BALANÇO PATRIMONIAL: MUDANÇAS ESTRUTURAIS DO PASSADO AO PRESENTE RUMO AO PROCESSO DE CONVERGÊNCIA AS NORMAS IFRS NO BRASIL

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1 BALANÇO PATRIMONIAL: MUDANÇAS ESTRUTURAIS DO PASSADO AO PRESENTE RUMO AO PROCESSO DE CONVERGÊNCIA AS NORMAS IFRS NO BRASIL OLIVEIRA, Amauri GonÉalves de 1 SILVA, Denis Rodrigues 2 RESUMO: O processo de convergüncia contâbil ao International Financial Reporting Standards (IFRS) no Brasil trouxe impactos significativos nas DemonstraÉäes Contâbeis, assim, o presente estudo busca mostrar as principais alteraéäes no BalanÉo Patrimonial, com a finalidade de evidenciar o ganho da qualidade informacional proporcionada aos usuârios internos e externos devido ao processo de convergüncia promovido pelos ãrgños regulamentadores no Brasil. Para este estudo foram utilizadas pesquisas bibliogrâficas e tambåm um comparativo histãrico entre o Decreto-Lei 2.627/40, a Lei 6.404/76, a Lei /07 e a Lei /09 apoiado nas orientaéäes emitidas pelo ComitÜ de Pronunciamentos Contâbeis (CPC), objetivando entender e evidenciar as principais alteraéäes ocorridas no BalanÉo Patrimonial. Com o presente estudo foi possövel perceber que este processo de harmonizaéño estâ trazendo grandes beneföcios para os usuârios da informaéño contâbil, seja ele um usuârio nacional ou internacional, uma vez que, a contabilidade estâ utilizando uma linguagem universal facilitando o entendimento das DemonstraÉäes Financeiras de uma forma globalizada. PALAVRAS-CHAVE: BalanÉo Patrimonial. ConvergÜncia contâbil. InformaÉÑo contâbil. INTRODUÇÃO No Brasil, dåcadas atrâs, a contabilidade era desenvolvida principalmente para atender çs necessidades fiscais, nño existindo a preocupaéño com o usuârio da informaéño contâbil. Entretanto, com o passar do tempo cada vez mais foi existindo a necessidade da obtenéño de informaéäes mais seguras e atualizadas para demonstrar a situaéño patrimonial e financeira das empresas. As informaéäes apresentadas nas demonstraéäes contâbeis sofreram grandes mudanéas por conta da globalizaéño. Diante disso, as demonstraéäes contâbeis necessitaram que a informaéño tivesse uma linguagem universal, para que analistas, investidores e demais usuârios tenham a mesma compreensño. 1 Mestrando em CiÄncias ContÅbeis FECAP/SP. Especialista em MatemÅtica UFMT/ROO. Bacharel em CiÄncias ContÅbeis UFMT/ROO. Atualmente, É docente na Faculdade de CiÄncias Sociais Aplicadas do Vale do SÑo LourenÖo EDUVALE. amaurig.oliveira@bol.com.br. 2 Mestrando em CiÜncias Contâbeis FECAP/SP. Especialista em FinanÉas FMU/SP. Bacharel em CiÜncias Contâbeis FECAP/SP. Professor Universitârio FACSUMARé. denisrodriguesdasilva@yahoo.com.br. 1

2 Este processo ficou conhecido no Brasil como harmonizaéño das DemonstraÉäes Contâbeis criando um marco para a contabilidade no Brasil, pois buscou-se uma convergüncia das normas contâbeis internacionalmente permitindo assim que todos os paöses tenham uma mesma linguagem contâbil. Toda esta transformaéño nas normas locais de contabilidade para o padrño internacional estâ ocorrendo de forma gradativa, sendo orientado pelo ComitÜ de Pronunciamentos Contâbeis (CPC), e este å formado por Conselhos, AssociaÉäes e FundaÉäes diretamente ligadas a contabilidade atravås da auditoria, do mercado de capitais e da ârea acadümica. Assim, o presente estudo busca estudar e comparar as mudanéas ocorridas no BalanÉo Patrimonial devido ao processo de convergüncia impactado pelas mudanéas nas normas legais rumo ao IFRS. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E SUA IMPORTÂNCIA A contabilidade å uma ferramenta de importència inegâvel para a gestño das empresas, pois atravås de suas demonstraéäes contâbeis pode-se evidenciar a prestaéño de contas assim como os direitos realizâveis, alcanéando o seu sentido real de existir na dissipaéño da informaéño as partes interessadas diretamente ou indiretamente das aéäes tomadas na organizaéño. Na visño de IudÖcibus, Marion e Faria (2009, p. 43) a informaéño contâbil, como todo bem econëmico, tem um custo, e esse custo deve ser comparado com os beneföcios esperados da informaéño. Diante disto, å notãrio perceber que a contabilidade exerce um papel fundamental no contexto empresarial, pois sño exigidas informaéäes que de uma ou outra maneira proporcionam uma satisfaéño em favor dos interesses de quem tem uma relaéño direta ou nño com as aéäes das Companhias Abertas ou informaéäes relevantes para Companhias fechadas ou limitadas. Estas informaéäes sño encontradas nas demonstraéäes contâbeis, que conforme o ComitÜ de Pronunciamentos Contâbeis (CPC) representam de forma estruturada a posiéño patrimonial e financeira e o desempenho da entidade proporcionando informaéño átil a um grande námero de usuârios em suas avaliaéäes e tomada de decisäes econëmicas, cumprindo ainda o papel de apresentar os resultados da atuaéño da administraéño, em face de seus deveres e responsabilidades na gestño dos recursos permitindo aos usuârios das demonstraéäes contâbeis a prever os futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a åpoca e o grau de certeza de sua geraéño (CPC-26, 2011). 2

