TRIBUTAÇÃO NA CONSTRUÇÃO CIVIL

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1 UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO ESPECIALIZAÇÃO EM GESTAO TRIBUTARIA EDUARDO MACARINI SPECK TRIBUTAÇÃO NA CONSTRUÇÃO CIVIL CRICIUMA/SC, NOVEMBRO DE 2006

2 EDUARDO MACARINI SPECK TRIBUTAÇÃO NA CONSTRUÇÃO CIVIL Monografia apresentada à Diretoria de Pósgraduação da Universidade do Extremo Sul Catarinense- UNESC, para a obtenção do título de especialista em Gestão Tributária. Orientador: Prof. MSc. Fernando Marcos Garcia CRICIUMA/SC, NOVEMBRO DE 2006

3 Dedico este trabalho ao meu pai Univaldo Speck e minha amiga Milene Roque Peruch, que foram os maiores responsáveis por eu ter escolhido esta tão digna e respeitosa profissão de Contador.

4 AGRADECIMENTOS A grande satisfação de ter a oportunidade de participar de um curso de Pós Graduação na área tributária, me remete a lembrar daqueles que de alguma forma contribuíram para este feito, e fica aqui registrado o meu agradecimento, em especial a À DEUS, que está presente em todos os meus momentos. A toda a minha família, pelo apoio, compreensão e carinho dispensados. Aos meus amigos e colegas de classe, pela grande família que formamos, pessoas das quais jamais esquecerei. Ao meu orientador e amigo Prof. Fernando Marcos Garcia, por toda sua dedicação e empenho. A minha namorada kátia, que sempre me apoiou nos momentos alegres, mas principalmente em ocasiões difíceis que enfrentei durante este percurso. Aos meus amigos, em especial a Arnaldo, João, Silvestre e Cleber pela grande amizade e apoio durante esta jornada.

5 Nos dias atuais, já não é razoável admitirse a relação tributária como relação de poder. A idéia de liberdade, que preside nos dias atuais e na concepção do Estado, a de estar presente, sempre, inclusive na relação de tributação. Edson Cichella

6 RESUMO Em virtude de termos uma legislação muito complexa vigorando sobre a atividade de construção civil, surgem entre os profissionais da área contábil uma grande gama de questionamentos tributários. Questões estas, que muitas vezes são de difícil entendimento até mesmo para as autoridades fiscais, o que acaba prejudicando a troca de informações contribuinte-fisco. A presente pesquisa tem por objetivo desenvolver um estudo da legislação tributária concernente às empresas de construção civil, focando as formas de tributação, a legislação previdenciária e a legislação estadual e municipal. Para tanto, esta pesquisa fundamenta-se em fontes bibliográficas, da imprensa escrita, artigos, bem como de material disponível na internet. Ao término da pesquisa, conseguiu-se uma expansão nos conhecimentos dos aspectos tributários mais relevantes na atividade de construção civil, apontou-se formas de planejamento tributário para o ramo de atividade e culminou numa fonte de dados para profissionais da área contábil e tributária. Palavras-chave: Construção civil; Legislação federal; Lucro real; Lucro presumido; Pis; Cofins; Legislação previdenciária; Legislação estadual, Legislação municipal.

7 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS CEI Cadastro específico do INSS CNPJ Cadastro nacional da pessoa jurídica CSLL Contribuição social sobre o lucro líquido COFINS Contribuição para financiamento da seguridade social DOU Diário oficial da união GPS Guia da previdência social GFIP Guia de recolhimento do fundo de garantia e informações à previdência ICMS - Imposto sobre a circulação de mercadorias, bens e serviços IN - Instrução normativa IRPJ Imposto de renda da pessoa jurídica ISS Imposto sobre serviços MP Medida provisória PC Passivo circulante PELP Passivo exigível a longo prazo PIS Programa de integração social RICMS Regulamento do ICMS RIR Regulamento do imposto de renda SEF Secretaria de estado da fazenda SRF Secretaria da receita federal SRP - Secretaria da receita previdenciária

8 LISTA DE QUADROS 1 - Venda à vista de unidade concluída Exemplo Venda à vista de unidade não concluída sem utilização do custo orçado Exemplo Venda à vista de unidade não concluída com utilização do custo orçado Exemplo Venda à prazo ou a prestação de unidade concluída com pagamento no período base da venda Exemplo Venda à prazo ou a prestação de unidade concluída com pagamento para depois do período base da venda Exemplo Venda à prazo ou a prestação de unidade não concluída com vencimento total contratado para o curso do ano-calendário da venda, sem a utilização do custo orçado Exemplo Venda à prazo ou a prestação de unidade não concluída com vencimento total contratado para o curso do ano-calendário da venda, com a utilização do custo orçado Exemplo Cálculo do Iss em edificações construções novas Consertos e reparos (que não impliquem em construção) Demolição... 55

