PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA Parte I

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1 GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS BEATRIZ CUBAS CAZETTA 05/16278 GABRIELA DINIZ FERREIRA 05/18514 ROBERTO SOUZA GUIMARÃES 04/92973 PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA Parte I WONEY DE OLIVEIRA (PROFESSOR) BRASÍLIA DF 2007

2 Introdução Para se realizar um bom trabalho, seja ele qual for, é imprescindível que seja feito, previamente, um bom planejamento. A auditoria não é diferente. Para atingir seus objetivos e finalidades com qualidade e precisão, é necessário estudar a empresa a ser auditada e definir os procedimentos os quais devem ser adotados pelo auditor. Mais especificamente, faz parte do Planejamento da Auditoria: a preparação de um plano; o desenvolvimento de um programa de auditoria; a previsão de horas de trabalho; e número de auditores necessários e seus respectivos serviços. A resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) que se aplica ao planejamento da auditoria é a NBC T Objetivos Uma auditoria será eficiente se ocorrer no menor tempo possível e com uma qualidade excelente. Seu primeiro objetivo é conhecer as atividades da organização, identificando o que pode afetar as suas demonstrações contábeis. É a partir dessa identificação prévia de problemas potenciais que é possível decidir qual deve ser a profundidade do trabalho. Os objetivos podem ser resumidamente descrito como se segue: permitir a realização de exame adequado e eficiente; facilitar o controle sobre o desenvolvimento do trabalho e sobre o tempo que se gasta nele; estabelecer racionalmente a extensão dos diversos procedimentos de auditoria; evitar a sobrecarga de trabalho. Segundo a NBC T 11.4., outros objetivos são: propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazos e compromissos estabelecidos; identificar a legislação aplicável; definir a forma de divisão das tarefas entre a equipe de trabalho; buscar coordenação dos trabalhos a serem realizados por auditores internos; e 2

3 identificar prazos para pareceres, relatórios e outros informes decorrentse do trabalho contratado pela entidade. Esses objetivos são atingidos com mais facilidade quando o planejamento é feito por escrito e quando a auditoria segue esse planejamento. O plano deve ser elaborado levando-se em conta as peculiaridades da empresa auditada. Para isso, deve haver algumas visitas, primeiro é feita uma visita de ínterim, depois uma visita preliminar e por fim a visita final, onde é terminada a auditoria. Conhecimentos sobre a empresa auditada O auditor, para obter conhecimento sobre a empresa a ser auditada, para que possa desenvolver seus trabalhos com eficiência e efetuá-los em obediência às normas de auditoria geralmente aceitas, deve estudar em especial as seguintes áreas: Financeira comportamento do fluxo de caixa; se as operações da empresa estão gerando recursos suficientes para sustentá-la financeiramente; principais credores bancários, encargos financeiros e formas de pagamento; possíveis problemas de liquidez; se os fornecedores estão sendo pagos em dia; principais fornecedores e suas condições financeiras; se existem contas de clientes em atraso; principais clientes e suas condições financeiras; e principais investimentos feitos ao longo do ano e a situação econômicofinanceira da empresas investidas. Contábil princípios contábeis adotados na elaboração das demonstrações contábeis; 3

4 uniformidade, de um exercício social para outro, na aplicação desses princípios; quando as demonstrações contábeis estarão prontas; se as analises das contas estão sendo preparadas regularmente ao longo do ano; e se foram ou estão sendo tomadas providências para corrigir as irregularidades ou erros identificados nas análises das contas. Orçamentária situação atual do orçado em comparação com o incorrido; explicações para as variações significativas entre o orçado e o real; e projeções até o fim do exercício social. Pessoal política de admissões; políticas de treinamento; políticas de avaliação; políticas de aumentos salariais; estrutura organizacional da empresa; e saída de funcionários importantes. Fiscal e legal situação atual de processos envolvendo o nome da empresa; livros fiscais e legais e sua escrituração; resultado das investigações realizadas pelas auditorias fiscais; e mudanças no contrato social ou estatuto; Operações principais aquisições de bens do Ativo Imobilizado; principais baixas de bens do Ativo Imobilizado; máquinas paradas; obsoletas etc.; 4