3 Em consonència ao CPC-26 (2011) o Conselho Regional de Contabilidade do Paranâ (CRC-PR) elenca que: A anâlise e leitura das DemonstraÉäes Contâbeis indicam que as informaéäes sobre a posiéño patrimonial e financeira sño principalmente fornecidas pelo balanéo patrimonial. As informaéäes sobre o desempenho sño basicamente fornecidas na demonstraéño do resultado. As informaéäes sobre as mutaéäes na posiéño financeira sño fornecidas nas DemonstraÉäes Contâbeis por meio de uma demonstraéño em separado, tal como a de fluxos de caixa, mutaéäes do patrimënio löquido, etc. (CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO PARANì, 2011) No entanto, å imprescindövel que se perceba que å o conjunto das demonstraéäes contâbeis å que facilitam as aéäes dos usuârios da contabilidade, e que as demonstraéäes contâbeis se inter-relacionam por serem oriundas das mesmas transaéäes ou eventos, no entanto, nño significa que todas cumprem uma ánica funéño e que sño autossuficientes para prover os usuârios de informaéäes (CPC-00, 2011). Usuários das informações contábeis O papel das demonstraéäes contâbeis å prover seus usuârios ou as partes interessadas de informaéäes para as suas avaliaéäes ou tomadas de decisño. Os usuârios podem ser investidores, empregados, credores, proprietârios, governo, etc. Cada usuârio da informaéño contâbil tem uma necessidade, como se encontra no CPC-00 (2011), entre esses usuârios incluem: (a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informaéäes para ajudâ-los a decidir se devem comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas tambåm estño interessados em informaéäes que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar dividendos. (b) Empregados. Os empregados e seus representantes estño interessados em informaéäes sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Tambåm se interessam por informaéäes que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remuneraéño, seus beneföcios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego. (c) Credores por empréstimos. Estes estño interessados em informaéäes que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus empråstimos e os correspondentes juros no vencimento. (d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros credores estño interessados em informaéäes que lhes permitam avaliar se as importèncias que lhes sño devidas serño pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais provavelmente estarño interessados em uma entidade por um peröodo menor do que os credores por empråstimos, a nño ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante. 3

4 (e) Clientes. Os clientes tüm interesse em informaéäes sobre a continuidade operacional da entidade, especialmente quando tüm um relacionamento a longo-prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante. (f) Governo e suas agências. Os governos e suas agüncias estño interessados na destinaéño de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam tambåm de informaéäes a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer polöticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatösticas semelhantes. (g) Público. As entidades afetam o páblico de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuiéño substancial ç economia local de vârios modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstraéäes contâbeis podem ajudar o páblico fornecendo informaéäes sobre a evoluéño do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes. (grifo nosso). O CPC-00 (2011) ainda destaca que: Esses usuârios possuem interesses e competüncias distintas, por isso precisam as DemonstraÉäes Contâbeis ser preparadas para atendimento çs necessidades comuns da maioria deles. Todavia, elas nño fornecem todas as informaéäes que os usuârios possam necessitar para tomar decisäes econëmicas, considerando que tais DemonstraÉäes Contâbeis refletem principalmente os efeitos financeiros ocorridos no passado e nño contåm necessariamente informaéäes que nño sejam de carâter financeiro. Adicionalmente, presume-se que os usuârios das DemonstraÉäes Contâbeis tenham um conhecimento razoâvel dos negãcios, atividades econëmicas e de contabilidade e a disposiéño de estudar as informaéäes com razoâvel diligüncia. Conforme IudÖcibus, Marion e Faria (2009, p. 44), enquanto alguns tomadores de decisño sabem tirar leite de pedra de informaéäes simples [...] outros nem tomam conhecimento. Nesse tocante, fica evidente que å imprescindövel que o usuârio saiba manipular as informaéäes contâbeis para que proporcione o que se espera como retorno. Essas informaéäes encontradas nas demonstraéäes contâbeis å que subsidiam a aéño ou nño do usuârio, pois os demonstrativos contâbeis viabilizam informaéäes de natureza econëmica, financeira e social da empresa. A qualidade informacional das demonstrações contábeis As informaéäes que sño viabilizadas pelas demonstraéäes contâbeis necessitam atender as necessidades de seus usuârios de forma que este nño duvide do teor. Para isso å necessârio que as informaéäes sejam confiâveis e cumpram um rigor de qualidade possuindo caracterösticas como compreensibilidade, relevència, confiabilidade e comparabilidade (IUDÄCIBUS; MARION; FARIA, 2009, p ). é fundamental que as demonstraéäes contâbeis sejam compreensíveis, pois as informaéäes apresentadas aos usuârios tem o papel de permitir que os usuârios tenham um 4

