UM CONTEXTO GLOBAL DO INSTITUTO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NO ESTADO DE SANTA CATARINA

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1 UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE UNESC CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS JULIANA DE SOUZA TOMAZ UM CONTEXTO GLOBAL DO INSTITUTO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NO ESTADO DE SANTA CATARINA CRICIÚMA, JUNHO DE 2010

2 JULIANA DE SOUZA TOMAZ UM CONTEXTO GLOBAL DO INSTITUTO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NO ESTADO DE SANTA CATARINA Trabalho de Conclusão de Curso apresentado para obtenção do grau de Bacharel no curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC. Orientador: Prof. José Luiz Possolli CRICIÚMA, JUNHO DE 2010

3 JULIANA DE SOUZA TOMAZ UM CONTEXTO GLOBAL DO INSTITUTO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NO ESTADO DE SANTA CATARINA Trabalho de Conclusão de Curso aprovado pela Banca Examinadora para obtenção do grau de Bacharel no curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, com a linha de pesquisa em Contabilidade Tributária. Criciúma, 14 de junho de BANCA EXAMINADORA José Luiz Possolli, Orientador Ailton,Examinador Edemar Soratto,Examinador

4 Dedico esse trabalho à minha mãe Salete, que ao longo desses anos de experiência acadêmica, esteve sempre presente me apoiando e ajudando nos momentos mais difíceis da minha vida. Minha mãe é a grande razão e incentivo da minha conquista.

5 AGRADECIMENTOS Quero agradecer primeiramente a Deus, por ter guiado meus passos nesse caminho tão difícil ao longo da minha jornada acadêmica. Obrigado Senhor, pela força para nunca desistir, pela coragem de enfrentar os obstáculos, pelo conforto nos momentos difíceis. Deus, obrigado pelas alegrias e conquistas recebidas em todas as etapas da minha vida. À minha querida mãe, que sempre foi minha melhor amiga, minha companheira, que me ensinou com todo amor e carinho a enfrentar essa jornada, que me acolheu em seus braços nos momentos difíceis, que me ensinou a ser corajosa, e com amor, humildade, fé, esperança e respeito, me ensinou a vida, que fez de uma simples menina, uma pessoa realizada e com seus objetivos traçados. Ao meu amado Lucas, por sua compreensão nos momentos ausentes, apoio nas decisões tomadas e respeito pelo nosso amor. Sou feliz por você fazer parte da minha vida! Ao meu Ilustríssimo orientador, Professor José Luiz Possolli, grande mestre que me ensinou os caminhos para realização deste trabalho, aqui fica minha admiração. Aos professores do curso, que ao longo desses cinco anos souberam ministrar suas aulas com sabedoria e experiências. Enfim, a todos que contribuíram, direta e indiretamente, para realização desta conquista. Sinceramente, muito obrigado!

6 RESUMO O ICMS é um imposto estadual, que incide sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte e de comunicação. Cada Estado define suas próprias normas acerca do aludido tributo. Pelo fato do imposto possuir um campo de incidência abrangente, o fisco tem dificuldades para fiscalizar todos os contribuintes existentes, assim, o legislador utiliza de meios que asseguram a fiscalização da maioria dos contribuintes e a eficácia no recolhimento do tributo, aumentando assim a arrecadação. Deste modo, diante de tal situação, o fisco institui o regime de tributação por substituição tributária, que é o tema principal da presente monografia. O regime traz aos contribuintes e os profissionais ligados na área tributária, vários questionamentos. Isso ocorre devido a imensidade de informações e interpretações existentes. O instituto possui várias espécies, porém a mais utilizada e complexa é da operação subsequente, já que possui um campo de incidência maior, comparado com as outras espécies. Contudo, o objetivo do trabalho é abordar de forma geral o instituto da substituição tributária no ICMS, seus aspectos legais, as espécies, os tipos de contribuintes, alguns exemplos práticos acerca do cálculo do ICMS retido por substituição tributária e outros tópicos que serão evidenciados no trabalho. Palavras-chave: Imposto, ICMS, Substituição Tributária.

7 LISTA DE FIGURAS Figura 1: Venda de mercadoria sujeita ao regime substituição tributária antecedente...51 Figura 2: ICMS substituição tributária das operações subsequentes...54

8 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS AC= Acre ADCT = Ato das Disposições Constitucionais Transitórias AL= Alagoas AM = Amazonas AP = Amapá BA = Bahia CCIMS = Cadastro de Contribuintes do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal CE = Ceará CF = Constituição Federal CGSN = Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte CNPJ = Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica CONFAZ = Conselho Nacional de Política Fazendária COFINS = Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COPAT = Comissão Permanente de Assuntos Tributários COTEPE/ICMS = Comissão Técnica Permanente do ICMS CPF: Cadastro de Pessoa Física CPP = Contribuição Patronal Previdenciária CSLL = Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CTN = Código Tributário Nacional DARE = Documento de Arrecadação De Receitas Estaduais de Santa Catarina DIAT = Diretor de Administração Tributária D.O.U = Diário Oficial da União EC = Emenda Constitucional ES = Espírito Santo FAC = Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais GIA ST = Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS Substituição Tributária GNRE = Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais GO = Goiás