9 LISTA DE TABELAS 1 - Cálculo do custo a ser contabilizado... 30

10 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ATIVIDADE IMOBILIÁRIA Contribuinte Unidade imobiliária Registro permanente de estoque Registro de inventário Custos na atividade imobiliária Espécies de custos Custos pagos ou incorridos Custos contratados Custos orçados RECEITAS DE VENDAS DE IMÓVEIS Venda à vista de unidade concluída Venda à vista de unidade não concluída sem utilização do custo orçado Venda à vista de unidade não concluída com utilização do custo orçado Venda à prazo ou a prestação de unidade concluída Venda à prazo ou a prestação de unidade não concluída com vencimento total contratado para o curso do ano-calendário da venda Venda à prazo ou a prestação de unidade não concluída com pagamento contratado para depois do ano-calendário da venda REGIME TRIBUTÁRIO NAS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL Lucro presumido Momento da opção pelo lucro presumido Regime de caixa para o lucro presumido Contribuição social nas empresas optantes pelo lucro presumido Lucro real... 41

11 4.2.1 Apuração do lucro real Momento da opção pelo lucro real Incidência do PIS e da COFINS Modalidades de apuração do PIS e da COFINS Regime cumulativo Regime não cumulativo TRIBUTAÇÃO NA ESFERA ESTADUAL E MUNICIPAL Tributação na esfera estadual Tributação na esfera municipal ASPECTOS PREVIDENCIÁRIOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL Conceitos previstos na legislação previdenciária Matrícula de obra de construção civil Recolhimento das contribuições Responsabilidade solidária Retenção na construção civil Fiscalização de obra de construção civil METODOLOGIA CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 66

12 11 1 INTRODUÇÃO O setor de construção civil é tido como um termômetro da economia brasileira. Quando encontra-se em expansão normalmente reflete o crescimento global da economia do país. Por outro lado, pode ser um indicador de crises e estagnações financeiras. Em nossa região, sul de Santa Catarina, mas precisamente na região de Criciúma, constitui-se numa das principais forças econômicas, ao lado das indústrias carboníferas, cerâmicas e plásticas. O segmento é responsável por milhares de empregos diretos, sendo uma das atividades que mais necessitam de mão-de-obra, além disso criou-se uma verdadeira legião de pequenos negócios, destinados a atender as necessidades das empresas de construção. Dessa forma, acaba também gerando um grande número de empregos indiretos. De acordo com notícia veiculada no site do Sinduscon de Florianópolis 1 na data de 13/12/2006: A construção civil deve crescer 4,9% em 2007, segundo lideranças do setor. A projeção baseia-se na perspectiva de aumento de 3,5% do PIB, no próximo ano, e nos recursos que estão disponíveis. Somente do FGTS estão previstos R$ 11,2 bilhões, sendo R$ 8,5 bilhões para a habitação e R$ 2,7 bilhões para saneamento. 1 Material extraído do site do Sinduscon (Sindicato da Construção Civil) de Florianópolis

13 12 Nesse contexto, dada a importância do setor, surge a necessidade de estudar os aspectos tributários pertinentes à atividade de construção civil. É sabido que os custos tributários em nosso País representam cerca de 38% do PIB 2. Logo é fundamental compreender os mecanismos da legislação e com isso tentar amenizar os reflexos tributários no valor dos imóveis a serem comercializados. No segundo capítulo desta pesquisa aborda-se sobre a Atividade Imobiliária, definindo conceitos e apontando características pertinentes ao ramo da construção civil, bem como apresentando aspectos da legislação pertinente. Já o terceiro capítulo aborda as formas de vendas praticadas pelas empresas de construção civil, em concordância com a legislação pertinente, e ainda traz exemplos dos lançamentos contábeis originados pelas vendas. No quarto capítulo trata-se dos aspectos tributários concernentes às empresas de construção civil na esfera federal. Relata as formas de tributação cabíveis e faz uma exposição sobre a incidência do PIS e da COFINS e suas formas de apuração. O quinto capítulo aborda os aspectos tributários na esfera estadual e municipal. Realiza-se uma pesquisa da legislação do ICMS (tributo estadual) e do ISS (tributo municipal) incidentes sobre a atividade imobiliária. Por sua vez o sexto capítulo entra na esfera previdenciária. Faz-se uma 2 PIB Produto Interno Bruto. Trata-se de um indicador da produção no país e reflete a situação evolução ou retração econômica do país num determinado período.

14 13 pesquisa da legislação, elencando os principais pontos a serem observados na atividade imobiliária.

15 14 2 ATIVIDADE IMOBILIÁRIA Neste trabalho daremos enfoque à atividade de construção de imóveis, que de acordo com Costa 3 (2000, p.31) pode ser executada através de contratos de empreitada, sob a responsabilidade do empreendedor imobiliário, por administração da obra, quando os custos da construção ficam a cargo do empreendedor, ou ainda com a totalidade da obra sendo executada pelo próprio empreendedor. Em sua obra Costa (2000, p. 31) afirma : A atividade imobiliária compreende o desmembramento de terrenos, loteamento, incorporação de imóveis, construção própria ou em condomínio, locação de imóveis próprios ou de terceiros e administração de Centros Comerciais, Shopping Centers e Condomínios Residenciais. Um dos segmentos imobiliários de maior destaque, e que agrega valores significativos para a economia é o setor da construção civil. Faria 4 (2006, p. 18) conceitua construção civil: 1) entende-se por construção civil, obras hidráulicas e semelhantes, a realização das seguintes obras e serviços: a) edificações em geral; 3 COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da Construção Civil e da Atividade Imobiliária. São Paulo: Atlas, p. 4 FARIA, Silvio Oliveira. Contabilidade das empresas construtoras : aspectos contábeis e fiscais : interpretação e prática. Curitiba: Juruá, p.

