IMUNIDADE TRIBUTÁRIA: UM ENTRAVE PARA O EMPREENDEDORISMO DE PEQUENO E MÉDIO PORTE À LUZ DO ARTIGO 170 DA INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 971/2009

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1 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA: UM ENTRAVE PARA O EMPREENDEDORISMO DE PEQUENO E MÉDIO PORTE À LUZ DO ARTIGO 170 DA INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 971/2009 Victor Leão Teles Cruvinel Ferreira¹ Patrícia Spagnolo Parise² RESUMO Com a pesquisa, pretende-se analisar a constitucionalidade dos parágrafos 1º e 2º, do artigo 170, da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, da Secretaria da Receita Federal do Brasil que, ao revogar a Instrução Normativa nº 3, editada pela extinta Secretaria da Receita Previdenciária SRP, manteve a restrição à imunidade conferida pelo artigo 149, 2º, inciso I, da Constituição Federal, mormente no que tange a contribuições sociais incidentes sobre as receitas decorrentes das vendas feitas por pequenos e médios produtores às empresas tradings e sociedades comerciais exportadoras com fim específico de exportação. Com o objetivo de clarear o entendimento acerca do tema, realizou-se um levantamento de possíveis fontes de consulta com posterior leitura seletiva de obras doutrinárias, artigos científicos, jurisprudências, principalmente decisões atuais do Supremo Tribunal Federal STF. A principal referência teórica do trabalho é a 1 Acadêmico do curso de Direito da Universidade de Rio Verde - FESURV; ² Professora Mestre na Universidade de Rio Verde - FESURV. concepção do Tributarista Hugo de Brito Machado em sua obra Curso de Direito Tributário. Conclui-se, com a presente pesquisa, que os parágrafos primeiro e segundo do artigo 170 da Instrução Normativa RFB nº 971/2009 violam os princípios jurídico-tributários da legalidade, isonomia tributária, capacidade contributiva e da livre concorrência, previstos na Carta Magna de 1988, o que torna o aludido dispositivo inconstitucional. PALAVRAS-CHAVE: violação, Princípios, inconstitucionalidade, exportação, Instrução Normativa RFB nº INTRODUÇÃO A Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988 (CF) incorporou vários objetivos delimitados pela sociedade, dentre eles, pode ser destacado o conteúdo presente no título VII que se refere à Ordem Econômica e Financeira.

2 Dessa forma, sabe-se que a ordem econômica é fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tendo como fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social. Para tanto, elenca como princípio o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no país, além de assegurar o livre exercício de qualquer atividade econômica. De outra banda, o art. 153, II, da CF preceitua que compete à União instituir imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. Pois bem, sabe-se que há, por parte do Estado brasileiro, uma preocupação com o lançamento de programas voltados à exportação, indo desde financiamentos, seguros, câmbio, devolução de créditos bloqueados pagos pelos exportadores sobre as matérias-primas exportadas e etc., até uma atuação precisa e marcante junto à Organização Mundial do Comercio (OMC), fazendo do Brasil um dos países líderes no campo econômico da política internacional. No entanto, não bastassem os entraves logísticos, com a aprovação da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, da Secretaria da Receita Federal do Brasil, que revogou a Instrução Normativa nº 3, editada pela extinta Secretaria da Receita Previdenciária SRP, o Brasil parece impedir a abertura econômica internacional das empresas de pequeno e médio porte ao restringir a aplicação da imunidade tributária prevista no artigo 149, 2º, inciso I, da Constituição Federal. Em outros termos, além de melhorar a qualidade dos produtos, de ter que conseguir as informações sobre o mercado externo, agora as empresas também têm que lutar para reduzir os custos, dentre os quais se incluem as contribuições sociais. O assunto está em discussão perante o Supremo Tribunal Federal, no entanto, o presente estudo permite observar que a aludida restrição pode representar um entrave aos pequenos e médios produtores que não possuem condições de promoverem, diretamente, suas exportações, fazendo com que estes continuem arcando com o pagamento das contribuições previdenciárias. Teve-se como metodologia utilizada, pesquisa exploratória a partir de obras doutrinárias, artigos científicos, jurisprudências, principalmente decisões atuais do Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça. 2 DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

3 As imunidades tributárias, instituídas pela Constituição Federal, funcionam como obstáculos decorrentes dos princípios e garantias constitucionais, que, dotados de expressiva carga axiológica, são vocacionados a limitar o poder de tributar dos entes federativos (SABBAG, 2011, p. 281). Conforme bem conceitua MACHADO (2010, p. 244), a imunidade tributária é um obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. Consiste, portanto, em hipóteses abstratas que, ao entrelaçar nas hipóteses de incidência de determinado tributo, impedem a cobrança de tributos instituídos por leis tributárias, em virtude da proibição imposta pela norma superior, limitando o poder de tributar dos entes federativos, em proteção aos contribuintes. Urge destacar que não se pode confundir imunidade com isenção. Para o STF, o que se inibe na isenção é o lançamento do tributo, após a ocorrência do fato gerador e o nascimento do liame jurídico-obrigacional. No que tange à imunidade, não há que se falar em relação jurídico-tributária, uma vez que a norma imunizadora está fora do campo de incidência do tributo, representando o obstáculo, decorrente de regra da Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos, situações ou pessoas. (SABBAG, 2011, p. 285). Dessa feita, faz-se mister apresentar a diferenciação elaborada pelo ínclito doutrinador CARVALHO (2010, p. 237): O preceito da imunidade exerce a função de colaborar, de uma forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo (grifo nosso). Sendo assim, verifica-se que o desrespeito às imunidades tributárias pode ocasionar a violação de princípios jurídico-tributários assegurados pela Constituição da República Federativa de 1988, conforme as explicitações a seguir aduzidas. 2.1 Princípios jurídico-tributários Consoante o entendimento de MACHADO (2010), deve-se utilizar a

