atualmente tem muitas finalidades, e é fundamental e indispensável em qualquer órgão público e tem um alcance social importante embora muitos não percebam isso, uma das suas funções principais é a de evidenciar a ação do governo, visando antes de tudo, o bem estar social, a manutenção e a preservação dos bens públicos bem como a defesa dos interesses coletivos sobre o individual.

26 26 3 ADMINISTRAÇÃO E CONTROLE DOS GASTOS PÚBLICOS 3.1 Considerações Gerais Para compreender a importância do controle para diminuição dos gastos públicos é preciso lembrar os fundamentos que orientam a atividade de administração. Segundo Meirelles (2001, p. 78): Em sentido lato, administrar é gerir interesses, segundo a lei, a moral e a finalidade dos bens entregues a guarda e conservação alheias. Se os bens e interesses geridos são individuais, realiza-se administração particular, se são da coletividade, realiza-se administração pública. Administração pública, portanto, é a gestão de bens e interesses qualificados da comunidade no âmbito federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do Direito e da Moral, visando ao bem comum. A administração de uma entidade deve estar estruturada de acordo com os princípios científicos aplicáveis as funções básicas que as compõem, para que seus objetivos sejam alcançados visto que é a razão da sua existência. O controle é uma das cinco funções universais da Administração, a saber: prever, organizar, comandar, coordenar e controlar, é, portanto uma das funções indispensáveis para que sejam atingidos os objetivos anteriormente previstos e ocupa-se essencialmente com o processamento de informações que retroalimentam a função de comando, para correta tomada de decisão. Para Meirelles (2001, p. 624): Controle, em tema de administração pública, é a faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, órgão ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro. O controle é uma ferramenta usada pela administração pública para a redução de gastos e um bom administrador é aquele que sabe tirar proveito dessa função para obter resultados satisfatórios.

27 27 Existem vários tipos e formas de controle das atividades exercidas pela administração pública que variam segundo o poder, órgão ou autoridade que exercita ou o fundamento, o modo e o momento de sua efetivação, mas este trabalho pretende abordar apenas sobre um dos tipos de controle segundo a localização do órgão que se realiza que é o controle interno. 3.2 Evolução do Controle Interno na Administração Pública Brasileira Os avanços no sistema contábil do setor público brasileiro são crescentes e a cada ano que passa tem evoluído buscando sempre através das demonstrações contábeis deixarem o cidadão informado sobre a alocação dos recursos que lhe pertence e estão em posse dos gestores públicos. No decorrer da história têm ocorrido mudanças significativas com o objetivo de melhorar a aplicação dos recursos por parte dos gestores. Essas mudanças são decorrentes da necessidade de uma administração voltada para a transparência e eficácia na gestão e alocação dos recursos da sociedade A partir de 1808 a contabilidade pública passou a ser importante mecanismo de controle das receitas e despesas. Nesta época com a transferência da Família Real de Portugal para o Brasil foi criado o Erário Régio e Conselho da Fazenda 5 buscando a unidade das operações referentes à arrecadação, distribuição e administração da Real Fazenda do Brasil. Foram estabelecidas também normas de natureza contábil para aplicação nos órgãos governamentais, além da imposição do uso do método das partidas dobradas para registro e controle. (FREITAS, 2005). 5 Erário Régio e o Conselho da Fazenda eram órgãos correspondentes ao atual Ministério da Fazenda, funcionavam unificados, por onde, única e privativamente se expediam todos os negócios pertencentes à arrecadação distribuição e administração da Real Fazenda. Foram criados pelo alvará de 28 de julho de (PGFN, s.d., p. 1)