16 15 b) rodovias, ferrovias, hidrovias, portos e aeroportos; c) pontes, túneis, viadutos e logradouros públicos; d) canais de drenagem ou de irrigação, obras de retificação ou de regularização de leitos ou perfis de rios; e) barragens, diques e outras assemelhadas; 2.1 Contribuinte A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal, IN SRF nº 84 5 de , estabelece normas e procedimentos para a tributação nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis. Antonio 6 (2003, p.15) assim define contribuinte: São as pessoas jurídicas de direito privado e as pessoas físicas equiparadas a empresas individuais, domiciliadas no país, que se dediquem a comprar imóvel para venda ou empreender desmembramento ou loteamento de terreno, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda. Salienta-se que a pessoa física, que não possua empresa registrada, ainda assim, tem tratamento equivalente, previsto na legislação, quando realizar operações imobiliárias. 5 BRASIL, Instrução Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF nº 84, de Publicada no Diário Oficial da União em Estabelece normas para a apuração e tributação do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis. 6 ANTONIO, Paulo Joaquim. Manual de Contabilidade e Tributos de Construtoras e Imobiliárias. São Paulo:Atlas, p.

17 Unidade imobiliária Antonio (2003, p.19) afirma que de acordo com a IN SRF nº 84 de , considera-se unidade imobiliária: o terreno adquirido para venda, com ou sem construção; cada lote oriundo de desmembramento de terreno; cada terreno decorrente de loteamento; cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliária 7 ; prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma. A IN SRF nº 84 de , evidencia que unidade imobiliária é uma porção individual, é uma unidade autônoma, ou seja, um terreno, um apartamento, um lote. 2.3 Registro permanente de estoque Os contribuintes deverão manter registro permanente de estoque, conforme prevê a IN SRF nº 84 de , podendo adotar os métodos de avaliação pelo custo médio ou peps 8. A referida IN SRF estabelece ainda que o registro de estoque abrangerá todos os imóveis destinados à venda, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantação, edificações em andamento e respectivos terrenos ou frações ideais de 7 De acordo com a Lei nº 4.591, de , é considerada incorporação imobiliária, a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação, total ou parcial, de edificações, ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas. 8 Custo médio e Peps são métodos de avaliação de estoques previstos na legislação tributária.

18 17 terrenos resultantes de incorporação imobiliária e quaisquer outros prédios em construção para venda. 2.4 Registro de inventário De acordo com Antonio (2003, p.21) a exigência do registro permanente de estoque não exime o contribuinte de manter a escrituração do livro de inventário, previsto na legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, sendo a função do primeiro subsidiar o segundo, principalmente no que se refere à determinação do custo e discriminação dos imóveis em estoque. Deverão constar discriminadas no livro de inventário, conforme estabelece a IN SRF nº 84 de , com as alterações introduzidas pela IN SRF nº 23 de os seguintes itens: os imóveis adquiridos para venda, um por um; os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com idêntica dimensão ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento, ou então terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte; as edificações resultantes de incorporação imobiliária, inclusive respectivos terrenos, por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e o mesmo padrão de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento, ou então unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte; os prédios construídos para venda e respectivos terrenos, prédio por prédio;

19 18 Logo, a escrituração do livro de registro de inventário é de fundamental importância para a empresa, pois evidencia a posição dos estoques gerais da empresa numa determinada data. Sendo que escrituração é subsidiada com informações oriundas do registro permanente de estoques. Dessa forma, além de auxiliar nos controles gerenciais da empresa, sua manutenção cumpre o que estabelece a legislação, evitando com isso sanções fiscais pela ausência do mesmo. 2.5 Custos na atividade imobiliária A área de custos, em geral, é um grande desafio para os profissionais contábeis. Independente da área de atuação da empresa, seja ela de construção, ou de qualquer outro ramo de atividade, a complexidade da matéria é elevada. De acordo com Faria (2006, p. 22) são considerados custos na atividade imobiliária, desde que diretamente relacionados com o plano ou projeto: aquisição de materiais e quaisquer bens aplicados na produção, inclusive o custo de transporte e seguro e os tributos na aquisição dos mesmos, exceto os impostos recuperáveis; os serviços aplicados na produção; mão-de-obra aplicada na produção; locação, arrendamento mercantil, manutenção e reparos e a depreciação dos bens aplicados na produção; os encargos de amortização e de exaustão;