9 ICM = Imposto sobre Circulação de Mercadorias ICMS = Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal ICMS- ST = ICMS Substituição Tributária I.E = Inscrição Estadual INSS = Instituto Nacional do Seguro Social IPI = imposto sobre Produtos Industrializados IR = Imposto de Renda IRPJ = Imposto de Renda Pessoa Jurídica ISS = Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza IVC = Imposto sobre Vendas e Consignações IVM = Imposto sobre Vendas Mercantis MA = Maranhão MG = Minas Gerais MLP = Margem de Lucro Presumido MP = Medida Provisória MS = Mato Grosso do Sul MT = Mato Grosso MVA = Margem de Valor Agregado NBM/SH = Nomenclatura Brasileira de Mercadorias/Sistema Harmonizado NCM = Nomenclatura Comum do Mercosul PA = Pará PB = Paraíba PE = Pernanbuco PI = Piauí PIS/PASEP = Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep) PR = Paraná RICMS-SC = Regulamento do ICMS de SC RG = Registro Geral RJ = Rio de Janeiro RN = Rio Grande do Norte RO = Rondônia RS = Rio Grande do Sul

10 SE = Sergipe SEF = Secretaria do Estado da Fazenda SIMPLES = Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições SINIEF = Sistema Nacional de Informação Econômico Fiscais SP = São Paulo ST = Substituição Tributária STN = Sistema Tributário Nacional

11 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO Tema e Problema Objetivos de Pesquisa Justificativa Metodologia da Pesquisa PRINCIPAIS ELEMENTOS DA TRIBUTAÇÃO BRASILEIRA Sistema Tributário Nacional Atribuição de Competência Tributária Limitações da Competência Tributária Princípios Constitucionais Tributários Princípio da Legalidade Princípio da Isonomia Princípio da Irretroatividade da Lei Princípio da Anterioridade da Lei Princípio da Capacidade Contributiva Princípio da Vedação ao Confisco Princípio da Não-Cumulatividade Tributo Modalidades de Tributos Impostos Taxas Contribuição de Melhoria Empréstimos Compulsórios Contribuições Sociais PRINCÍPIOS GERAIS DO ICMS Introdução Previsão Legal do ICMS Não- Cumulatividade do ICMS Fato Gerador Base de Cálculo... 40

12 3.6 Alíquotas do ICMS Contribuintes Responsável SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Breve Histórico da Legislação Sobre Substituição Tributária no 47 ICMS Conceito de Substituição Tributária Convênios e Protocolos Espécies de Substituição Tributária no ICMS Substituição Tributária das Operações Antecedentes Substituição Tributária Concomitante Substituição Tributária das Operações Subsequentes Sujeitos da Obrigação Tributária Substituto Tributário Substituído Tributário Apuração do ICMS da Substituição Tributária Base de Cálculo da Substituição Tributária Margem de Valor Agregado Alíquota Produtos Sujeitos à Substituição Tributária das Operações 59 Subsequentes no Estado de Santa Catarina Cálculo do ICMS retido pelo regime da Substituição Tributária 61 das Operações Subsequentes Empresa Optante pelo Simples Nacional Cálculo do ICMS-ST Cálculo do ICMS da Operação Própria Empresa não Optante pelo Simples Nacional Aquisição de Material Destinado ao Uso e Consumo ou Ativo 67 Imobilizado Inaplicabilidade do Regime de Substituição Tributária nas 68 Operações Subsequentes Prazo de recolhimento do ICMS recolhido pelo regime da 68 Substituição Tributária...

13 Substituto Substituído Mercadoria Originária de Estado Não Signatário de Convênio 69 ou Protocolo Mercadoria Originária de Estado Signatário de Convênio ou 70 Protocolo Modelos de Guias de Recolhimento do ICMS ST Direito ao Crédito do ICMS ST Exclusão de Mercadorias do Regime da Substituição Tributária Inclusão de Mercadorias na Substituição Tributária Ressarcimento do ICMS Retido por Substituição Tributária Restituição do ICMS Retido por Substituição Tributária Obrigações Acessórias Inscrição Estadual Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS 78 Substituição Tributária (GIA-ST)... 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS ANEXOS... 85

14 1 INTRODUÇÃO Neste capítulo será apresentado primeiramente o tema e problema do presente estudo. Posteriormente será demonstrado os objetivos, geral e específicos pertinentes à pesquisa e, por derradeiro, será evidenciado a justificativa e a metodologia que foi utilizada para realizar o presente trabalho. 1.3 Tema e Problema A legislação tributária no Brasil sofre constantes mudanças, ao passo que os profissionais ligados a essa área e os contadores têm que se aperfeiçoar em seus conhecimentos e também se atualizarem com as alterações ocorridas na legislação, ara que possam transmitir de forma correta aos contribuintes todas as informações necessárias ao desenvolvimento das atividades de suas empresas. O contribuinte, tendo as informações contidas da legislação tributária por meio do contador, poderá aplicar essas informações ao cotidiano de sua empresa, trazendo benefícios ao negócio. Alguns desses benefícios compreendem a redução de recolhimento de impostos indevidos, a realização de planejamento estratégico, a contabilização correta das operações da empresa, entre outros. Assim, é importante que os profissionais, os contadores e até mesmo os contribuintes estejam engajados no conhecimento e na interpretação correta da legislação tributária, para que possam utilizar como ferramenta essencial ao desenvolvimento do negócio. Outrossim, na esfera estadual, o imposto ICMS imposto sobre as operações de circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, tem como umas das formas de recolhimento a sistemática da substituição tributária. Esse sistema tem gerado algumas dúvidas acerca da aplicabilidade e dos aspectos conceituais. Deste modo, procura-se evidenciar e esclarecer a seguinte questão: qual o conceito da substituição tributária no ICMS especificamente no Estado de Santa Catarina e suas principais características.