5 conhecimento razoâvel dos negãcios, das atividades econëmicas e da contabilidade tornando possövel a tomada de decisño (CPC-00, 2011). Com relaéño ç relevència das informaéäes o CPC-00 (2011) traz que: As informaéäes sño relevantes quando podem influenciar as decisäes econëmicas dos usuârios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaéäes anteriores. [...] InformaÉäes sobre a posiéño patrimonial e financeira e o desempenho passado sño frequentemente utilizadas como base para projetar a posiéño e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usuârios estejam diretamente interessados [...] Para terem valor como previsño, as informaéäes nño precisam estar em forma de projeéño explöcita. A capacidade de fazer previsäes com base nas demonstraéäes contâbeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma como as informaéäes sobre transaéäes e eventos anteriores sño apresentadas. (grifo nosso). O CPC-00 (2011) tambåm afirma que: Para ser átil, a informaéño deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se propäe a representar. [...] Para ser confiâvel, a informaéño deve representar adequadamente as transaéäes e outros eventos que ela diz representar. [...] Para que a informaéño represente adequadamente as transaéäes e outros eventos que ela se propäe a representar, å necessârio que essas transaéäes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substència e realidade econëmica, e nño meramente sua forma legal. A essüncia das transaéäes ou outros eventos nem sempre å consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. [...] Para ser confiâvel, a informaéño contida nas demonstraéäes contâbeis deve ser neutra, isto å, imparcial. As demonstraéäes contâbeis nño sño neutras se, pela escolha ou apresentaéño da informaéño, elas induzirem a tomada de decisño ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado. [...] Para ser confiâvel, a informaéño constante das demonstraéäes contâbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omissño pode tornar a informaéño falsa ou distorcida e, portanto, nño-confiâvel e deficiente em termos de sua relevència. (grifo nosso). que: E, a orientaéño trazida pelo ComitÜ de Pronunciamentos Contâbeis, ainda destaca Os usuârios devem poder comparar as demonstraéäes contâbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendüncias na sua posiéño patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usuârios devem tambåm ser capazes de comparar as demonstraéäes contâbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posiéño patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaéäes na posiéño financeira. Conseqñentemente, a mensuraéño e apresentaéño dos efeitos financeiros de transaéäes semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos peröodos, e tambåm por entidades diferentes. Uma importante implicaéño da caracteröstica qualitativa da comparabilidade å que os usuârios devem ser informados das prâticas contâbeis seguidas na elaboraéño das demonstraéäes contâbeis, de quaisquer mudanéas nessas prâticas e tambåm o efeito de tais mudanéas. Os usuârios precisam ter 5

6 informaéäes suficientes que lhes permitam identificar diferenéas entre as prâticas contâbeis aplicadas a transaéäes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um peröodo a outro e por diferentes entidades. A observència dos Pronunciamentos Tåcnicos, inclusive a divulgaéño das prâticas contâbeis utilizadas pela entidade, ajudam a atingir a comparabilidade. A necessidade de comparabilidade nño deve ser confundida com mera uniformidade e nño se deve permitir que se torne um impedimento ç introduéño de normas contâbeis aperfeiéoadas. NÑo å apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transaéño ou evento se a prâtica contâbil adotada nño estâ em conformidade com as caracterösticas qualitativas de relevència e confiabilidade. Tambåm å inapropriado manter prâticas contâbeis quando existem alternativas mais relevantes e confiâveis. Tendo em vista que os usuârios desejam comparar a posiéño patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaéäes na posiéño financeira ao longo do tempo, å importante que as demonstraéäes contâbeis apresentem as correspondentes informaéäes de peröodos anteriores. Diante, das argumentaéäes citadas acima, å possövel observar que as demonstraéäes contâbeis precisam ser minuciosamente elaboradas cumprindo uma qualidade informacional aos usuârios para que as suas tomadas de decisño sejam eficientes e eficazes. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONFORME IFRS O que sño as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS) e o ãrgño regulamentador (IASC/IASB)? O IFRS å uma norma internacional de contabilidade utilizada pela comunidade europeia para facilitar leituras uniforme entre os analistas de mercados mundiais e tambåm demais leitores. Trata-se de organizaéño internacional sem fins lucrativos que publica e atualiza as International Financial Reporting Standards (IFRS) em löngua inglesa com sede em Londres Inglaterra. Sua criaéño originou-se em 1 de abril de 2001 na estrutura do International Accounting Standards Committee (IASC) antigo nome da instituiéño que emitia as normas internacionais de contabilidade (IAS) que posteriormente foi alterado para Normas Internacionais de Relatãrios Financeiros (IFRS). A instituiéño International Accounting Standards Board (IASB) posteriormente assumiu as responsabilidades tåcnicas do IASC a partir de 2005 com o objetivo de melhorar os anteriores pronunciamentos contâbeis internacionais (IAS) emitidos pelo IASC. No Brasil por mais de 30 anos a contabilidade foi elaborada em consonència com a lei das sociedades anënimas, Lei 6.404/76 que teve forte influüncia dos princöpios contâbeis norte americanos (USGAAP Generally Accepted Accounting Principles). Entretanto, este cenârio foi foréado 6

7 a mudar para atender as exigüncias internacionais, sendo num primeiro momento instituöda a Lei de dezembro de 2007 buscando a convergüncia das normas de contabilidade. Esta convergüncia impactou diretamente na evidenciaéño das DemonstraÉäes Contâbeis, sendo mais recentemente orientada pelo CPC no Brasil e internacionalmente pelo International Financial Reporting Standards (IFRS). Segundo o CPC-26 (2011) as peéas das demonstraéäes contâbeis sño: (a) balanéo patrimonial ao final do peröodo; (b) demonstraéño do resultado do peröodo; (c) demonstraéño do resultado abrangente do peröodo; (d) demonstraéño das mutaéäes do patrimënio löquido do peröodo; (e) demonstraéño dos fluxos de caixa do peröodo; (f) demonstraéño do valor adicionado do peröodo aplicâvel para as Companhias Abertas, conforme Pronunciamento Tåcnico CPC 09 DemonstraÉÑo do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum ãrgño regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente; (g) notas explicativas, compreendendo um resumo das polöticas contâbeis significativas e outras informaéäes explanatãrias; e (h) balanéo patrimonial do inöcio do peröodo mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma polötica contâbil retroativamente ou procede ç reapresentaéño de itens das demonstraéäes contâbeis, ou ainda quando procede ç reclassificaéño de itens de suas demonstraéäes contâbeis. Destes tãpicos serâ discutido a seguir o BalanÉo Patrimonial, contemplando suas informaéäes chaves e traéando um comparativo histãrico. O Balanço Patrimonial e sua evolução O BalanÉo Patrimonial å uma ferramenta que å usada hâ muito tempo para solidificar as informaéäes contâbeis. Em um primeiro momento eram chamados de BalanÉos Gerais onde todos os comerciantes deviam apresentar anualmente os totais de seus ativos e passivos (MENDONóA, 1906, 72). Estes BalanÉos Gerais tinham a finalidade de apresentar a situaéño econëmica e os resultados favorâveis ou negativos das operaéäes realizadas anualmente e serviam como advertüncia aos empresârios (MENDONóA, 1906, p. 72). 7