20 Espécies de custos A IN SRF nº 84 de , estabelece as espécies de custos aplicáveis à atividade imobiliária, denominando-os: Custos pagos ou incorridos; Custos contratados; Custos orçados; Custos pagos ou incorridos Antonio (2003, p. 22) apresenta uma definição sucinta de custo pago: São aqueles que, além, de estarem pagos, referem-se a bens ou serviços adquiridos e aplicados no empreendimento. dispõe: A Secretaria da receita federal, através da IN SRF nº 84 de Os custos pagos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, aos quais se reporta o artigo 28 do Decreto-Lei nº 1.598/77 10, são apenas aqueles que, além de estarem pagos, se refiram a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte. Os bens adquiridos para estocagem, sem destinação específica, portanto, deverão ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente serão apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados. 9 BRASIL, Instrução Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF nº 84, de Publicada no Diário Oficial da União em Estabelece normas para a apuração e tributação do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis. Seção III, Custos. 10 Artigo 28 do Decreto-Lei 1.598/77: Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido além dos custos pagos incorridos ou contratados, os orçados para a conclusão das obras ou melhoramento quando nele aplicados.

21 Custos contratados De acordo com Pinto 11 (1999, p. 40), poderá ser computado, na formação do custo da unidade vendida, além dos custos pagos ou incorridos, os custos contratados para a realização de obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado. A IN SRF nº 84 de estabelece: O contribuinte poderá computar, na formação do custo de imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obras ou melhoramento a que estiver obrigado. Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada um delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. [...]O custo contratado a contabilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, entendendo-se, portanto, que a contabilidade não deverá registrar custos contratados apropriáveis a unidades por vender. Fica evidenciado, que a legislação possibilita ao empreendedor, por ocasião da venda, e só nessa situação, contabilizar os custos já contratados para a conclusão da unidade imobiliária objeto da transação. 11 PINTO, João Roberto Domingues. Atividade Imobiliária e Construção Civil: Manual dos Aspectos Contábeis e Tributários. Curitiba: Informare, p. 12 BRASIL, Instrução Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF nº 84, de Publicada no Diario Oficial da União em Estabelece normas para a apuração e tributação do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis. Seção III, Custos.

22 21 Antonio (2003, p.22) comenta: Os custos contratados poderão ser atualizados quando houver previsão contratual, cujo índice a ser aplicado é o previsto nesse instrumento Custos orçados Na hipótese de efetivação da venda de unidade imobiliária antes de sua conclusão, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido, além dos custos pagos ou incorridos e dos custos contratados, os custos orçados para a conclusão do empreendimento que estiver contratualmente obrigado a realizar. Antonio (2003, p. 23) explica em sua obra: Na atividade imobiliária é permitida a dedução do custo orçado, evitando-se que as empresas que se dediquem a essa atividade antecipem os tributos incidentes sobre o lucro, que na maioria das vezes deve ser apurado antes mesmo de iniciar-se a construção. De acordo com a IN SRF nº 84 de , o custo orçado terá como base os custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário e corresponderá à diferença entre o custo total previsto e os custos pagos ou contratados até a data da efetivação da venda. 13 BRASIL, Instrução Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF nº 84, de Publicada no Diario Oficial da União em Estabelece normas para a apuração e tributação do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis. Seção III, Custos.

23 22 Antonio (2003, p. 24) relata que a opção para a utilização do custo orçado deve ser manifestada até a data da apuração do lucro da primeira unidade vendida, quando esta pertencer a empreendimento com mais de uma unidade, ou na data da venda de unidade isolada. A IN SRF nº 84 de , em sua seção III, que trata de custos, estabelece que o custo orçado a ser contabilizado será apenas o que disser respeito à imóvel vendido, não cabendo, portanto, registrar custos orçados para unidades ainda não alienadas. O custo orçado poderá ser alterado, a qualquer momento, nas seguintes situações: quando de sua atualização monetária: sempre que houver alterações nos preços dos materiais ou nos serviços contratados previstos no orçamento; quando alterado o projeto ou especificações do empreendimento: relacionadas com a quantidade ou qualidade dos materiais, obras ou serviços ou outros itens previstos no orçamento ou projeto; 14 BRASIL, Instrução Normativa Secretaria da Receita Federal IN SRF nº 84, de Publicada no Diario Oficial da União em Estabelece normas para a apuração e tributação do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis. Seção III, Custos.

24 23 3 RECEITAS DE VENDAS DE IMÓVEIS As operações das empresas imobiliárias, bem como qualquer atividade, tem como objetivo vender seus produtos, mercadorias ou serviços, como forma de subsidiar suas atividades e gerar os resultados econômicos esperados pelos investidores. Na construção civil a legislação apresenta algumas formas peculiares no tratamento das vendas de imóveis. De acordo com IN SRF nº 84 de , a venda de unidades imobiliárias considera-se efetivada ou realizada quando contratada a operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso ou quando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda. 3.1 Venda à vista de unidade concluída O lucro bruto será apurado e reconhecido no resultado do período-base, na data em que se efetivar a transação. O lançamento contábil é muito simples, já que o custo está totalmente incorrido devido ao fato da unidade estar concluída e o valor ter sido efetivamente recebido.