15 1.2 Objetivos de Pesquisa O objetivo geral desta pesquisa consiste em demonstrar os procedimentos e as características pertinentes ao regime de substituição tributária no ICMS no Estado de Santa Catarina, buscando assim proporcionar aos contadores e profissionais ligados à área tributária conhecimento acerca do regime. A partir do objetivo geral têm-se os seguintes objetivos específicos: conhecer o conceito principal dos tributos e suas espécies; demonstrar os princípios constitucionais tributários; abordar sobre o ICMS; estudar o regime de substituição tributária adotado pelo RICMS, no estado de Santa Catarina; evidenciar as espécies de substituição tributária no ICMS; demonstrar alguns exemplos de cálculo do ICMS por substituição tributária. 1.5 Justificativa A legislação tributária se encontra em constantes alterações, por este motivo faz-se necessário o estudo contínuo e o aperfeiçoamento dos profissionais ligados a essa área. Essa busca pelo estudo da legislação tributária é necessária para que os contadores possam transmitir de forma correta todo o conhecimento da área tributária para seus clientes. Essas informações irão auxiliar o empresário a desenvolver as suas atividades de acordo com a legislação tributária, tendo a tributação correta e evitando transtorno junto a Fisco. No âmbito da tributação estadual, o imposto mais discutido é o ICMS. Isto ocorre devido as várias particularidades que existe tal imposto. Pode- se afirmar que essas particularidades geram conflitos entre o entendimento do contribuinte e o fisco, principalmente no que se refere ao recolhimento do ICMS por meio do regime da Substituição Tributária.

16 O instituto substituição tributária no ICMS abrange uma complexidade de informações. Algumas podem ser a identificação da base cálculo, as alíquotas aplicáveis na base de cálculo, o responsável pela retenção e o recolhimento do imposto, as mercadorias que estão no regime da substituição tributária e entre outras informações. Deste modo, faz-se necessário o aprofundamento do estudo deste regime para aperfeiçoar os profissionais e assim atender as necessidades das empresas, que precisam de informações corretas e precisas acerca do regime substituição tributária no ICMS. Outrossim, é importante citar que a contribuição deste estudo implicará no aprofundamento do conhecimento do tema, contribuindo com a ciência contábil e principalmente com a organização. A ciência contábil obterá resultados positivos, pois todo estudo acerca do tema será baseado em pesquisas bibliográficas (livros, internet, jornais, artigos), pois atualmente não existem muitos estudos referentes à substituição tributária. A organização também terá um bom aproveitamento da pesquisa, pois diante o estudo elaborado acerca do instituto substituição tributária, a entidade estará atendendo a legislação pertinente, tornando possível uma tributação correta, para não apenas atender ao fisco e sim também para obter a correta tributação. 1.6 Metodologia da Pesquisa Este trabalho seguirá algumas premissas referentes à metodologia, conforme as citações de alguns autores. No que se refere aos objetivos demonstrados na pesquisa, será utilizado a pesquisa exploratória, pois serão realizados estudos baseados na Legislação Federal e Estadual acerca da Substituição Tributária. Segundo Andrade (2005, p. 124) uma das finalidades da pesquisa exploratória é propiciar aos pesquisadores maiores informações sobre o assunto pesquisado. No que tange aos procedimentos da pesquisa será abordado como uma pesquisa bibliográfica, pois sua finalidade é de coletar o máximo de informações

17 referente ao assunto, e evidenciar de forma mais direta, para que o leitor possa entender o tema. Para Lakatos e Marconi (2001, p. 183) a pesquisa bibliográfica: Abrange toda a bibliografia já tomada pública em relação ao tema de estudo, desde publicações avulsas, boletins, jornais, revistas, livros, pesquisas, monografias, teses, material cartográfico, etc., até meios de comunicação orais: rádio, gravações em fita magnética e audiovisuais: filmes e televisão. Sua finalidade é colocar o pesquisador em contato direto com tudo o que foi escrito, dito ou filmado sobre determinado assunto, inclusive conferências seguidas de debates que tenham sido transcritos por Na elaboração desse estudo, insta citar que serão feitas visitas à biblioteca para coletar dados coletados dos livros, revistas, internet, monografias e entre outros artigos a respeito do assunto. Também serão utilizados textos legais, doutrinas, para aperfeiçoar a pesquisa com informações precisas acerca do instituto. Referente aos objetivos dessa pesquisa foi utilizado a pesquisa qualitativa, pois atende em descrever o tema de forma profunda. Ainda no que tange aos procedimentos, é importante afirmar que o trabalho será elaborado com base no instrumento de documentação, ou seja, livros, revistas, artigos, jornais e entre outros. Por derradeiro, conclui-se que com a utilização dos procedimentos citados acima, espera-se que os objetivos da pesquisa sejam alcançados, trazendo assim maiores conhecimentos sobre o assunto, substituição tributária no ICMS.