8 Nos estudos de MendonÉa (1906, p. 72) ele afirma que o balanéo figurou em sociedades muito antigas e que em 1600, o Banco de Sant Ambrogio, de MilÑo, e as companhias anglo-indiana e franco-indiana jâ levantavam os balanéos. Assim, os balanéos gerais deviam ser elaborados todos os anos nño obedecendo ao ano calendârio e sim o áltimo balanéo. No entanto, existiam ocasiäes em que os BalanÉos gerais eram levantados como pela dissoluéño da sociedade, pela venda ou pela falüncia, podendo ainda ser elaborado conforme conviesse aos interesses dos proprietârios (MENDONóA, 1906, p. 74). Os BalanÉos Gerais eram constituödos, conforme MendonÉa (1906, p ), de:... duas partes distintas: o ativo e o passivo. [...] O ativo nño representa os haveres, a fortuna, o patrimënio de um comerciante, mas significa a totalidade dos valores permutâveis, expressos em dinheiro, dos quais o comerciante tem a livre disposiéño, pertenéam a ele ou a terceiros: material, mercadorias, letras em carteira, cråditos diversos, dinheiro em caixa ou em depãsito, etc. [...] Costuma-se, â vista disso, distinguir duas espåcies principais de ativo: a) o ativo real, a totalidade do capital que o comerciante dispäe, capital distribuödo pelas suas diversas contas de valores e pelos seus devedores; b) o ativo fictício, nño realizâvel, representado por qualquer conta de ordem, cujo saldo devedor exprime no balanéo despesas nño ainda amortizadas ou perdas do capital, ex: o saldo devedor da conta de lucros e perdas. O passivo exprime as responsabilidades do comerciante e, por sua vez, pode ser: a) fictício, representado pelo capital do comerciante, ou por uma conta de amortizaéño ou reserva: o comerciante nño o deve a ninguåm; b) real, que å o devido a terceiros mutuantes, fornecedores, etc, e chama-se capital de crédito. (versño nossa). Do texto supracitado, å possövel perceber que no inöcio do såculo XX jâ se tinha uma divisño do BalanÉo, no entanto essa divisño em fictöcio e real nño separava coerentemente. Desta forma nño era possövel perceber uma classificaéño entre o que era realizâvel/exigövel em curto prazo e longo prazo e, assim como a figura do Patrimënio LÖquido que nño era perceptövel. Assim, somente por volta de 1940, com influüncia da escola europeia, å que se percebe uma busca das normatizaéäes das demonstraéäes contâbeis. DurÑes (2003, p. 91) afirma que:... o grande passo rumo as normatizaéäes contâbeis no Brasil teve seu inöcio praticamente com o advento do Decreto-Lei nò 2627, promulgado em 26 de setembro de 1940, influenciado pela escola europeia, onde a preocupaéño dos governantes da åpoca estava direcionada ç proteéño aos investidores e acionistas de maneira geral. 8

9 E, com a divulgaéño desse Decreto-Lei å que se comeéa observar alteraéäes na elaboraéño do balanéo que ainda recebia o nome de BalanÉo Geral e, em seu art. 135 determinava que: Art O balanéo deverâ exprimir, com clareza, a situaéño real da sociedade, e, atendidas as peculiaridades do günero de indástria ou comårcio explorado pela sociedade, nele se observarño as seguintes regras: a) o ativo serâ dividido em ativo imobilizado, estâvel ou fixo, ativo disponövel, ativo realizâvel em curto prazo e a longo prazo, contas de resultado pendente, contas de compensaéño; b) o passivo serâ dividido em passivo exigövel, a longo e curto prazo, e passivo nño exigövel, neste compreendidos o capital e as reservas legais e estatutârias, e compreenderâ tambåm as contas de resultado pendente e as contas de compensaéño (BRASIL, 1940). O que a norma legal evidencia å uma preocupaéño com a åtica na elaboraéño do BalanÉo Geral e mostra uma racionalidade na classificaéño dos grupos de contas, alåm de exigir a separaéño do capital e das reservas. Com relaéño çs prâticas contâbeis DurÑes (2003, p. 94) afirma: Era notãrio, como uma boa prâtica contâbil da åpoca o uso das contas de compensaéño que tambåm eram conhecidas como contas de ordem, ou contas extra-patrimoniais, elas tinham a finalidade de registrar, para efeito de mera localizaéño e controle, os valores jâ inscritos nas contas patrimoniais. No entanto, mesmo com o advento desta busca pela normatizaéño das demonstraéäes contâbeis å possövel observar que o Brasil estava em uma evoluéño das prâticas contâbeis. Corroborando do mesmo pensamento, DurÑes (2003, p. 98) relata que ainda existia uma certa lacuna em relaéño ç padronizaéño das informaéäes elaboradas com base nesse decreto. Assim, vale destacar que esta lacuna somente foi preenchida com a promulgaéño da Lei de 15 dezembro de 1976 que foi um marco para a contabilidade podendo, desta forma, dividir a histãria da contabilidade em duas partes: antes e depois da lei (DURôES, 2003). A Lei foi fortemente influenciada pela escola americana, que conforme Andrade (2009, p. 29):... trouxe disciplinamento mais complexo nas relaéäes societârias das sociedades por aéäes, instituindo a figura da reavaliaéño de ativos, estabelecimento de regras rigorosas para a formaéño do capital das sociedades, para a proteéño do acionista minoritârio,e, principalmente, determinando que a escrituraéño mercantil das companhias deve obedecer aos preceitos da legislaéño comercial e aos princöpios de contabilidade geralmente aceitos, em especial ao regime de competüncia para registro das mutaéäes patrimoniais. Estabeleceu tambåm a estrutura das demonstraéäes contâbeis consideradas obrigatãrias para a elaboraéño e os 9