5 estoques obsoletos ou de lento movimento; novos produtos; e planejamento do inventário físico anual. Vendas situação da empresa no mercado em comparação com os concorrentes; política de propaganda; causas das devoluções de vendas; e política de garantia dos produtos; Suprimentos limites de aprovação de compras; sistema de compras (informação da necessidade de compra, pesquisa de possíveis fornecedores, seleção da melhor proposta e a compra); e problemas potenciais de compras (único fornecedor, dificuldade de importação, crescimento muito elevado dos preços das matérias-primas, etc.). Horas nas auditorias preliminares O encerramento do exercício da maioria da empresas é em 31 de dezembro, razão pela qual há um acúmulo de serviços das empresas de auditorias nos primeiros meses do ano. Para amenizar tal situação, nos meses que antecedem o encerramento do exercício, essas empresas podem executar algumas atividades para adiantar os trabalhos de auditoria. Isso se dá através de visitas preliminares. São algumas áreas as quais o auditor externo pode efetuar serviços em visitas preliminares: levantamento e avaliação do sistema de controle externo; revisão analítica das demonstrações contábeis intermediárias; teste das receitas acumuladas até a data da visita preliminar; 5

6 teste das despesas acumuladas até a data da visita preliminar; teste das compras (matérias-primas, bens do imobilizado, etc.) efetuadas até a data da visita preliminar; teste das depreciações, amortizações, e exaustões registradas no período; resumo das atas; e atualizações da pasta permanente. Crepaldi define as seguintes atividades com suas respectivas datas para os trabalhos de auditorias externas: Etapa Época prevista Planejamento 09 e 10 de agosto de 20x7 Controle interno 16 a 27 de agosto de 20x7 Circularização 8 de novembro de 20x7 Inventários a definir Pré-Balanço 15 a 30 de novembro de 20x7 Final 7 a 25 de Janeiro de 20x8 Além de não acumular tarefas para o fim do ano, essas visitas ajudam, pois com elas é possível detectar problemas de imediato, evitar horas extras nos meses de janeiro a março, dar mais atenção à empresa auditada e emitir o parecer dentro de um prazo razoável de tempo. Na visita preliminar o auditor pode também executar auditoria nos saldos das contas do balaço patrimonial, isso, porém, dependerá da confiança que se possa depositar no controle interno da empresa a ser auditada. Cooperação do pessoal da empresa O serviço de auditoria é bastante oneroso, devido ao seu alto nível de especialização dos auditores e o grande investimento das empresas de auditorias em aperfeiçoamento e treinamento de seus funcionários. Outro fator que aumenta o valor do serviço é o fato da necessidade de se pagar uma boa remuneração aos auditores para 6

7 evitar que haja corrupção. Portanto, se todo o trabalho na empresa fosse realizado por eles, certamente o custo do serviço iria aumentar bastante. Para amenizar essa situação, os auditores podem utilizar os funcionários da empresa auditada em certas ocasiões, porém devem certificar-se de que o trabalho realizado por eles está sendo feito corretamente, fazendo alguns testes. Exemplos de serviços que podem ser feitos por eles são: apanhar documentos nos arquivos da empresa; preencher os papéis de trabalho de movimentação das contas de ativo permanente e patrimônio líquido; preparar análise compondo os saldos das contas do Balanço Patrimonial; reconciliar as cartas de confirmações de saldos de clientes e fornecedores com os registros da empresa; e preparar os mapas de revisão analítica. Identificação prévia dos problemas Após ter obtido certo conhecimento sobre a empresa que está sendo auditada, ou seja, após tomar conhecimento sobre os procedimentos de controle interno da empresa e ter realizado uma revisão analítica, o auditor sabe quais são os pontos fracos do controle interno da empresa e, conseqüentemente, as contas com possíveis problemas. Para que a administração resolva esses problemas sem atrasar a publicação das demonstrações contábeis, a auditoria deve planejar seu trabalho considerando essas situações. O auditor deve realizar testes detalhados primeiramente nessas contas problemáticas, assim tão logo que os problemas sejam levantados eles sejam resolvidos pela administração da empresa. Segundo Marcelo Cavalcanti Almeida, alguns exemplos de problemas na contabilidade, auditoria e impostos que poderiam ser identificados a priori pelo auditor externo são: - falta de atendimento de novas normas contábeis emitidas pela CVM ou pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON; - quebra da uniformidade na aplicação de princípios contábeis, tornando necessária a divulgação 7