18 2 PRINCIPAIS ELEMENTOS DA TRIBUTAÇÃO BRASILEIRA No presente capítulo serão evidenciados alguns elementos pertinentes à tributação brasileira, e os conceitos com base na legislação e citações de vários autores. O capítulo abordará o Sistema Tributário Nacional, a atribuição à competência tributária, as limitações da competência tributária, os princípios constitucionais tributários e o conceito dos tributos, bem como suas espécies. 2.1 Sistema Tributário Nacional Na Constituição de 1988 o Sistema Tributário Nacional STN encontra-se disposto no título VI, capítulo I, nos artigos 145 a 162. O STN abrange o conjunto de normas e princípios reguladores do exercício do poder de tributar do Estado, dispondo acerca do objeto da relação tributária e os limites impostos ao Estado. No que concerne ao objeto da relação tributária, qual seja, o tributo, a constituição elenca as espécies, quais sejam, os impostos, as taxas, á contribuição de melhoria e os empréstimos compulsórios, bem como a distribuição a cada ente federativo para sua instituição. (SILVA, 2007, p. 706). Já no que se refere aos limites ao poder de tributar, a constituição estabelece os princípios constitucionais, que compreendem os princípios da Legalidade, Igualdade, Irretroatividade da lei tributária, Anterioridade, Vedação ao Confisco, Capacidade Contributiva e Não-Cumulatividade. (MORAES, 2006, p. 783) Basicamente, o STN norteia os aspectos pontuais acerca da relação do Estado com o contribuinte, no que concerne a matéria tributária, tendo como embasamento os princípios constitucionais. Para Harada (2008, p. 21): O Sistema Tributário é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.

19 Ainda sobre o conceito do STN, aduz Ataliba (1978, p. 8) o sistema constitucional tributário é o conjunto de princípios constitucionais que informa o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais de Direito Tributário vigentes em determinado país. O artigo 146 da Constituição Federal de 1988 dispõe acerca dos principais objetivos do STN, a saber: Art.146. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; I [...] II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Deste modo, o STN auxilia, por meio dos princípios constitucionais, os conflitos, determina premissas relevantes em se tratando de matéria tributária, principalmente no que tange aos conflitos do poder de tributar entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Em suma, o Sistema Tributário Nacional visa estabelecer aos entes federativos toda a limitação que eles possuem sobre a matéria tributária, sobretudo no que diz respeito à distribuição do produto da arrecadação de impostos federais. (MACHADO, 2006, p. 283) 2.2 Atribuição de Competência Tributária A definição da competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. (MORAES, 2006 apud CARRAZZA, 1998, p. 303)

20 A Constituição Federal de 1988 atribui aos Estados, Municípios e ao Distrito Federal, a competência de tributar e legislar a respeito do tributo. Assim, cada ente federativo possui uma esfera de competência tributária que lhe garanta renda própria, para o pleno exercício de suas autonomias política e administrativa. (MORAES, 2006, p. 767) No entanto, vale mencionar que deve ser observado as limitações estabelecidas na CTN, nas Constituições dos Estados e nas respectivas leis orgânicas. (MACHADO, 2006, p. 284) O artigo 6º do Código Tributário Nacional CTN afirma que: A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observando o que estabelece o Código Tributário Nacional. Além de existirem as limitações a respeito da competência tributária de cada ente federativo, cabe ressaltar que a competência tributária é indelegável, ou seja, a pessoa jurídica à qual tenha a Constituição atribuído competência para instituir certo tributo, não pode transferir essa competência. (MACHADO, 2006, p. 285) 2.3 Limitações da Competência Tributária Os artigos 9º, 10º e 11º, do Código Tributário Nacional, demonstram as limitações que os Estados, os Municípios e a União possuem em relação à competência tributária. Deste modo o texto constitucional enumerou as regras básicas do Direito Tributário direcionadas basicamente à proteção do contribuinte e à limitação do poder de tributar. (MORAES, 2006 apud FALCÃO, 1981, p. 49) Amaro (2006, p. 105) afirma que: Essa outorga de competência, obviamente, não é sem fronteiras. Além de buscar uma demarcação tanto quando possível nítida das áreas de atuação de cada ente político, com a partilha da competência tributaria, a Constituição fixa vários balizamentos, que resguardam valores por ela