10 critårios de avaliaéño de ativos e passivos, detalhamento de reservas de capital, de reservas de lucros e para proteéño da distribuiéño de dividendos. Diante disso, pode ser observado que jâ existia um maior rigor com a qualidade da informaéño a ser divulgada, na Lei 6.404/76 em seu artigo 178 se pode averiguar como entño foi regulamentada a composiéño do BalanÉo Patrimonial. Art No balanéo, as contas serño classificadas segundo os elementos do patrimënio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anâlise da situaéño financeira da companhia. ö 1ò No ativo, as contas serño dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizâvel a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. ö 2ò No passivo, as contas serño classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo exigövel a longo prazo; c) resultados de exercöcios futuros; d) patrimënio löquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliaéño, reservas de lucros e lucros ou prejuözos acumulados (BRASIL, 1976). Assim, para a åpoca, o BalanÉo Patrimonial era uma demonstraéño contâbil que tinha como objetivo atender as necessidades dos acionistas, focado no mercado interno. Entretanto, o perfil e a necessidade dos acionistas foram se alterando, pois aquele acionista de antigamente, hoje tem que se reportar para sua matriz que estâ em outro paös e que å regida por normas contâbeis diferentes das brasileiras. Por este motivo o Brasil foi foréado a adotar uma medida de harmonizaéño dos padräes contâbeis, que foi introduzido atravås da Lei /07, onde as principais mudanéas causadas no BalanÉo Patrimonial foram no ativo permanente, que foi dividido em investimentos, imobilizado, intangövel e diferido e no patrimënio löquido, que foi dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliaéño patrimonial, reservas de lucros, aéäes em tesouraria e prejuözos acumulados. (BRASIL, 2007). Para complementar a Lei /07, foi promulgada a Lei /09 para aprimorar a informaéño contâbil que temos hoje, sendo que as principais alteraéäes promovidas no BalanÉo Patrimonial foram as seguintes: Art ö 1o... I - ativo circulante; e II - ativo nño circulante, composto por ativo realizâvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangövel. ö 2o... I - passivo circulante; II - passivo nño circulante; (BRASIL, 2009). 10

11 Assim, å possövel perceber que no áltimo såculo no Brasil o BalanÉo Patrimonial foi sempre se alterando para atender as necessidades requeridas por stakeholders e shareholders para dinamizar e universalizar as informaéäes que o demonstrativo propicia aos seus leitores. O Balanço Patrimonial conceitos e principais aspectos abaixo. O BalanÉo Patrimonial pode ser conceituado de diversas formas, conforme quadro Franco (1989, p.39) BalanÉo Patrimonial å a representaéño sintåtica dos elementos que formam o patrimënio, evidenciando a diferencial que completa a equaéño entre seus valores positivos e negativos. Santos et al. (2003, p.77) Ribeiro (2008, p.39) O balanéo patrimonial å uma demonstraéño contâbil, obrigatãria, sendo uma apresentaéño sintåtica e ordenada do saldo monetârio de todos os valores integrantes do patrimënio da companhia, em determinada data, num sentido estâtico. O balanéo patrimonial å uma demonstraéño financeira (contâbil) que evidencia de forma qualitativa e quantitativa, em uma determinada data, a situaéño patrimonial e financeira de uma entidade. IudÖcibus, Marion e Faria (2009, p.161) O balanéo patrimonial å a peéa contâbil que retrata a posiéño (saldo) das contas de uma entidade apãs todos os lanéamentos das operaéäes de um peröodo terem sido feitos, apãs todos os provisionamentos (depreciaéño, devedores duvidosos, etc) e ajustes, bem como apãs o encerramento das contas de receita e despesa tambåm terem sido executados. Fonte: Elaborado pelos autores. Quadro 1 DefiniÉäes de BalanÉo Patrimonial Constata-se que existem diversas definiéäes para o balanéo patrimonial, entretanto, todas elas possuem a mesma ideia principal que å evidenciar que o BalanÉo Patrimonial å a forma de demonstrar a situaéño financeira do patrimënio de uma determinada entidade. Sua estrutura bâsica deverâ apresentar no mönimo, de acordo com a ComissÑo de Valores Mobiliârios (CVM), atravås da deliberaéño 676/11 (CVM, 2011) que aprovou e regulamentou a utilizaéño do CPC-26 (CPC, 2011), as seguintes contas: 11

12 (a) caixa e equivalentes de caixa; (b) clientes e outros receböveis; (c) estoques; (d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alöneas a, b e g ); (e) total dos ativos classificados como disponöveis para venda (CPC 38 ) e ativos ç disposiéño para venda de acordo com o CPC 31; (f) ativos biolãgicos; (g) investimentos avaliados pelo måtodo da equivalüncia patrimonial; (h) propriedade para investimento; (i) imobilizado; (j) intangövel; (k) contas a pagar comerciais e outras; (l) provisäes; (m) obrigaéäes financeiras, (exceto as referidas nas alöneas k e l ); (n) obrigaéäes e ativos relativos ç tributaéño corrente, conforme definido no CPC 32; (o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido no CPC 32; (p) obrigaéäes associadas a ativos ç disposiéño para venda de acordo com o CPC 31; (q) participaéño de nño controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimënio löquido; e (r) capital integralizado e reservas e outras atribuöveis aos proprietârios da entidade. No ativo circulante deverño ser classificadas as contas que satisfaéa qualquer um dos critårios abaixo estabelecidos pela ComissÑo de Valores Mobiliârios (CVM), atravås da deliberaéño 676/11 (CVM, 2011) que aprovou e regulamentou a utilizaéño do CPC-26 (CPC, 2011): (a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; (b) estâ mantido essencialmente com o propãsito de ser negociado; (c) espera-se que seja realizado atå doze meses apãs a data do balanéo; ou (d) å caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no Pronunciamento Tåcnico CPC 03 DemonstraÉÑo dos Fluxos de Caixa), a menos que sua troca ou uso para liquidaéño de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses a pãs a data do balanéo. No tocante aos ativos circulantes ou correntes incluem tambåm segundo Lage e Weffort (2010, p.21):... ativos (tais como inventârios e contas a receber comerciais) que sño vendidos, consumidos ou realizados como parte de um ciclo operacional normal mesmo que nño se espere que sejam realizados como parte de um ciclo operacional normal mesmo que nño se espere que sejam realizados dentro de 12 meses apãs a data da demonstraéño da posiéño financeira. Ativos correntes tambåm incluem ativos mantidos, primeiramente, com a finalidade de serem negociados (ativos financeiros dentro dessa categoria seriam classificados como mantidos para negociaéño, de acordo com a IAS 39) e a parcela corrente dos ativos financeiros nño correntes. E, todos os demais ativos deverño ser classificados como nño circulantes, sendo que estes poderño ser subdivididos em realizâvel a longo prazo, investimentos, imobilizado 12