8 em nota explicativa e mensão no parecer do auditor externo; - novas transações registradas em desacordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos; - erros nos procedimentos ou cálculos das depreciações, amortizações, exaustões, etc.; - impostos calculados erroneamente ou não recolhidos dentro do prazo estabelecido; - provisões aparentemente baixas ou altas; - ativos registrados como despesas e despesas contabilizadas como ativos; - transações que estão sendo registradas com base no regime de caixa; - falta de atendimento de recentes legislações fiscais. i1 Técnicas na elaboração do programa de auditoria No planejamento de um programa de auditoria, duas questões são levantadas pelos principais estudiosos na área de auditoria: a responsabilidade do auditor na apuração de qualquer erro ou irregularidade que afetem os dados sob exame e as formas em que o programa de auditoria pode ser modificado em virtude das variações na eficiência do controle interno. A primeira questão relaciona-se diretamente com a problemática de erros ou fraudes como sendo função principal do auditor encontrá-los. Essa idéia é comum entre aqueles que pouco conhecem sobre o trabalho do auditor. A auditoria deve planejar seu trabalho a fim de verificar se os procedimentos da empresa estão de acordo com as 1 ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso moderno e completo. 6ª edição São Paulo: Atlas,

9 normas contábeis e refletem de fato a realidade. Encontrar erros ou fraudes é apenas uma conseqüência do trabalho da auditoria, portanto não é o objetivo principal. Assim, os auditores não podem ser responsabilizados pelo aparecimento de erros ou fraudes se tiverem cumprido o seu trabalho corretamente. A segunda questão esta relacionada com as variações que o programa de auditoria poderá sofrer dependendo da situação da empresa auditada. Esse ponto tem sido bastante polêmico, pois alguns auditores acreditam na possibilidade de se criar um modelo-padrão de um programa de auditoria, enquanto outros não conseguem crer que a aplicação de um modelo pré-determinado possa atender as necessidades diferentes que as empresas apresentam. Estes modificam seus trabalhos de três formas: quanto à seleção dos procedimentos, quanto ao tempo de aplicação dos procedimentos e quanto à amplitude dos testes. Após recolher as informações necessárias à execução do trabalho, o auditor conseguirá determinar as melhores técnicas para atender os objetivos determinados no menor tempo possível, afinal é essa a definição de um trabalho eficiente de auditoria. Algumas técnicas de auditoria citadas no livro Auditoria Operacional e de Gestão, de Antônio de Loureiro Gil são: 1 Mecânica de Estruturação das Técnicas a. Objetivo - onde a razão de ser e a justificativa de uso da técnica estão descritas; b. Breve descrição de atuação da auditoria - procedimentos e a seqüência de aplicação são relatados; c. Observação quanto à aplicação da técnica - variações na forma de aplicação/uso dos procedimentos são apresentados; d. Exemplos - para facilidade de assimilação e justificativa da existência da técnica; - ambientes/sistemas/organizações diversos, onde a técnica é praticada, são contemplados. 2 Exame Físico de Documentos 9