4 generalidade como critério de distinção entre regras e princípios ao estudarmos os princípios jurídicos da tributação. Isto, pois a palavra princípio, malgrado possua estrutura própria das regras, é utilizada como normas dotadas de grande generalidade, e por esta razão, como são dotados de estrutura própria de regra jurídica, os princípios não podem ser relativizados. Diante disso, verifica-se que as normas jurídicas devem tomar como norte os ditames dos princípios inseridos no campo axiológico do ordenamento jurídico para evitar injustiças. Ainda, nas palavras de MACHADO (2010, p. 37), como a relação de tributação consiste numa relação jurídica e não simplesmente de poder, tem-se como induvidosa a existência de princípios pelos quais se rege. No caso em comento, urge destacar os princípios supostamente violados pelo artigo 170, 1º e 2º, da Instrução Normativa RFB nº 971/2009. São eles os princípios da legalidade, da isonomia tributária, da capacidade contributiva, e da livre concorrência Princípio da Legalidade No direito tributário, o princípio da legalidade encontra guarida no inciso I, do artigo 150, da Constituição Federal, o qual veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça.. Nas palavras do ínclito doutrinador CARVALHO (2010, p. 206): Qualquer das pessoas políticas de direito constitucional interno somente poderá instituir tributos, isto é, descrever a regramatriz de incidência, ou aumentar os existentes, majorando a base de cálculo ou a alíquota, mediante a expedição de lei. Urge acrescentar que a Administração Tributária está vinculada aos comandos insertos na Constituição Federal, não podendo, em sua atividade, descumprir as regras constitucionais que lhe sejam diretamente aplicáveis (MACHADO, p. 40) Princípio da Isonomia Tributária O princípio da isonomia tributária está previsto no artigo 150, inciso II, da Carta Magna que, in verbis: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,

5 independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (BRASIL, 2012); (...) O princípio da isonomia tributária é extraído do princípio geral da isonomia jurídica, também conhecido pelo princípio em que todos são iguais perante a lei. Extrai-se do texto legal a garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, àqueles que se encontrem em condições iguais, sendo-lhe vedado, portanto, instituir tratamentos distintos a pessoas nestas condições (MACHADO, 2010). Com efeito, o princípio da estrita legalidade tributária tem por finalidade garantir uma segurança aos administrados no sentido de que somente serão tributados por expressa determinação legal (SABBAG, 2011). Nesse sentido, pode-se afirmar que o ente tributante é proibido de conceder determinada imunidade a somente um grupo de pessoas que se encontrem nas mesmas condições de outros excluídos Princípio da Capacidade Contributiva A Constituição Federal de 1988 estabelece expressamente o princípio da capacidade contributiva no parágrafo primeiro de seu artigo 145, vejamos: Art º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (BRASIL, 2012) (...). ANDRADE (2001, p. 127), citado por SABBAG (2011, p. 152) em sua obra, explica que o princípio da capacidade contributiva está profundamente ligado ao principio da isonomia, mas não se limita a este. Acrescenta: Enquanto a isonomia avoca um caráter relacional, no bojo do confronto entre situações jurídicas, o princípio da capacidade contributiva, longe de servir apenas para coibir discriminações arbitrárias, abre-se para a consecução de um efetivo ideal de justiça para o Direito Tributário. A busca da justiça avoca a noção de equidade na tributação que se desdobra em duas dimensões, na equidade horizontal, em que deve haver tratamento igual para indivíduos na mesma condição, e na equidade vertical, com tratamento desigual a indivíduos em condições distintas (SABBAG, 2011).