21 reputados relevantes, com atenção especial para os direitos e garantias individuais. Outrossim, para Machado (2006, p. 286), essas limitações são instituídas pelo Direito, tendo como interesse do cidadão, da comunidade, e do relacionamento entre as próprias pessoas jurídicas. O Código Tributário Nacional, no seu artigo 9º, aborda as limitações acerca da competência tributária, a saber: I instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65; II cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda; III estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais; IV cobrar imposto sobre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto; As limitações da competência tributária são encontradas nos princípios constitucionais. Aduz Amaro (2006, p. 106): A face mais visível das limitações do poder de tributar desdobra-se nos princípios constitucionais tributários, (técnica por meio da qual, na definição do campo sobre a Constituição autoriza a criação de tributos, se excepcionam determinadas situações, que ficam, portanto, fora do referido campo de competência tributária) Portanto, a limitação de tributar é imposta pelo sistema jurídico, e compreende o conjunto de imposições instituídas pela Constituição Federal, na qual devem ser observados os princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário. 2.4 Princípios Constitucionais Tributários No Brasil, o Estado desenvolve a atividade financeira com intuito de arrecadar recursos, e posteriormente gerar atividades para aplicar tais recursos. Em certos momentos o Estado explora seu patrimônio com fim específico de lucrar e em

22 outras situações intervem no setor privado da economia, na defesa da coletividade. (MACHADO, 2006, p.51) Deste modo, surge a necessidade da tributação, para gerar tais recursos financeiros. A tributação é uma ferramenta eficaz no recolhimento dos tributos por meio da retenção pelos contribuintes. Para Machado (2006, p. 52), o recolhimento dos tributos é sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem válido a economia capitalista para sobreviver, ou seja, o tributo é a grande e talvez única arma contra a estatização da economia. Outrossim, a carga tributária no Brasil tem percentuais altos comparados com a dos outros países. O Estado privilegia uns poucos, em detrimento da maioria, pois não investe nos serviços públicos essenciais, na maioria das vezes, beneficia terceiros e não dá o destino correto da arrecadação dos tributos. (MACHADO, 2006, p. 52) Afirma Harada (2008, p. 164) que a Carta Política prescreveu inúmeros outros princípios tributários, visando à preservação do regime político adotado, a saúde da economia, respeito aos direitos individuais. Desta forma, o Estado, como foi abordado anteriormente, possui o poder de tributar e instituir o tributo, porém a Constituição Federal determina limites com relação a este poder. Esses limites são chamados de princípios constitucionais tributários, que se faz saber: princípio da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da competência, da capacidade contributiva, da vedação do confisco e o da nãocumulatividade Princípio da Legalidade O princípio da legalidade está entre nós, desde a primeira Constituição Republicana de 1891, no artigo 72, 3º, citado também na Carta outorgada de 1824, no seu art. 36, 1º, que prescrevia a iniciativa privativa da Câmara dos Deputados sobre os impostos. (HARADA, 2008, p. 167) O conceito do princípio da legalidade pode ser encontrado no artigo 150 da CF/88, inciso I, a saber:

23 Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Mas, de acordo com Amaro (2006, p. 112), o conteúdo do princípio da legalidade não se baseia apenas na instituição de tributo por meio da lei, mas a definição de todos os aspectos relevantes para que se possam determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. Sendo assim, o princípio da legalidade estabelece que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (CF, Art. 5º, I), e que nenhum tributo pode ser exigido ou aumentado sem lei que o estabeleça (CF, art. 150, I) Afirma Machado (2006, p. 57) que: Pelo princípio da legalidade tem-se a garantia de que nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei (CF, art. 150, inc. I). A constituição é explícita. Tanto a criação como o aumento dependem de lei. Essa explicitude decorreu do fato de que, no artigo 153, inciso 29, da Constituição anterior, a regra vinha formulada juntamente com as ressalvas, e tais ressalvas eram pertinentes apenas aos aumentos. Foi instituído o princípio da legalidade com intuito de amparar a legitimidade do povo frente ao Estado no que diz a respeito à instituição dos tributos e o seu aumento, com amparo da lei. Para Janczeski (2000 apud Bujanda, p. 85): O princípio da legalidade impera na vida do tributo desde o seu nascimento até a disposição de seus elementos essenciais. A lei é a fonte normativa de que se deve valer para o conhecimento da existência do tributo e seus elementos constitutivos. O princípio da legalidade tem como principal base, proteger os contribuintes de qualquer abuso de poder por parte da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

24 2.4.2 Princípio da Isonomia O Princípio da Isonomia tem suas raízes desde a revolução francesa do século XIX, que consagrava a igualdade de todos perante a lei, bem como seus corolários da generalidade e da impessoabilidade. O princípio da isonomia vem se estendendo até os dias de hoje tendo a mesma conceituação. (JANCZESKI, 2000, p. 88) O artigo 5º da Constituição Federal de 1988 relata sobre o princípio da isonomia: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade. Deste modo, no âmbito do direito tributário, o princípio da isonomia visa as condições do contribuinte no que tange a capacidade de recolher os tributos. O artigo 150, inciso II da CF/88, afirma que o legislador encontra-se proibido de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em uma mesma situação, sendo vedada qualquer diferenciação com relação às condições dos contribuintes. Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, os Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] II- instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Sendo assim, o legislador, perante a lei, deve tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de sua desigualdade, sendo que hão de ser tratados, com igualdade aqueles que tiverem igualdade capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes. (AMARO, 2006, p. 135) Ainda sobre o tratamento do legislador acerca das condições dos contribuintes, afirma Harada (2008, p. 188), que o princípio da isonomia não se confunde com a interpretação errada da lei, em situações desiguais.