25 24 Quadro 1 Venda à vista de unidade concluída - Exemplo Venda R$ ,00 Custo incorrido R$ ,00 a) pelo registro da venda D Caixa/bancos C Receita de vendas de imóveis R$ ,00 b) pelo registro do custo D Custos dos imóveis vendidos C Estoques de imóveis para venda R$ ,00 Fonte: Instrução Normativa da Receita Federal nº 84 de 20/12/1979, Seção V, Tributação, adaptado pelo autor. 3.2 Venda à vista de unidade não concluída sem utilização do custo orçado A IN SRF nº 84 de , estabelece que quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizações monetárias dos custos contratados serão feitos com observância das normas a seguir descritas: a) Inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data mencionada; b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do período de apuração, na data em que se efetivar a venda; c) os custo respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:

26 25 I - A parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que esse fato acontecer será computada no resultado como custo adicional de venda; II - a parte apurada em período-base posterior ao mencionado acima, será computada no resultado desse período-base como custo de período anterior, e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior. d) as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida terão o mesmo tratamento previsto nas alíneas I e II da letra "c" acima; Quadro 2 - Venda à vista de unidade não concluída sem utilização do custo orçado - Exemplo Venda R$ ,00 Custo incorrido até a data da venda R$ ,00 Custo incorrido após a data da venda R$ 5.000,00 a)pelo registro da venda D Caixa/bancos C receita de venda de imóveis R$ ,00 b) pelo registro do custo incorrido até a data da venda D Custos dos imóveis vendidos C Obras em andamento R$ ,00 c) pelo registro do custo incorrido após a data da venda D Custos dos imóveis vendidos C Obras em andamento R$ 5.000,00 Fonte: Instrução Normativa da Receita Federal nº 84 de 20/12/1979, Seção V, Tributação, adaptado pelo autor.

27 Venda à vista de unidade não concluída com utilização do custo orçado De acordo com a IN SRF nº 84 de , quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificações no valor do orçamento serão feitos com observância das normas constantes a seguir: a) Inicialmente, será apurado custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional (rateio), por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; b) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na letra "a" acima, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida computado integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda; c) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamento da unidade vendida, bem como às correções monetárias do saldo do custo orçado, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento: I - quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que esse fato acontecer, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado do exercício social como custo adicional da venda; II - Quando ocorridos em período-base posterior ao mencionado na alínea precedente, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado, e serão computados no resultado desse período-base como custo de períodos-base anteriores, representando, em conseqüência, parcela redutora do lucro bruto de vendas desse período-base posterior.

28 27 Quadro 3 - Venda à vista de unidade não concluída com utilização do custo orçado - Exemplo Venda R$ ,00 Custo incorrido até a data da venda R$ ,00 Custo orçado total, da unidade vendida R$ ,00 Custo incorrido após a data da venda R$ 5.000,00 a)pelo registro da venda D Caixa/bancos C Receita de venda de imóveis R$ ,00 b) pelo registro do custo incorrido até a data da venda D Custos dos imóveis vendidos C Obras em andamento R$ ,00 c) pelo registro do custo orçado c1) cálculo do custo orçado a contabilizar Custo total da unidade vendida R$ ,00 (-) Custo incorrido até a data da venda R$ ,00 (=) Custo orçado a contabilizar R$ ,00 c2) Lançamento contábil D Custos dos imóveis vendidos C Custo orçado R$ ,00 d) pelo registro do custo incorrido após a data da venda D Custo orçado efetivamente realizado C Obras em andamento R$ 5.000,00 Fonte: Instrução Normativa da Receita Federal nº 84 de 20/12/1979, Seção V, Tributação, adaptado pelo autor. 3.4 Venda à prazo ou a prestação de unidade concluída A IN SRF nº 84 de dispõe que na venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento total contratado para o curso do

29 28 ano-calendário da venda, o lucro bruto será apurado e reconhecido, no resultado do período-base, na data em que se efetivar a transação. Quadro 4 - Venda à prazo ou a prestação de unidade concluída com pagamento no período base da venda - Exemplo Venda R$ ,00 Custo incorrido R$ ,00 a)pelo registro da venda D Clientes C Receita de venda de imóveis R$ ,00 b) pelo registro do custo D Custos dos imóveis vendidos C Estoques de imóveis para venda R$ ,00 Fonte: Instrução Normativa da Receita Federal nº 84 de 20/12/1979, Seção V, Tributação, adaptado pelo autor. Ainda de acordo com a IN SRF nº 84 de , na venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do ano-calendário da venda, o lucro bruto apurado poderá, para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, ser reconhecido nas contas de resultado de cada período-base proporcionalmente à receita da venda efetivamente recebida (a tributação poderá ser diferida), observadas as normas descritas a seguir: a) O lucro bruto será controlado mediante utilização de conta ou contas do grupo de resultado de exercícios futuros, em que se registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel; b) por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o final de cada período-base, será

30 29 transferida, para o resultado, parte do lucro bruto proporcional à referida receita nele recebida. Quadro 5 - Venda à prazo ou a prestação de unidade concluída com pagamento para depois do período base da venda - Exemplo Venda R$ ,00 Custo incorrido R$ ,00 Prestação recebida R$ 1.000,00 a)pelo registro da venda D Clientes C Receita diferida R$ ,00 b) pelo registro do custo D Custos diferido C Estoques de imóveis para venda R$ ,00 c) pelo registro do recebimento da prestação D Caixa/bancos C Cliente R$ 1.000,00 d) pelo reconhecimento do lucro (tributação) d1) lançamento da receita D Receita diferida C Receita de venda de imóveis R$ 1.000,00 d2) cálculo e lançamento do custo D lançamento do custo D Custo dos imóveis vendidos C Custo diferido R$ 850,00 Fonte: Instrução Normativa da Receita Federal nº 84 de 20/12/1979, Seção V, Tributação, adaptado pelo autor. O cálculo de quanto o lucro bruto diferido representa em relação à receita diferida, e a partir dele encontremos o valor do custo a ser levado ao resultado.

