PRAZOS DECADENCIAIS PARA A FAZENDA PÚBLICA E PRESCRICIONAIS PARA O CONTRIBUINTE EM RELAÇÃO A TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
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1 PRAZOS DECADENCIAIS PARA A FAZENDA PÚBLICA E PRESCRICIONAIS PARA O CONTRIBUINTE EM RELAÇÃO A TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO Eduardo Maneira Advogado Doutorando em Direito Tributário na UFMG Professor Assistente de Direito Tributário da UFMG Os prazos de decadência para a Fazenda Pública formalizar o crédito tributário recebem tratamento diferenciado no CTN, dependendo se se trata de tributo sujeito a lançamento por homologação ou tributo lançado de ofício ou por declaração. Nos lançamentos por homologação, o prazo decadencial está fixado no art. 150, 4º do CTN, que dispõe: Art º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Como se vê, o prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador é claro e cristalino. Pode-se observar também que o lançamento por homologação afasta o instituto da prescrição, aplicável somente para os lançamentos de ofício ou por declaração. Vale dizer, os tributos lançados por homologação jamais se extinguem pela prescrição porque não se chega a ela. Se a exigência judicial de um crédito tributário pressupõe prévio lançamento e se o lançamento por homologação tem por condão extinguir o crédito, lançamento por homologação e prescrição são institutos excludentes. Senão, vejamos: havendo o pagamento antecipado o crédito se extingue pela homologação expressa ou tácita desse pagamento; se não houver pagamento nem pronunciamento da Fazenda o crédito se extingue pela decadência; caso não haja pagamento mas manifestação da Fazenda, esta se dará por meio de lançamento de ofício, não se falando mais em lançamento por homologação e as regras de decadência e de prescrição aplicáveis passam a ser as do lançamento de ofício. Neste sentido, Mizabel Derzi: A inexistência de pagamento de tributo que deveria ter sido lançado por homologação, ou a prática de dolo, fraude ou simulação por parte do sujeito passivo ensejam a prática do lançamento de ofício, ou revisão de ofício, prevista no art Inaplicável se torna então a forma de contagem disciplinada no art. 150, 1
2 4º, própria para homologação táctica do pagamento (se existente). Também nesse sentido, vem se posicionando a jurisprudência. A Súmula n. 219 do antigo Tribunal Federal de Recursos, dandose falta de pagamento antecipado, manda aplicar a forma de contagem do art. 173, a saber: não havendo antecipação de pagamento, o direito de constituir o crédito previdenciário extingue-se decorridos cinco (5) anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador 1. Tratando-se de tributos lançados de ofício ou por declaração o prazo de decadência é aquele do art. 173 do CTN, isto é, cinco (5) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Percebe-se que o prazo de cinco (5) anos pode chegar a quase seis (6) anos. Se tomarmos como exemplo o IPTU de 1998 (lançamento de ofício), vemos que o seu lançamento pode se dar de 1º de janeiro de 1998 até o dia 31/12/2003. Se o lançamento desse imposto se desse por homologação teríamos os cinco anos vencendo em 1/1/2003. Verifica-se então que as regras do art. 150, 4º e do art. 173 tratam de situações diversas e são excludentes, razão pela qual não cabe qualquer aplicação conjunta dos dois dispositivos. 1 DERZI, Misabel de Abreu Machado. In: NASCIMENTO, Carlos Valder (coord.) Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 1997,p.405 Este alerta torna-se importante por conta de decisões esparsas de Tribunais Regionais e até mesmo do Superior Tribunal de Justiça que, dando uma interpretação no nosso entender equivocada, vêm ampliando o prazo de decadência para 10 (dez) anos. É que, combinando o art. 150, 4º com o art. 173 entenderam as referidas decisões que o prazo de cinco anos do art. 173 teria como marco inicial o esgotamento do prazo de cinco anos do art. 150, 4º. Ora, passados os cinco anos do art. 150, 4º, o que de fato ocorre é a extinção do crédito pela decadência, não comportando mais qualquer tipo de lançamento. Os equívocos desses precedentes jurisprudenciais foram demonstrados com precisão por Alberto Pinheiro Xavier, confira-se: Enferma este Acórdão de diversos equívocos conceituais e imprecisões terminológicas. Em primeiro lugar refere-se as condições em que o lançamento se pode tornar definitivo quando o art. 150, 4º do Código Tributário Nacional, se refere à definitividade da extinção do crédito e não à definitividade do lançamento. Em segundo lugar afirma que o lançamento se considera definitivo depois de expressamente homologado, sem ressalvar que se trata de manifesto erro técnico da lei, que refere a homologação ao pagamento e não ao lançamento, que é privativo da autoridade administrativa (art. 142 do Código Tributário Nacional). 2