25 2.4.3 Princípio da Irretroatividade da Lei As tentativas da União para cobrar tributos de fatos geradores passados, foi o que impulsionou o surgimento do Princípio da Irretroatividade. Esse princípio está evidenciado no artigo 150, III, letra a da CF/88: Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, os Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- cobrar tributos: a)em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Afirma Moraes (2006, p. 785) que o princípio da Irretroatividade é como princípio protetivo do contribuinte a impossibilidade da cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei instituidora ou que os tenha majorado. Assim, conforme a CF/88, o legislador não pode cobrar tributos dos contribuintes antes da vigência da lei. A lei tem que ser publicada no Diário Oficial, para que tenha validade jurídica. A data da publicação no Diário Oficial, conforme descreve Machado (2006, p. 292) é a data efetiva circulação daquele veículo de publicidade. Circulação norma, vale acrescentar, circulação dentro do expediente normal daquele dia. Outrossim, existem alguns casos esposados no artigo 106 do CTN, que a lei pode retroagir em favor ao contribuinte, segue os casos: Art A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II tratando-se de ato não definitivamente julgado; a) Quando deixe de defini-lo como infração; b) Quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência da ação ou omissão, desde que não tenha feito sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) Quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Deste modo, pode o legislador retroagir a lei em favor do contribuinte, quando a matéria tributária não se referir à falta de pagamento do tributo.

26 2.4.4 Princípio da Anterioridade da Lei O princípio da Anterioridade com a Emenda Constitucional n. 42/2003, foi inserida uma alínea ao item III do citado art. 150 (alínea c) que veda a cobrança de tributo no mesmo exercício sem que haja a publicação da lei. (AMARO, 2006, p. 121) No Artigo. 150, inciso III, alínea b da CF: Artigo 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; O legislador buscando trazer segurança ao contribuinte institui a alínea c ao artigo acima, de forma a assegurar que nenhum tributo seja cobrado antes de decorrido 90 dias da publicação da lei. Artigo 150 [...] c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. Afirma Amaro (2006, p. 121) que a: Constituição exige, como dizíamos, que a lei que crie ou aumente tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado e, ademais, que se observe a antecedência mínima de noventa dias entre a data da publicação da lei que o institui ou aumentou e a data em que passar a aplica-se. O princípio da anterioridade não engloba alguns tributos no que se refere a vigência da cobrança. No próprio texto constitucional traz alguns tributos que não abarcam no princípio da anterioridade da lei, a saber, o II, IE, IR, IOF, o empréstimo compulsório e os impostos extraordinários, além da base de cálculo do IPVA e do IPTU. 1º - A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos artigos 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos artigos 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos artigos 155, III, e 156, I".

27 Ainda, cumpre evidenciar que existem dois tributos citados na CF/88, que não obedecem à alínea b do art.150, a saber: os aumentos de alíquota do ICMS e da contribuição de intervenção no domínio econômico. Esses dois casos devem observar os 90 dias após a publicação da lei Princípio da Capacidade Contributiva A origem desse princípio vem desde a Constituição de 1934, que pela vez primeira discriminou a competência tributária dos Municípios (art. 13, II e 2º) onde a constituição fixava um teto de aumento da carga tributária, que nenhum imposto poderá ser elevado além de vinte por cento do seu valor ao tempo de aumento. (HARADA, 2008, p. 218) Na constituição de 1946, devido à guerra, eram cobrados altíssimos impostos, e dessa forma disseminou-se a ideia de que não pode haver democracia sem justiça fiscal, a qual, só seria atingida adequando-se as exigências tributárias à capacidade contributiva de cada um, tendo em vista a diversidade de contribuintes. (HARADA, 2008, p. 219) CF/88, a saber: O princípio da capacidade contributiva está previsto no art. 145, 1º, da Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Desta forma, o princípio da capacidade contributiva, conforme Amaro (2006, p. 138), inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água. Deste modo, o princípio visa principalmente à situação econômica do contribuinte, para que não sofra tributação abusiva, e sim que seja cobrado o tributo conforme a sua capacidade econômica.

28 2.4.6 Princípio da Vedação ao Confisco O princípio está elencado no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, e tem como principal objetivo de impedir o legislador de tomar posse do patrimônio ou da renda do contribuinte. Deste modo, o legislador, perante a Constituição Brasileira, não pode atuar no poder de tributar com a função específica de fiscalizar. (MORAES, 2006, p. 788) Afirma Amaro (2006, p. 144) que: É óbvio que os tributos (de modo mais ostensivo, os impostos) traduzem transferências compulsórias (não voluntárias) de recursos do indivíduo para o Estado. Desde que a tributação se faça nos limites autorizados pela Constituição, a transferência de riqueza do contribuinte para o Estado é legítima e não confiscatória. Assim, vale mencionar que o confisco se resume na apropriação que o Estado faz de bens particulares, sem indenizar seus respectivos donos, em caráter de pena, imposta aos mesmos. (HARADA, 2006, apud NAUFEL, 1989, p. 327) Em suma, o princípio do Não Confisco é um critério informador da atividade do legislador e é, além disso, preceito dirigido ao intérprete e ao julgador, que, à vista das características da situação concreta. (AMARO, 2006, p. 145) Princípio da Não-Cumulatividade O princípio da não-cumulatividade trata de princípio restrito, pois se insere no campo de incidência do ICMS e dos impostos residuais. (DENARI, 2002, p. 75) O artigo 155, 2º, inciso I do CTN, afirma que o ICMS será: não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Desta forma, o princípio da não-cumulatividade visa permitir ao contribuinte o pagamento do imposto devido, o ICMS, através do método de