13 e intangövel. Dentre os grupos do ativo nño circulante å necessârio dar Ünfase ao grupo do intangövel, pois representam valores que nño podem ser tocados podendo entendü-lo como IudÖcibus et al. (2010, p. 263) refletem: Os intangöveis sño um ativo como outro qualquer. SÑo agregados de beneföcios econëmicos futuros sobre os quais uma dada entidade detåm o controle e exclusividade na sua exploraéño. Ocorre que, diferentemente dos ativos tangöveis, que sño visivelmente identificados, e contabilmente separados, os intangöveis por vezes nño o sño. Um exemplo de intangövel nño identificâvel å o âgio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill), denominado pela Lei nò 6.404/76 como fundo de comårcio (art. 179, inciso VI). No passivo circulante deverño ser classificadas as contas que satisfaéam qualquer um dos critårios abaixo estabelecidos pela ComissÑo de Valores Mobiliârios (CVM), atravås da deliberaéño 676/11 (CVM, 2011) que aprovou e regulamentou a utilizaéño do CPC-26 (CPC, 2011): (a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) estâ mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; (c) deve ser liquidado no peröodo de atå doze meses apãs a data do balanéo; ou (d) a entidade nño tem direito incondicional de diferir a liquidaéño do passivo durante pelo menos doze meses apãs a data do balanéo. Os termos de um passivo que podem, ç opéño da contraparte, resultar na sua liquidaéño por meio da emissño de instrumentos patrimoniais nño devem afetar a sua classificaéño. Todos os demais passivos deverño ser classificados como passivos nño circulantes. A IAS 1 ressalta ainda, conforme Lage e Weffort (2010, p. 21): A norma ressalta que alguns passivos correntes, tais como contas comerciais a pagar e algumas provisäes relativas a custos com empregados e outros custos operacionais, fazem parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. Tais itens operacionais sño classificados como passivos correntes mesmo que sua liquidaéño seja estimada para mais de 12 meses apãs a data da demonstraéño da posiéño financeira. O BalanÉo Patrimonial å resultado de uma sårie de eventos que ocorreram no patrimënio da entidade e que foram sintetizados nesta demonstraéño. Muitos destes eventos, que nño sño individualmente materiais, sño agregados em outras classes de acordo com sua natureza ou funéño, para serem explicados de forma individual ou em conjunto atravås de uma nota explicativa. O valor contâbil de cada categoria a seguir, tal como foi definido pela ComissÑo de Valores Mobiliârios (CVM), que aprovou e regulamentou a utilizaéño do CPC-38 (CPC, 13

14 2011) deve ser divulgado no BalanÉo Patrimonial ou nas notas explicativas: (a) ativos financeiros pelo valor justo por meio do resultado, mostrando separadamente (i) aqueles designados dessa forma no reconhecimento inicial e (ii) os classificados como mantidos para negociaéño, de acordo com o Pronunciamento Tåcnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e MensuraÉÑo; (b) investimentos mantidos atå o vencimento; (c) empråstimos e receböveis; (d) ativos financeiros disponöveis para venda; (e) passivos financeiros pelo valor justo por meio do resultado, mostrando separadamente (i) aqueles designados dessa forma no reconhecimento inicial e (ii) os classificados como mantidos para negociaéño de acordo com o Pronunciamento Tåcnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e MensuraÉÑo; e (f) passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado. O CPC-38 instituiu que os ativos e passivos deverño ser mensurados nas seguintes bases: custo histãrico, custo corrente, valor realizâvel e valor presente, sendo que a base mais utilizada pelas entidades å o custo histãrico, sendo este combinado com outras bases. PROCESSO DE CONVERGÊNCIA ÀS IFRS NO BRASIL O processo de convergüncia çs normas internacionais no Brasil foi necessârio, devido ao fato que as grandes potüncias mundiais jâ se posicionavam de forma diferenciada por volta dos anos 70, assim para que o movimento da contabilidade nacional estivesse alinhado com os padräes internacionais tornou-se imprescindövel se desvincular a contabilidade societâria dos aspectos tributârios e deixâ-la focada nos interesses dos principais usuârios externos, (investidores e credores), fazendo com que o processo de normatizaéño nño fosse fundamentado em atos normativos elaborados pelos ãrgños governamentais, e sim em integrantes geradores de informaéäes como os auditores independentes e contadores. Assim, proporcionou que as normas brasileiras se tornassem convergentes com as internacionais, em especial com as do IASB, a fim de que as demonstraéäes financeiras pudessem ser entendidas com certa facilidade em outros paöses, aumentando a confiabilidade das informaéäes financeiras e viabilizando um custo mais baixo no acesso das empresas nacionais çs fontes de financiamentos internacionais (LIMA, p. 86). O padrño contâbil norte-americano preponderou nas áltimas dåcadas como a expressño contâbil internacionalmente aceita, que de certa forma proporcionou ao Brasil a expansño das transaéäes e relaéäes internacionais, a chamada globalizaéño, que trouxe reflexo sobre a necessidade de um idioma contâbil comum, um conjunto de princöpios contâbeis genuinamente internacionais. Muito embora essa reflexño tenha se iniciado jâ na 14