3 Em terceiro lugar alude-se à faculdade de rever o lançamento quando não está em causa qualquer revisão, pela razão singela de que não foi praticado anteriormente nenhum ato administrativo de lançamento suscetível de revisão. Dessas diversas imprecisões resultou, como conclusão, a aplicação concorrente dos artigos 150, 4º e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 cinco anos a contar do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido praticado com o prazo do antigo 150, 4º - que define o prazo em que o lançamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrência do fato gerador. Desta adição resulta que os dies a quo do prazo do art. 173 é, nesta interpretação, o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do art. 150, 4º. A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arreigado na tradição jurídica brasileira como o limite tolerável da insegurança jurídica 2. No que diz respeito ao prazo prescricional do contribuinte para pleitear a restituição de tributo, dispõe o CTN, em seu art. 168: extingue-se com o decurso de cinco anos, contados: I nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário; II na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Aí se vê que a ação para repetir pode ser aforada dentro de cinco anos, tendo como dies a quo a data da extinção do crédito tributário. E o que prescrevem os mencionados incisos I e II do art. 165? Vejamos: Art O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ressalvado o disposto no 4º do art. 162, nos seguinte casos: I - Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;... Art O direito de pleitear a restituição 2 XAVIER, Alberto Pinheiro, Revista Dialética de Direito Tributário, n.27, p.8. O 4º do art. 162 diz respeito a selo ou estampilha, em nada interferindo com a questão ora examinada. 3
4 Os impostos que se pagam espontaneamente, sujeitos a lançamento por homologação, podem perfeitamente ocasionar situações idênticas às descritas nos incisos I e II acabados de referir. Cumpre perguntar, a que momento se considera extinto o crédito tributário do tributo, tendo em vista a modalidade de lançamento a que se submete. Outra vez as luzes encontram-se no CTN. Confira-se: 4º Se a lei não fixar à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Art Extinguem o crédito tributário: VII o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150, 1º e 4º. Art O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. Pelo amálgama dos arts. 168, I, 156, VII, e 150, 4º, do CTN, tem-se que, decorridos cinco anos da data do fato gerador, tendo havido pagamento e à falta de homologação expressa, perfazse a condição resolutiva legal e extingue-se definitivamente o crédito tributário. O pagamento, se indevido, enseja restituição. E o indébito pode ser repetido nos próximos cinco anos, é dizer, em um prazo de dez anos, contanto a partir da ocorrência do fato gerador. O Fisco tem cinco anos para homologar, expressa ou tacitamente; o contribuinte tem mais cinco, contados da homologação, para repetir. Tais razões, postas pelo legislador, vieram redundar na mansa e pletórica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, de que é exemplar o acórdão que se segue: TRIBUTÁRIO EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO CONSUMO DE COMBUSTÍVEL REPETIÇÃO DE INDÉBITO DECADÊNCIA PRESCRIÇÃO INOCORRÊNCIA. I O tributo arrecadado a título de empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis é daqueles sujeitos a lançamento 4
5 por homologação. Em não havendo tal homologação, faz-se impossível cogitar em extinção do crédito tributário. II À falta de homologação, a decadência do direito de repetir o indébito tributário somente ocorre decorridos cinco anos, desde a ocorrência do fato gerador, acrescidos de outros cinco anos, contados do termo final do prazo deferido ao Fisco para apuração do tributo devido. III Estado e contribuinte são devedores de mútua lealdade. Não é lícito utilizarem-se os institutos da prescrição e da decadência como armadilha e instrumento de calote 3. Registre-se que a construção pretoriana deu-se a propósito do empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis e a aquisição de automóveis, mas é válida para todos os tributos sujeitos a lançamento por homologação, posto que fundada exclusivamente na interpretação das normas gerais instituídas pelo CTN. Assim, no Recurso Especial n RS, reconheceu o STJ que o prazo prescricional, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, é de dez anos da data de ocorrência do fato gerador, verbis: TRIBUTÁRIO CONTRIBUIÇÃO PARA O FINSOCIAL (LEI N ) CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS (LEI COMPLEMENTAR N. 70/91) COMPENSAÇÃO (LEI N /91) POSSIBILIDADE. 