31 30 Como o objetivo é encontrarmos o custo a ser levado a resultado, vamos simplificar o trabalho da seguinte forma: Receita de venda diferida - R$ ,00 Custo diferido - R$ ,00 Logo, conclui-se que o custo diferido, neste caso, representa 85% da receita diferida, ou se preferirem, o lucro bruto é de 15% em relação à receita diferida. Para encontrarmos o valor do custo a ser contabilizado, basta aplicar o percentual de 85% sobre o valor de cada prestação recebida: Tabela 1 Cálculo do custo a ser contabilizado Prestação recebida R$ 1.000,00 % custo sobre a receita 85% Custo a contabilizar R$ 850,00 Lucro Bruto R$ 150, Venda à prazo ou a prestação de unidade não concluída com vencimento total contratado para o curso do ano-calendário da venda No caso da venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizações monetárias dos custos contratados serão feitos com

32 31 observância do estabelecido a seguir, em concordância com o que estabelece IN SRF nº 84 de : a) Inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional (rateio), por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data mencionada; b) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda; c) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, e terão o seguinte tratamento: I - a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que esse fato acontecer será computada no resultado do período como custo adicional de venda; II - a parte apurada em período-base posterior ao mencionado acima, será computada no resultado desse período-base como custo de exercício anterior, e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior. d) as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida terão o mesmo tratamento previsto nas alíneas I e II da letra "c" acima; Quadro 6 - Venda à prazo ou a prestação de unidade não concluída com vencimento total contratado para o curso do ano-calendário da venda, sem a utilização do custo orçado - Exemplo Venda R$ ,00 Custo incorrido até a data da venda R$ ,00 Custo incorrido após a data da venda R$ 5.000,00 a)pelo registro da venda D Clientes C Receita de venda de imóveis R$ ,00 b) pelo registro do custo incorrido até a data da venda D Custos dos imóveis vendidos C Obras em andamento R$ ,00 c) pelo registro do custo incorrido após a data da venda

33 32 D Custos dos imóveis vendidos C Obras em andamento R$ 5.000,00 Fonte: Instrução Normativa da Receita Federal nº 84 de 20/12/1979, Seção V, Tributação, adaptado pelo autor. Ocorre outra situação quando em caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do anocalendário da venda, e o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificações no valor do orçamento serão feitos com observância do que segue, de acordo com a IN SRF nº 84 de : a) Inicialmente, será apurado custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; b) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na letra "a" acima, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do exercício, na data em que se efetivar a venda; c) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamento da unidade vendida, bem como às correções monetárias do saldo do custo orçado, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento: I - quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que esse fato acontecer, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado do exercício social como custo adicional da venda; II - Quando ocorridos em período-base posterior ao mencionado na alínea precedente, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado, e serão computados no resultado desse período-base como custo de períodos-base anteriores, representando, em conseqüência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.

34 33 A separação determinada acima, pelo legislador, na prática é inócua, pois, de qualquer forma o valor é lançado em conta de resultado, como custo do imóvel vendido. Quadro 7 - Venda à prazo ou a prestação de unidade não concluída com vencimento total contratado para o curso do ano-calendário da venda, com a utilização do custo orçado - Exemplo Venda R$ ,00 Custo incorrido até a data da venda R$ ,00 Custo incorrido após a data da venda R$ 5.000,00 a)pelo registro da venda D Clientes C Receita de venda de imóveis R$ ,00 b) pelo registro do custo incorrido até a data da venda D Custos dos imóveis vendidos C Obras em andamento R$ ,00 c) pelo registro do custo orçado c1) cálculo do custo orçado a contabilizar Custo total orçado da unidade vendida R$ ,00 (-) Custo incorrido até a data da venda R$ ,00 (=) Custo orçado a contabilizar R$ ,00 c2) lançamento contábil D Custos dos imóveis vendidos C Custo orçado R$ ,00 d) Pelo registro do custo incorrido após a data da venda D Custo orçado efetivamente realizado C Obras em andamento R$ 5.000,00 Fonte: Instrução Normativa da Receita Federal nº 84 de 20/12/1979, Seção V, Tributação, adaptado pelo autor.