15 dåcada de 70, de fato tomou dimensño em 2001, com a criaéño do IASB, sucessor do antigo IASC, como uma entidade independente e abrangentemente representativa, ou seja, tanto dos diversos paöses do mundo como dos diversos interessados na contabilidade, cujo objetivo å justamente o de desenvolver um conjunto ánico de princöpios contâbeis que sejam geralmente aceitos e utilizados internacionalmente, visando elevados padräes de transparüncia ao redor do globo e ampla comparabilidade entre entidades atuantes na aldeia econëmica global. NÑo menor å seu desafio de orquestrar e coordenar para que as distintas naéäes e seus normatizadores procurem a convergüncia para esse padrño. METODOLOGIA O presente estudo å caracterizado como uma pesquisa descritiva, pois o principal objetivo å descrever as transformaéäes ocorridas no BalanÉo Patrimonial nos áltimos såculos em busca de uma padronizaéño das suas informaéäes proporcionadas aos seus usuârios. Na realizaéño do estudo foram utilizadas fontes primârias (Leis, Decretos e Pronunciamentos) acessadas dos sötios eletrënicos e fontes secundârias (livros, teses e artigo). Assim, a tåcnica de pesquisa utilizada para observar os impactos ocorridos no BalanÉo Patrimonial rumo ao processo de convergüncia foi a anâlise documental e a pesquisa bibliogrâfica. A abordagem ao problema da pesquisa foi qualitativa, pois envolve as percepéäes dos autores a respeito das alteraéäes que ocorreram no BalanÉo Patrimonial. RESULTADOS A presente pesquisa proporcionou observar as alteraéäes estruturais do BalanÉo Patrimonial ao longo do tempo. Alåm disso, foi possövel concluir que o BalanÉo Patrimonial possui o formato e informaéäes que tem hoje devido ao interesse em proporcionar ao usuârio da informaéño contâbil uma linguagem universal. No ano de 1940 o Brasil promulgou o Decreto-Lei 2.627, influenciado pela escola europeia, tendo como objetivo subsidiar o proprietârio da entidade sobre as suas informaéäes patrimoniais. Com o decorrer dos anos, mais precisamente em 1976, influenciado pela escola americana de contabilidade, o enfoque se tornou o acionista, pois se iniciavam as transaéäes comerciais no mundo de maneira mais intensa. Com o advento da globalizaéño mundial, as informaéäes contâbeis passaram a ser analisadas por pessoas de diferentes paöses com prâticas diferenciadas. Portanto, a 15

16 informaéño que antes era vista apenas por um determinado paös, passou a ser divulgada mundialmente nascendo daö a necessidade de uma contabilidade mais harmënica. Este processo ficou conhecido no Brasil como convergüncia as normas internacionais de contabilidade. Diante disso, foi editada a Lei /07 que num primeiro momento teve o intuito de universalizar a informaéño contâbil. Sendo complementada posteriormente pela Lei /09 conforme ilustra a figura abaixo. D. Lei 2627/1940 Lei 6404/1976 Lei 11638/2007 Lei 11941/2009 Modelo Europeu Olhava para os donos de empresas Não acionistas Modelo Americano Adequar os acionistas brasileiros aos padrões Modelo influenciado pelo IASB Contabilidade Globalizada Abrangência das Sociedades de Grande Porte Figura 1 Processo evolutivo da legislaéño contâbil no Brasil E, esta evoluéño å refletida em todas as demonstraéäes contâbeis, principalmente no BalanÉo Patrimonial, conforme o quadro ilustrativo a seguir. NÑo ExigÖvel Circulante Circulante Circulante ATIVO Capital ExigÖvel a Longo ExigÖvel a Longo NÑo Circulante Reservas Prazo Prazo ExigÖvel a Longo Lei 2.627/40 Lei 6.404/76 Lei /07 Lei /09 ExigÖvel a Curto Prazo Resultado de Resultado de Prazo Imobilizado Resultado Pendente Realizâvel Contas de a Curto Prazo CompensaÉÑo DisponÖvel Circulante ExercÖcios Futuros Realizâvel Patrimënio a LÖquido Longo Prazo Capital Social Permanente Reserva de Resultado Pendente Capital Investimentos Contas de Imobilizado Reserva de CompensaÉÑo lucros Diferido Lucros ou Circulante ExercÖcios Futuros Realizâvel Patrimënio a LÖquido Longo Prazo Capital Social Permanente Reserva de Capital Investimentos Imobilizado Ajustes de AvaliaÉÑo IntangÖvel Circulante Patrimënio LÖquido NÑo Capital Circulante Social Realizâvel Reserva de a Longo CapitalPrazo Investimentos Ajustes de AvaliaÉÑo Imobilizado Patrimonial IntangÖvel Patrimonial Diferido Reserva de PrejuÖzos Reservas de Lucros PASSIVO Acumulados Lucros AÉäes em AÉäes em tesouraria Lei 2.627/40 Lei 6.404/76 Lei /07 Lei /09 Tesouraria PrejuÖzos PrejuÖzos Acumulados 16