29 compensação entre o crédito através das compras efetuadas pelo contribuinte e o débito através das saídas de mercadorias do estabelecimento. A diferença entre o crédito e débito será o montante a ser pago pelo contribuinte. 2.5 Tributo O conceito de tributo encontra-se na Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional) por meio de Ato Complementar nº 36/67, que com o advento da Constituição de 1967, teve eficácia de lei complementar. O art. 3º do CTN define tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa vinculada. Analisando o conceito do tributo, de acordo com Amaro (2006, p. 18), o caráter pecuniário deriva da prestação em moeda; compulsoriedade. O CTN determinou que o tributo somente será instituído por lei; natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, porém que possuem caráter sanção de ilícitos, exemplo multas por infrações de disposições legais; a natureza vinculada da atividade administrativa a qual se cobra o tributo. Outrossim, cumpre citar que o Estado utiliza o tributo como forma de arrecadação, já que os tributos são a principal receita financeira do Estado, classificando como receita derivada, obtidas através do patrimônio, e compulsória (uma vez que decorre de lei, independendo da vontade das pessoas de contribuírem para o custeio da atividade estatal). (PAULSEN, 2003, p. 145) Para tanto, afirma Amaro (2006, p. 16) No Estado de direito, a dívida de tributo estruturou-se como uma relação jurídica, em que a imposição é estritamente regrada pela lei, vale dizer, o tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para custeio das despesas coletivas (que, atualmente, são não apenas as do próprio Estado, mas também as de entidade de fins públicos).

30 Sendo assim, o tributo é o gênero das várias espécies de tributos, e é utilizado pelo Estado como ferramenta de arrecadação, sendo instituído por Lei. Deste modo, cumpre citar: Sabe-se que o tributo é gênero de que são espécies os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. É a clássica divisão tripartite dos tributos. Efetiva arrecadação de todos os tributos da competência institucional do ente de Federação. (HARADA, 2008, p. 29) Modalidades de Tributos A Constituição Federal prevê cinco espécies de tributos, a saber: impostos, taxas, contribuições de melhoria (art.145), empréstimos compulsórios (art.148) e contribuições sociais (art.149). A seguir serão evidenciadas algumas noções básicas acerca das modalidades de tributos Impostos Os impostos são cobrados do contribuinte, por meio de sua riqueza particular, respeitando o princípio da capacidade contributiva. Tendo como fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica em favor do contribuinte ou relativa a ele. (MORAES, 2006, p. 769) Afirma Amaro (2006, p. 30) o fato gerador do imposto: É uma situação (por exemplo, aquisição de renda, prestação de serviços etc.) que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado. Desta forma, o imposto é um tributo cobrado pelo Estado, e não possui qualquer vínculo com o contribuinte, e o seu recolhimento destina-se a manter as despesas gerais da administração e das atividades públicas.

31 Taxas O artigo 77, do CTN, define o conceito da taxa: são tributos que têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Desta forma, a taxa é um tributo cuja origem surge da atuação estatal diretamente dirigida ao contribuinte, tendo sua base de cálculo diferente de qualquer imposto. (HARADA, 2006, p. 31) De acordo com Silva (2007, p. 707), a taxa, no que se refere ao fato gerador, é diferente do imposto, já que, [...], o fato gerador da taxa é uma situação dependente de atividade estatal; o exercício do poder de polícia ou a oferta de serviço público ao contribuinte. Ainda para Amaro (2006, p. 31), o fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado, pois o Estado exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita aquela atividade. Por derradeiro, a taxa é um serviço prestado ou posto a disposição do contribuinte, já que é um tributo vinculado, e é cobrada pelos entes federativos, que são: União, Estados, Distrito Federal e Municípios Contribuição de Melhoria A contribuição de melhoria pode ser instituída pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e está prevista na Constituição. O principal objetivo da sua instituição é valorizar o patrimônio do contribuinte, decorrente de obra pública (uma avenida, por exemplo), para que se justifique a cobrança. (AMARO, 2006, p. 46) Para Harada (2008, p. 31), a contribuição de melhoria é espécie tributária que tem por fato gerador a atuação estatal mediatamente referida ao contribuinte, ou seja, entre a atuação estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um elemento intermediário que é a valorização do imóvel.