28 28 Com a independência do Brasil marca-se o processo de abertura democrática com a criação do Parlamento que hoje desempenha o controle das finanças públicas nos níveis Federal, Estadual e Municipal. De acordo com Freitas (2005) em 1824 com a Constituição Imperial 6, foram inseridas na legislação pátrias princípios referentes à Administração Pública dando-se destaque a criação de órgãos com a finalidade de executar, escriturar e controlar as receitas e as despesas e a instituição do princípio de anuidade orçamentária. Em virtude da precariedade dos registros contábeis, editou-se a lei que dispunha sobre a organização do Tesouro Público Nacional e das Tesourarias das províncias, datado de 04 de outubro de 1831, sendo atribuído ao Contador Geral competência para editar regras referentes à execução da contabilidade para todas as repartições públicas e também lhe dar poderes para fiscalizar a observância dos preceitos contábeis quando da escrituração. Era de competência do Contador-Geral do Tesouro inspecionar o exame não só material, mas também legal de todos os balanços e contas da Fazenda. Foi publicado o Decreto nº em 08 de novembro de 1922 que aprovou o Código de Contabilidade da União, uma importante conquista técnica que possibilitou ordenar toda gama imensa de procedimentos orçamentários, financeiros e patrimoniais, organizando o sistema de contabilidade e do orçamento público. Desde 1922 foi estabelecido que o controle no setor público envolvesse a ação de três órgãos clássicos, a saber: Tesouro Nacional arrecadava a receita recolhendo ao Banco do Brasil e pagava a despesa legalmente processada. 6 D. Pedro nomeou uma comissão para elaborar a primeira Constituição do império, concluído o trabalho, o imperador outorgou a nova Constituição em 25 de março de Tendo como características: a) quatro poderes de Estado (Legislativo, Judiciário, Executivo e Moderador; b) voto censitário (o direito eleitoral dependia da renda em dinheiro do cidadão); c) vinculação da Igreja ao Estado (o catolicismo foi decretado religião oficial do Brasil), pelo regime de padroado, que submetia a Igreja ao controle político do imperador. (COTRIM, 1992, p. 16).

29 Contadoria Geral da República centralizava o registro de todos os atos relativos a arrecadação da receita e ao pagamento das despesas. Sua jurisdição estendia-se a todo território nacional e tinha competência para coordenar, orientar, dirigir e fiscalizar todos os serviços de escrituração e contabilidade. Tribunal de Contas acompanhar, diretamente ou por delegação, a execução orçamentária, bem como julgar as contas dos responsáveis por dinheiros ou bens públicos e da legalidade dos contratos celebrados pela União. (SILVA, 2003, p. 206). 29 O orçamento público aplicado a administração pública brasileira, seja na área Federal, Estadual, Municipal ou Distrito Federal, tem como carro-chefe a Lei 4.320, de 17 de novembro de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. O que realmente marcou a história do controle interno na administração pública brasileira foi a Lei 4.320/64 que introduziu as expressões controle interno, controle externo e definiram as competências para o exercício destas atividades. O Poder Executivo ficou encarregado do controle interno, já o controle externo ficou na incumbência do Poder Legislativo. Em seus dispositivos a Lei 4.320/64 ordena a existência de controle durante a execução orçamentária, cita os tipos de controle e ressalta também a importância da contabilidade, conforme se verifica nos artigos 75 a 80 e 84, abaixo reproduzidos: Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá: I a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; II a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos; III o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária seria prévia, concomitante e subseqüente. Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá haver em qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os responsáveis por bens ou valores públicos. Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária ou a outro indicado na legislação, caberá o controle estabelecido no inciso III do artigo 75. Parágrafo único. Esse controle far-se-á quando for o caso, em termos de unidades de medidas, previamente estabelecidas para cada atividade.

30 Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim... Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de contas ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiro público será realizado ou superintendida pelos serviços de contabilidade. (BRASIL, 1964, p ). 30 Também na década de 60, foi aprovada uma reforma administrativa federal no qual o documento mais relevante foi o Decreto Lei nº. 200/67, que dispõe sobre a organização administrativa federal e estabelece diretrizes para a reforma administrativa, e é considerado um dos marcos entre a antiga e a moderna Administração Pública Brasileira. Com o Decreto 200/67 o controle interno sofreu uma mudança significativa, passando a ser destacado o processo de fiscalização financeira, surgindo assim no lugar da Contadoria Geral da República as Inspetorias Gerais de Finanças como órgãos do sistema de administração financeira, contabilidade e auditoria. Foi estabelecido no art. 6 deste decreto que as atividades de administração obedeceriam aos princípios fundamentais do planejamento, coordenação, descentralização, delegação de competência e controle. (BRASIL, 1967, p.3). De acordo com o Decerto - Lei n 200/67: Art. 7 A ação governamental obedecerá a planejamento que vise a promover o desenvolvimento econômico-social do País e a segurança nacional, norteando-se segundo planos e programas elaborados na forma do Título III, e compreenderá a elaboração e atualização dos seguintes instrumentos básicos: a) plano geral de governo; b) programas gerais, setoriais e regionais de duração plurianual; c) orçamento-programa anula; d) programação financeira de desembolso. Art. 8 As atividades da Administração Federal, especialmente, a execução dos planos e programas de governo serão objeto de permanente coordenação.... Art. 10. A execução das atividades da Administração Federal deverá ser amplamente descentralizada.... Art. 11. A delegação de competência será utilizada como instrumento de descentralização administrativa, com o objetivo de assegurar maior rapidez e objetividade às decisões, situando-se na proximidade dos fatos, pessoas ou problemas a atender....