3 REsp. n PE, 1ª turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, decisão de 7/8/95, DJ de 18/9/95, p , decisão por maioria. PRESCRIÇÃO. INOCORRÊNCIA. RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO I Os valores recolhidos a título de contribuição para o Finsocial, cuja exação foi considerada inconstitucional pelo STF (RE n ), são compensáveis diretamente pelo contribuinte com aqueles devidos à conta de Cofins, no âmbito do lançamento por homologação. Precedente: REsp. n BA, relator Ministro Ari Pargendler, 1ª Seção, julgado em 11/12/96. II A análise do art. 56 do ADCT envolve matéria de índole constitucional e a IN n não se enquadra na expressão lei federal. Em ambos os casos, impossível é o conhecimento em recurso especial. III No lançamento por homologação, a prescrição do direito de pleitear sua restituição se dá após o prazo de cinco anos, contados do fato gerador, acrescidos de mais cinco anos, a partir da homologação tácita. IV Recurso não conhecido. (2ª Turma, Rel. Min. Adhemar Maciel, j. em 14/4/98, DJ de 25/5/98) Da mesma forma, no julgamento do REsp. n /PR, ficou assentado que: COMPENSAÇÃO. PIS. DECADÊNCIA. PRESCRIÇÃO. O prazo decadencial começa a correr após decorridos cinco anos da ocorrência do fato gerador, somados mais cinco. 5
6 O prazo prescricional tem por termo inicial a data da declaração de inconstitucionalidade da lei em que se fundamentou o gravame. Recentes decisões da Egrégia Primeira Seção firmaram entendimento no sentido de admitir a compensação. Recurso Improvido. (1ªturma, Rel. Min. Garcia Vieira, j. em 7/11/97, in DJ de 9/3/98) Do voto do Relator, Min. Garcia Vieira, pode-se destacar: Já é pacífico no STJ o entendimento de que este prazo qüinqüenal deve ser contado a partir da homologação do lançamento do crédito tributário (art. 150, 1º, do CTN) e se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. Findo este prazo sem que a Fazenda tenha se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito tributário (CTN, art. 150, 4º). No caso, não houve lançamento por homologação ou por qualquer outra forma. O prazo decadencial só começa a correr após decorridos cinco anos da ocorrência do fato gerador, somados mais cinco anos. Em se tratando de compensação, registre-se que o CTN nada dispõe a respeito, o que já levou juristas da melhor estirpe a defender a tese da imperecibilidade do direito. Quer parecer-nos, contudo, que uma visão sistemática do Direito, fulcrada em seus princípios gerais, desaconselha a radicalidade da conclusão, apontando para a solução analógica, com parâmetro nas regras disciplinadoras do instituto da repetição do indébito. Repetição e compensação são formas paralelas e equivalentes de restituição de tributos. Ambas têm por objeto a devolução dos valores indevidamente recolhidos aos cofres públicos. A diferença entre os institutos limita-se, assim, ao aspecto operacional, de vez que a compensação faz-se no próprio cálculo do tributo, através da escrituração de conta-corrente fiscal, servindo os créditos acumulados de moeda escritural apta a satisfazer, total ou parcialmente, as dívidas do contribuinte para com o Fisco. Se o contribuinte que, por qualquer razão, pagou a maior um tributo sujeito a lançamento por homologação tem o direito de repetir o excesso em cinco anos, a contar da homologação expressa ou tácita, idêntica garantia lhe assiste quanto à compensação. Mesmo no campo da Economia e das Finanças Públicas, freqüentemente tomadas como álibi para a não-adoção das medidas juridicamente preferíveis no campo fiscal, tem-se no caso total identidade de efeitos entre as duas realidades, a justificar a equiparação defendida. 6
PARECER DOS RECURSOS REFERENTES À ELABORAÇÃO DAS QUESTÕES DE PROVA OU GABARITO PRELIMINAR
QUESTÃO: 22 22- Assinale a alternativa correta: (A) O direito do contribuinte em pleitear a repetição de tributos sujeitos a lançamento por homologação, indevidamente recolhidos, extingue-se em cinco anos,
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