6 Urge mencionar, que na equidade vertical, há a presença de critérios para auferir a capacidade contributiva, como a progressividade, a proporcionalidade e a seletividade, cujo objetivo é a redução das diferenças entre as classes sociais (SABBAG, p. 152). Conclui-se, assim, que os critérios de distinção capazes de aferir a real capacidade contributiva estão intimamente ligados ao modo como o Estado recebe os recursos necessários ao atendimento das necessidades coletivas (SABBAG, 2011, p. 152). 2.2 Instrução Normativa RFB nº 971/2009 A Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ao revogar a Instrução Normativa nº 3/2005, editada pela extinta Secretaria da Receita Previdenciária SRP, manteve a restrição imposta pelo artigo 245 desta, em seus parágrafos primeiro e segundo do artigo 170, do alcance da imunidade tributária prevista no artigo 149, 2º, inciso I, da Constituição Federal, às receitas decorrentes das vendas feitas pelos pequenos e médios produtores às Trading Companies e sociedades comerciais exportadoras com fim específico de exportação como se extrai da sua redação, in verbis: Art Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do 2º do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de º Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior. 2º A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto (BRASIL, 2012). Conforme explica BRANCHI (2010), em artigo publicado no sítio do escritório Zulmar Neves Advocacia, as Trading Companies consistem em empresas cujo objetivo é a compra de produtos de produtores do país onde se localiza sua sede, com posterior venda ao exterior, possuindo como atividade principal a aquisição e exportação de produtos por ela adquiridos no mercado interno. Verifica-se que a restrição imposta pelo artigo 170, 1º e 2º, da vigente

7 Instrução Normativa RFB nº 971/2009, afeta diretamente as exportações decorrentes da venda realizada pelos pequenos e médios empreendedores às sociedades comerciais exportadoras e Trading Companies, cujo fim específico é a exportação, o que gerou o questionamento de constitucionalidade deste dispositivo por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4735, promovida pela Associação de Comércio Exterior do Brasil. É possível adiantar, portanto, que a aludida restrição viola não somente o teor do artigo 149, 2º, inciso I, da Constituição Federal, inframencionado, como também os princípios inseridos no artigo 150, incisos I e II; artigo 170, inciso IV e artigo 145, 1º, todos da carta magna. Art Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo (...) 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (...) O mencionado dispositivo constitucional instituiu a referida imunidade tributária de forma ampla, sem qualquer restrição, alcançando, assim, tanto as receitas decorrentes das exportações diretas, aquelas promovidas pelo próprio produtor ao exterior, como também das exportações indiretas, promovidas pelo pequeno e médio produtor ao vender seus produtos às Trading Companies e sociedades comerciais exportadoras com fim específico de exportação. 3 CONSIDERAÇÕES FINAIS Tem-se que o princípio da legalidade tributária tem por finalidade garantir aos administrados que somente serão tributados por expressa determinação contida em lei formal. Isto quer dizer que à luz do princípio da estrita legalidade não é permitido impor ao contribuinte o pagamento de tributos com fundamento em ato administrativo. Além disso, não é possível admitir que a Instrução Normativa RFB nº 971/2009, em seu artigo 170, 1º e 2º, crie restrição ao alcance da imunidade instituída pelo artigo 149, 2º, inciso I, da Constituição Federal, onde a própria Constituição não o fez, o que torna a mencionada restrição sem amparo legal. Não obstante, a aludida restrição

8 ofende o princípio da capacidade contributiva, tendo em vista a imposição, aos pequenos e médios exportadores, de encargo financeiro do qual a Constituição Federal os imunizara, sem restrições. Urge mencionar, que não assiste razão aos que defendem a manutenção da aludida restrição, eis que tanto as exportações diretamente efetuadas por empresas de grande porte, como as indiretamente realizadas pelas empresas de pequeno e médio porte, ao venderem seus produtos às empresas tradings e sociedades comerciais exportadoras com o fim específico da exportação, alcançam igualmente o objetivo visado pelo legislador na instituição do benefício fiscal, qual seja, fomentar a exportação de produtos brasileiros para permitir o desenvolvimento sustentado da economia nacional. Sendo assim, verifica-se que a aludida Instrução Normativa, ao conferir tal tratamento diferenciado, além de afrontar o princípio da isonomia tributária, disposto no artigo 150, inciso II, da CF/88, na medida em que instituiu tratamento desigual para contribuintes em idêntica situação jurídica, violou, também, o princípio constitucional da livre concorrência, uma vez que, ao impor aos pequenos e médios produtores um encargo tributário na exportação não aplicado aos grandes exportadores, a aludida Instrução Normativa obriga os primeiros a concorrer no mercado externo em desigualdade de condições com os segundos, ocasionando desestímulo geral àqueles realizarem exportações e, consequentemente, uma estagnação no crescimento econômico e social do Brasil. REFERÊNCIAS BRASIL. Planalto. Constituição da República Federativa do Brasil de Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/cons tituicao/constitui%c3%a7ao.htm>. Acesso em: 08/05/2012. BRASIL. Receita Federal do Brasil. Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de Disponível em: < o/ins/2009/in htm>. Acesso em: 08/05/2012. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário / Paulo de Barros Carvalho. 22. Ed. São Paulo: Saraiva, FAE BUSINESS, revista. Exportações: entraves e oportunidades. Publicada em Novembro de Disponível em: <http://www.fae.edu/publicacoes/pdf/revist a_fae_business/n1_dezembro_2001/ambec

9 onomico_exportentravesoportunidades.pdf >. Acesso em 04/04/2012. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário / Hugo de Brito Machado. 31. Ed. São Paulo: Malheiros, SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag 3. Ed. São Paulo: Saraiva, STF, Supremo Tribunal Federal. Notícias STF. ADI questiona imunidade a pequenos exportadores. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/cms/vernotici adetalhe.asp?idconteudo=201799>. Acesso em 06/03/2012.

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