35 Venda à prazo ou a prestação de unidade não concluída com pagamento contratado para depois do ano-calendário da venda De acordo com a IN SRF nº 84 de quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, mas, por outro lado, interessar-se pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita recebida, deverá observar as normas dispostas a seguir: a) quanto às apurações iniciais do custo, do lucro bruto, e da relação entre este e a receita bruta de venda: 1 - será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data mencionada; 2 - uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto na alínea precedente, será determinada a relação entre o lucro bruto até então apurado e a receita bruta de venda; b) Com referência ao reconhecimento do Lucro Bruto: 1 - o reconhecimento do lucro bruto poderá ser feito proporcionalmente à venda recebida em cada período-base, mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultado de exercícios futuros, em que se registrarão a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados; 2 - as transferências parciais do lucro bruto, do grupo de resultados de exercícios futuros para o resultado de cada período-base, serão feitas sempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta de venda. c) Os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados entre o dia da efetivação da venda e a data em que o cliente saldar o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, serão transferidos da conta de obras em andamento para conta específica de resultados de exercícios futuros, ou nesta registrados diretamente, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda, e ensejarão os seguintes procedimentos: 1 - reajustamento, periódico ou no encerramento do período-base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no período-base de tal modo que o montante do lucro reconhecido no período-base represente o resultado da aplicação, sobre a soma das prestações nele recebidas, da última relação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta de vendas; 2 - Contabilização em conta de resultado do exercício, como custo de exercícios anteriores, da diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anterior. d) Como alternativa ao estabelecido acima, as pessoas jurídicas que optarem pelo lucro real anual, poderão adotar os seguintes procedimentos:

36 no final do ano-calendário, o contribuinte aplicará a última relação percentual do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta de venda sobre o total das prestações recebidas até essa data, inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores; 2 - em seguida, subtrairá, do resultado da operação indicada na alínea precedente, as parcelas do lucro bruto computadas em períodos-base anteriores, encontrando, na diferença apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no período-base. e) Os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento: 1 - a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o final do período-base em que esse fato tiver acontecido será computada no resultado do período-base como custo adicional de vendas; 2 - a parte apurada em período-base posterior ao mencionado acima, será computada no resultado desse período-base, como custo de exercícios anteriores, e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior. f) São válidas, para as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida, todas as disposições constantes das letras "c", "d" e "e" acima. Na hipótese da pessoa jurídica optar pelo critério de lucro real anual, o reconhecimento do lucro bruto, proporcionalmente à receita da venda recebida poderá, a critério do contribuinte, ser feito até o final do ano-calendário.

37 36 4 REGIME TRIBUTÁRIO NAS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL A legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, através de seu regulamento (RIR 15 ) estabelece duas formas de tributação para as empresas do ramo de atividade imobiliária. Inicialmente tais empresas, obrigatoriamente, eram obrigadas a tributar com base no Lucro Real, porém a partir do ano calendário 1999 permitiu-se a opção pelo Lucro Presumido. A opção referida acima, estende-se por todo o exercício social, não sendo permitida, portanto, a troca de um pelo outro durante o curso período. A partir de 1º de janeiro de 1999, as empresas de construção civil, inclusive equiparadas, poderão optar pelo Lucro Presumido, com base na Medida Provisória nº , publicada no DOU em , convertida na Lei nº 9.718, DOU de Segundo Higuchi 17 (2003, p. 39), não poderão optar pelo critério de lucro presumido, apenas as seguintes pessoas jurídicas: I) cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ ,00, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses (Lei nº /2002, art. 46); II) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, 15 BRASIL, Decreto-Lei nº 3.000, de 26 de março de Estabelece o Regulamento do Imposto de Renda RIR/99. Diário Oficial da União, Brasília. 16 BRASIL, Medida Provisória nº 1274, publicada no Diário Oficial da União em HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas Interpretação e Prática. 28. ed. São Paulo: Atlas, p.

38 37 sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV) que autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios relativos à isenção ou redução do imposto; V) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa; VI) que explorem atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). 4.1 Lucro Presumido A forma de tributação com base no Lucro Presumido, como seu próprio título sugere, é definida através da presunção do lucro da pessoa jurídica, sendo estabelecidos os coeficientes de presunção pelo art. 15 da Lei nº 9.249/95. Tais coeficientes são definidos de acordo com a atividade da pessoa jurídica e referem-se à apuração do IRPJ. Em sua obra Higuchi (2003, p. 42) expõe os percentuais aplicáveis a cada atividade econômica: I 8% na venda de mercadorias e produtos; II 1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; III 16% na prestação de serviços de transportes, exceto de cargas; IV 8% na prestação de serviços de transportes de cargas; V 32% na prestação de demais serviços, exceto a de serviços hospitalares;

39 38 VI 16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas com receita bruta anual de até R$ ,00, exceto serviços hospitalares, de transportes e de profissões regulamentadas (art. 40 da Lei nº 9.250/95); VII 8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social (Art. 32, parágrafo 7 o, da IN nº 93/97). Na atividade de construção civil a base de cálculo é normalmente definida pelo percentual de 8% aplicado diretamente sobre a receita bruta deduzida de suas exclusões, exceto nos casos de construção por administração ou por empreitada unicamente de mão-de-obra, onde o percentual cabível é de 16% se a empresa possuir faturamento de até R$ ,00 no exercício, ou 32% quando ultrapassa este limite Momento da opção pelo Lucro Presumido De acordo com Higuchi (2003, p. 41): O parágrafo 1 o do art. 13 da Lei nº 9.718/98 dispõe que a opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano calendário. A opção pelo Lucro Presumido é definida pela pessoa jurídica através do primeiro pagamento de IRPJ 18 e CSLL efetuado no exercício. Tal pagamento contém um código específico ao regime de Lucro Presumido, e assim, acaba por definir a opção por todo o ano-calendário. 18 IRPJ Imposto de Renda da Pessoa Jurídica CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