31 Art. 13. O controle das atividades da Administração Federal deverá exerce-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo particularmente: a) o controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade especifica do órgão controle; b) o controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares; c) o controle da aplicação do dinheiro público e guardo dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria (BRASIL, 1967, p. 3-5). 31 Portanto, o Decreto 200/67 é considerado como um primeiro momento da administração gerencial no Brasil, o qual enfatizou a administração pública voltada para eficiência e para descentralização administrativa. Com a edição da Constituição de 1988 é consolidada a estrutura do novo sistema de controle da administração pública. Foi criado o sistema de controle interno nos Poderes Legislativo e Judiciário e foi determinado que juntamente com o Poder Executivo, esse sistema fosse mantido de forma integrada. A Carta Magna define que a fiscalização contábil, financeira e orçamentária será exercida também pelo sistema de controle interno de cada Poder. Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, a legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo e pelo sistema de controle interno de cada Poder. (BRASIL, 2002, p. 50). Poderes, como segue: O mesmo código dispõe sobre as funções dos controles internos mantidos pelos Art. 74. Os Poderes Legislativo Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto a eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração pública por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; IV apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. (BRASIL, 2002, p. 52). Em 05 de maio de 2000, foi publicada a lei complementar nº 101 mais conhecida

32 32 como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) que segundo Filho (2005, p.19) Destaca o planejamento como instrumento de uma efetiva gerência, o controle prévio e concomitante, a transparência e democratização das informações e responsabilização por descumprimento de metas e limites. No mesmo ano (2000), em 19 de outubro foi criada a Lei nº lei de crimes fiscais, que estabelece penas criminais para autoridades e gestores públicos que transgredirem as regras da Lei de Responsabilidade Fiscal. As punições vão de três meses a quatro anos de prisão, perda de mandato e pagamento de multas. A lei de crimes fiscais acrescenta à legislação já existente várias condutas dos administradores públicos que agora passam a ser considerados crimes. Entre elas estão o excesso de gasto no último ano de mandato dos atuais prefeitos. Um dos objetivos da nova legislação foi de evitar uma prática comum no Brasil: que os prefeitos transfiram despesas para seus sucessores quitarem sem a existência de receita correspondente em caixa. Contudo, compreende-se que o controle sempre esteve presente nos atos dos gestores públicos e cada dia que passa está sendo reconhecida a sua relevância para administração do dinheiro público e fica evidente que existe base legal para implantar o sistema de controle interno na Lei 4.320/64, na Constituição Federal e na Lei de Responsabilidade Fiscal que trataremos a seguir. 3.3 Lei de Responsabilidade Fiscal: inovação na administração dos recursos públicos. A Lei n. 101/2000 é um código de conduta para os gestores públicos que deverão obedecer às normas e limites para administrar as finanças, prestando contas sobre quanto e como gastam os recursos da sociedade.

33 33 O principal objetivo da LRF pode ser visualizado em seu artigo 1 Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título VI da Constituição. (BRASIL, 2000, p. 1), desta forma, pode-se visualizar que este texto legal está direcionando melhorar a administração das contas públicas no Brasil. Já que com a LRF os governantes passaram a ter compromisso com orçamento e com metas que devem ser cumpridas. Pode-se destacar ainda alguns objetivos mais específicos como: ação planejada e transparente; prevenção de riscos e correção de desvios que afetem o bom andamento das contas públicas e a garantia de equilíbrio nas contas por meio do cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas, com limites e condições para a renúncia da receita e a geração de despesa com pessoal, seguridade, dívida, operação de crédito, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar. Segundo Figueiredo e Nóbrega (apud Kraemer, 2003, p.76): A responsabilidade fiscal pode ser traduzida como sendo o cuidado, o zelo na arrecadação das receitas e na realização das despesas públicas, obrigando o gestor a agir com transparência e de forma planejada. A LRF veio para trazer a sociedade maior eficiência na gestão dos recursos, já que estabelece a fixação de limites para despesas com pessoal, para a dívida pública e a determinação de que sejam elaboradas metas para o controle de receitas e despesas. Pois determina (art. 17 e parágrafos), que os gestores não podem estabelecer uma nova despesa continuada (por mais de dois anos) se em contrapartida não criarem uma fonte de receita ou reduzirem outras despesas já existentes. A ação planejada do governo é o ponto de partida da lei que é constituída por três instrumentos que já existiam: tendo sido agora aprimorado os dois últimos: o Plano Plurianual