32 Ainda, para Paulsen (2003, p. 71), a contribuição de melhoria, é uma prestação pecuniária compulsória exigida dos proprietários de imóveis particularmente beneficiados por uma obra pública. Sua base de cálculo é a diferença do valor do imóvel antes da realização da obra e o valor depois da finalização da obra pública. Se o valor do imóvel não valorizou depois do término da obra, consequentemente não será devido a cobrança da contribuição de melhoria. (MORAES, 2006, p. 772) Resumidamente, a contribuição de melhoria é instituída com intuito principal de valorizar os imóveis dos contribuintes, por meio da obra pública, pois sua exigência dá-se mediante a valorização do imóvel do contribuinte Empréstimos Compulsórios O ente federativo que pode instituir os empréstimos compulsórios é a União, e por meio de lei complementar. O motivo de esse tributo ser instituído é, para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de desastre ambiental, de guerra externa ou sua iminência e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. (SILVA, 2007, p. 707) A cobrança desse tributo para investimento, conforme é demonstrado no artigo 148 da CF/88, somente poderá ocorrer no exercício financeiro seguinte ao ano que foi publicado a lei que o institui, obedecendo, assim, ao princípio da anterioridade. A aplicação da arrecadação dos empréstimos compulsórios será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição, cujas hipóteses se encontram taxativamente enumerada na Carta Política. (HARADA, 2008, p. 33)

33 Contribuições Sociais As contribuições sociais são instituídas pela União, sendo classificadas em três espécies: contribuição social, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. p. 143): A contribuição de intervenção no domínio econômico, afirma Ávila (2007, A contribuição de intervenção no domínio econômico é utilizada pela União quando ela atua como agente normativo e regulador da ordem econômica, exercendo as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, nos termos do art.147 da CF. A União pode instituir a contribuição como objetivo de incrementar certos setores da atividade econômica, como também para assegurar a livre concorrência, reprimir o abuso do poder econômico, atendendo, enfim aos princípios que regem a atividade econômica, nos termos do art. 170 d CF. Desta forma, a instituição dessa contribuição visa auxiliar os vários setores da economia de uma determinada região, para evitar desequilíbrios que possam prejudicar o equilíbrio econômico. As contribuições de interesse das categorias profissionais são destinadas a financiar as atividades de certas entidades. Em suma, as contribuições são espécies de tributos vinculadas à atuação indireta do Estado. Têm como fato gerador uma atuação indireta do poder público mediatamente referida ao sujeito passivo da obrigação tributária. (HARADA, 2008, p. 34)

34 3 PRINCÍPIOS GERAIS DO ICMS Nesse capítulo serão evidenciados alguns pontos pertinentes ao ICMS, tais como a legislação, a base cálculo, o fato gerador, alíquotas, o contribuinte, o responsável e a não-cumulatividade do ICMS. Todos os tópicos serão abordados com embasamento previsto na legislação, e citações de alguns autores. 3.1 Introdução O tributo ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação) é originário do ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias) que é decorrente de vários tributos anteriores, a saber, o imposto de vendas e consignação, imposto de vendas, imposto geral (5%, que vigeu na Europa a partir da Idade Média). (QUINTANS, 2008, p. 1) Afirma Harada (2008, p. 93), o antigo ICM sofreu profundas modificações na Constituição de 1988, que o convolou o ICMS, incorporando os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, antes de competência impositiva federal. Mas, antes mesmo da instituição de tais tributos, têm-se o conhecimento que na era cristã, em Roma, já se tinha a cobrança dos tributos, que era a aplicação de 1% sobre todos os bens vendidos em leilões. No entanto, já se tinha indícios da cobrança dos tributos antes mesmo de Cristo e dos Egípcios. (QUINTANS, 2008, p. 1) Em 1952, no Brasil foi instituído o IVA (Impostos sobre Valor Agregado), que logo após em 1967, até a integração monetária com o Euro, os Estados Membros da Comunidade Européia formaram uma união econômica caracterizada pela livre circulação de mercadorias, pela redução e, em muitos casos, pela eliminação de barreiras alfandegárias ou tarifárias, que criaria uma técnica para circular as mercadorias entre Estados Membros. (QUINTANS, 2008, p. 2)

35 No Brasil, o ICMS visa parcialmente eliminar qualquer guerra fiscal entre os Estados, já que o País tem várias barreiras alfandegárias externas, para fins de exportação e importação. Porém, em algumas situações, torna-se oneroso a tributação do ICMS, por exemplo, na transferência de mercadorias para outro estabelecimento de sua propriedade, que seja em outro Estado, há a cobrança do tributo. (OLIVEIRA, 2009, p. 5) 3.2 Previsão Legal do ICMS O ICMS está previsto na Constituição Federal de 1988, sendo que os Estados possuem o direito de instituir o ICMS, e a sua incidência é sobre a circulação de mercadorias e prestações de serviços de transportes interestaduais, intermunicipais e de comunicação. Para Machado (2006, p. 372) Já na vigência da Constituição anterior (art. 23, inc.ii) o imposto de circulação de mercadorias, ou, mais exatamente, imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, era da competência dos Estados e do Distrito Federal. Ainda para Quintans (2008, p.5) O atual ICMS Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestação de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação- é o mais importante tributo sobre o consumo. Nasceu com a Constituição Federal de 1988, onde, no artigo 155, I, b, confere aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o tributo. Com a publicação da CF/88, existia um período de 60 dias, para publicar lei complementar que regulamenta o ICMS. Como não foi editada tal Lei, foi celebrado em dezembro de 1988, o convênio ICMS nº 66. O Convênio 66/88 editou normas para regulamentar o ICMS provisoriamente. Em 1996 foi editada a Lei Complementar 87/96, mais conhecida como Lei Kandir. Essa lei elencava regras gerais acerca do ICMS.