40 Regime de caixa para o Lucro Presumido Em sua publicação, o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul 19 (2005, p. 142) explica: Em se tratando de lucro presumido, há a possibilidade de opção pela tributação pelo regime de caixa. Salienta-se que esta opção abrange não só o Imposto de Renda, mas também a contribuição social sobre o lucro e as contribuições para o PIS/PASEP e à COFINS. Tal dispositivo consta da IN 104 da Secretaria da Receita Federal, publicada no Diário Oficial da União em Tal possibilidade é aplicada pela maioria das empresas de construção civil, em função da característica de vendas parceladas adotadas pelo setor. Logo se a empresa efetuar uma venda de unidade imobiliária de forma parcelada, ela efetuará o pagamento dos tributos devidos, de acordo com o recebimento das prestações. Evita com isso a tributação total por ocasião da alienação, o que certamente seria um grande fardo para as empresas, pois exigiria um grande capital de giro para fomentar o pagamento dos tributos de cada transação Contribuição Social nas empresas optantes pelo Lucro Presumido A CSLL Contribuição social sobre o lucro líquido é devida por todas empresas optantes pelo lucro presumido, real, ou arbitrado. Nesse tópico daremos 19 CRC/RS, Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Imposto de Renda, Contribuições administradas pela Secretaria da Receita Federal e Sistema Simples. 13. ed. Porto Alegre: CRC/RS, p.

41 40 enfoque à tributação nas empresas optantes pelo lucro presumido. Em sua obra Higuchi (2003, p. 48) explica: A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro das empresas tributadas pelo lucro presumido foi alterada pelo art. 29 da Lei nº 9.430/96. A base de cálculo corresponde a 12% da receita bruta do trimestre cujo resultado será acrescido de ganhos de capital, de rendimentos de aplicações financeiras e de demais receitas e resultados positivos auferidos no trimestre. Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de , a alíquota da CSLL, instituída pela Lei nº 7.689/88, será de 9% (art. 37 da Lei nº /02). A partir de setembro de 2003, através de alteração na legislação tributária, algumas atividades tiveram majoração da base de cálculo 20 da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido. Tiveram sua base de cálculo alterada de 12% para 32%, onde destacamos as seguintes atividades: a) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direito de qualquer natureza; b) construção por administração ou por empreitada, unicamente de mão-de-obra; Tal alteração afetou apenas a base de cálculo da CSLL, não alterando sua alíquota que permaneceu em 9% da base de cálculo. Assim mesmo, tal atitude governamental acarretou um acréscimo no ônus tributário na ordem de aproximadamente 166%. 20 Base de cálculo é o valor definido na legislação para a aplicação da alíquota do tributo devido. Pode ser, em alguns casos, o valor total da operação, em outros um percentual do valor da operação, tal como no lucro presumido. A alíquota é o percentual aplicado sobre a base de cálculo, e que acaba por definir o valor do tributo a ser recolhido.

42 41 Essa mudança acarretou um aumento significativo na carga tributária de empresas do segmento de construção civil, optantes pelo lucro presumido, principalmente nas que trabalham com construção por administração ou por empreitada exclusiva de mão-de-obra. 4.2 Lucro Real O artigo 247 do RIR/1999 define Lucro Real, como sendo o lucro líquido do período ajustado pelas adições, exclusões ou compensações 21 prescritas ou autorizadas no próprio regulamento. De acordo com Higuchi (2003, p.153) só poderão optar pelo Lucro Real as empresas que mantiverem escrituração contábil, com observância das leis comerciais e fiscais, sendo este requisito fundamental para atender o disposto no artigo 251 do RIR/1999, que trata da obrigatoriedade da escrituração. Oliveira 22 (2003, p.175), em sua obra, conceitua Lucro Real: Contabilmente falando, pode-se concluir que o lucro real é aquele realmente apurado pela contabilidade, com base na completa escrituração contábil fiscal, com a estrita e rigorosa observância dos princípios fundamentais de contabilidade e demais normas fiscais e comerciais. 21 O Regulamento do Imposto de Renda determina que o lucro líquido apurado deverá ser ajustado pelas adições de despesas indedutíveis e exclusões de receitas não tributáveis. Como exemplo de despesas indedutíveis temos as despesas com brindes, os descontos condicionais, as multas por infrações à legislação tributária, dentre outras. Como exemplo de receitas que devem ser excluídas da apuração do lucro temos as venda canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não-cumulativos. 22 OLIVEIRA, Luís Martins de et al. Manual de Contabilidade Tributária. 2. ed. São Paulo: Atlas, p.

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