17 Acumulados Fonte: Elaborado pelos autores. Quadro 2 Estrutura do BalanÉo Patrimonial e sua evoluéño Com a apresentaéño do quadro acima å possövel perceber que o processo evolutivo do BalanÉo Patrimonial sempre foi demandado por uma linha positivista, pois sempre buscou evidenciar de forma clara, objetiva e de fâcil compreensño para todos os usuârios da informaéño contâbil. CONSIDERAÇÕES FINAIS Neste estudo se objetivou em demonstrar as mudanéas estruturais ocorridas no BalanÉo Patrimonial devido ao processo de convergüncia çs normas IFRS, pois pelo fato do BalanÉo Patrimonial apresentar as principais informaéäes das empresas e nño ter em todos os paöses uma mesma apresentaéño o IASB resolveu normatizar para que em qualquer parte do mundo se tenha um mesmo tratamento e interpretaéño das informaéäes patrimoniais. Diante disso, å imprescindövel perceber a necessidade de um sistema contâbil uniforme em todos os paöses, sendo motivado pelo advento da globalizaéño mundial e o volume de negociaéäes realizadas entre os diversos paöses, pois para se investir em uma empresa å necessârio conhecer a estrutura da empresa e para isso å importante que a informaéño seja de fâcil entendimento tanto para os analistas como investidores. Com a realizaéño da pesquisa foi possövel observar que nño å um movimento simples de transformaéño e que o Brasil sempre buscou trazer as informaéäes contâbeis conforme se desenvolve nos principais paöses, sendo refletido em um primeiro momento pelo Decreto-Lei 2.627/1940 e atualmente pela Lei /2009. Ressalta-se assim que, o BalanÉo Patrimonial ao longo do tempo vem sofrendo mudanéa no seu formato para se adequar tanto as necessidades dos stakeholders como dos shareholders, pois devido çs exigüncias internacionais exercerem grande pressño å obrigatãrio que a informaéño contâbil seja unificada e, neste aspecto, o BalanÉo Patrimonial sirva como fonte nño sã de informaéäes, mas tambåm como ponto de estratågia financeira. Assim, o presente estudo permite concluir que o BalanÉo Patrimonial å uma fonte importante de informaéño para os gestores, investidores, acionistas e demais usuârios e que as mudanéas estruturais que aconteceram e acontecerño sño para uma harmonizaéño da informaéño e para atender as exigüncias mercadolãgicas. 17

18 Apesar de ainda existir um longo caminho a percorrer, a adoéño do padrño internacional de contabilidade (IFRS), pelas empresas brasileiras trata-se de uma preocupaéño nño somente dos contadores, mas de todos os envolvidos com a situaéño econëmico-financeira das empresas e, para uma adequada conduéño da harmonizaéño o Brasil deve conduzir com muita transparüncia. Considera-se o tema BalanÉo Patrimonial muito significativo, principalmente por ser um dos principais demonstrativos contâbeis servindo como fonte de estratågia financeira e mercadolãgica. REFERÊNCIAS ANDRADE, A. P. Origem e evoluéño histãrica da contabilidade. In: RIBEIRO FILHO, J. F.; LOPES, J.; PEDERNEIRAS, M. (Organizadores). Estudando teoria da contabilidade. SÑo Paulo: Atlas, p BORINELLI, M. L.; PIMENTEL, R. C. Curso de contabilidade para gestores, analistas e outros profissionais. SÑo Paulo: Atlas, BRASIL, Decreto-Lei nº 2.627, de 26 de setembro de Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de Lei nº , de 28 de dezembro de Lei nº , de 27 de maio de COMISSôO DE VALORES MOBILIìRIOS CVM. Edital de Audiência Pública SNC nº 22/2009, de 25 de setembro de Aprova o Pronunciamento Tåcnico CPC 38 do ComitÜ de Pronunciamentos Contâbeis, que trata dos Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e MensuraÉÑo.. DeliberaÉÑo 676, de 13 de dezembro de Aprova o Pronunciamento Técnico CPC 26 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata da ApresentaÉÑo das DemonstraÉäes Contâbeis. COMITÇ DE PRONUNCIAMENTOS CONTìBEIS. CPC-00: estrutura conceitual para a elaboraéño e apresentaéño das demonstraéäes contâbeis. BrasÖlia, dez CPC 26: ApresentaÉÑo das DemonstraÉäes Contâbeis. BrasÖlia, dez CPC 38: Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e MensuraÉÑo. BrasÖlia, dez CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO PARANì CRC-PR. Demonstrações contábeis: aspectos prâticos elaboraéño e apresentaéño conceitual de acordo com o IFRS. 18

19 DURôES, A. N. A. Um estudo da evolução histórica da contabilidade no contexto da visão das escolas européia e americana frente à abordagem da evidenciação nas informações contábeis brasileiras f. : DissertaÉÑo (mestrado) - UniFecap - Controladoria e Contabilidade Estratågica, SÑo Paulo, FRANCO, H. Estrutura, análise e interpretação de balanços. 15. ed. SÑo Paulo: Atlas, IUDÄCIBUS, S. et al. Manual de contabilidade societária: aplicâvel a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. SÑo Paulo: Atlas, IUDÄCIBUS, S.; MARION, J. C.; FARIA; A. C. Introdução à teoria da contabilidade para o nível de graduação. 5. ed. SÑo Paulo: Atlas, LAGE, A. C.; WEFFORT, E. F. J. Estrutura conceitual para elaboraéño e apresentaéño das demonstraéäes financeiras In: ERNST & YOUNG; FundaÉÑo Instituto de Pesquisas Contâbeis, Atuariais e Financeiras. Manual de normas internacionais de contabilidade: IFRS versus normas brasileiras. 2. ed. atual. conforme pronunciamentos emitidos. SÑo Paulo: Atlas, p LIMA, J. B. A Relevância da informação contábil e o processo de convergência para as normas IFRS no Brasil f. Tese (Doutorado em Contabilidade) Faculdade de Economia, AdministraÉÑo e Contabilidade, Universidade de SÑo Paulo, SÑo Paulo, MENDONóA, J. X. C. Dos livros dos commerciantes. SÑo Paulo: Rolhschild & Co., DisponÖvel em: < Acesso em: 25 maio RIBEIRO, O. M. Demonstrações financeiras: mudanéas na Lei das sociedades por aéäes como era e como ficou. 1. ed. SÑo Paulo: Saraiva, SANTOS, J. L. et al. Introdução à contabilidade. SÑo Paulo: Atlas,