10 a. Objetivo - O exame físico de documentos busca identificar situações de irregularidades em termos de situação de armazenamento. Verificar, por exemplo, se os documentos estão rasurados, ilegíveis ou armazenados em ambientes impróprios. Ex.: emissão de relatório de auditoria com a correspondente prova documental (documentos irregulares) c. Observações quanto à aplicação da técnica Ex.: Considerar a necessidade de atuação do fator surpresa em função da natureza do documento a ser verificado. 3 Contagens Físicas a. Objetivo Garantira a existência dos ativos empresariais e tabulação das operações empresariais. Ex.: matéria-prima, pessoal, documentos. Identificação do ambiente, realização da contagem pelo auditor, registro de contagem realizada em papel de trabalho e com as rubricas do auditor e do auditado, etc. c. Observações quanto à aplicação da técnica Fator surpresa deve ser considerado, o auditor deve atuar com um roteiro e ter conhecimentos de técnicas a respeito do ativo sob contagem, as divergências entre a contagem e os registros existentes devem ser apuradas. 4 Comparação e Análise de Registros a. Objetivo Correlacionar situações sob auditoria em termos de arquivos operacionais com arquivos contábeis, registros manuais com registros em computador e informações existentes na filial A com aquelas da filial B. Identificação da informação a ser analisada, compreensão do conteúdo da informação e análise, etc. c. Observações quanto à aplicação da técnica 10

11 indevidas, etc. Estudo da lógica das informações a serem comparadas, para evitar conclusões 5 Observação de Procedimentos a. Objetivos Determinar a adequacidade das atividades operacionais da dependência auditada. Levantamento, caracterização e documentação do fluxo de procedimentos do ambiente auditado, hierarquização, etc. c. Observações quanto à aplicação da técnica Utilização de técnicas de fluxogramação adequadas, etc. 6 Aplicação de Questionários e Realização de Entrevistas a. Objetivos Direcionar os trabalhos de auditoria via cobertura de todas as situações a serem auditadas via questões a serem colocadas, viabilizar auditoria à distância, etc. Elaboração prévia do questionário base cobrindo todas as situações do ambiente auditado, registro/recebimento/análise das respostas, seleção e preparação do questionário a ser aplicado, etc. c. Observações quanto à aplicação da técnica A elaboração do questionário deverá ser feita para obter-se respostas, sempre positivas ou negativas, que indiquem o grau de confiabilidade e correção do ambiente auditado, deverá conter um manual de instruções, (principalmente me casos de questionário à distância), etc. 7 Efetuar Circularização a. Objetivos Garantir a realidade de uma situação, via confirmação com mais de um interessado, admitindo-se que, pelo conceito de segregação de funções, mais de uma pessoa seja partícipe de cada situação sob auditoria. 11

12 Identificação e escolha da atividade e do esquema de segregação de funções a ser circularizada, análise das respostas obtidas e confronto com as respostas esperadas, identificação dos desvios e apuração de suas causas. c. Observações quanto à aplicação da técnica Compreender o esquema de segregação de funções do ambiente sob auditoria para realizar a circularização entre as funções corretas. 8 Estabelecer Trilhas de Auditoria a. Objetivos Determinar rotinas e informações de controle que permitam restabelecer os dados a partir das informações finais, e o caminho crítico, em termos de rotinas e resultados operacionais para o funcionamento de uma área/sistema (walk-truth) caminho mínimo necessário para transformação de dado em informação. compreensão da áreas/sistema sob auditoria com identificação de rotinas e resultados de controle (audit-trail), e rotinas e resultados operacionais mínimos necessários ao ambiente auditado (walk-truth). A validação da trilha também é importante para a convicção de sua utilidade (buracos ou vazios, duplicidades ou redundâncias, devem ser evitados na trilha pois tornam onerosos os processos de recomposição ou de otimização de área). c. Observação quanto à aplicação da técnica evitar poluição da trilha, registrar a lógica de cruzamento, realizar cópia para efeito de utilização quando necessário, etc. 9 Determinar Amostras a. Objetivos Dar velocidade ao trabalho de auditoria evitando testes repetitivos, testar as situações/casos mais significativos e, emitir uma opinião sobre o universo a partir da análise de um subconjunto representativo. b. Breve descrição da natureza da auditoria Compreensão do universo via análise da documentação do ambiente auditado, estabelecimento de regras para obtenção da amostra (datas de vencimento, campos de valores ou quantidades, etc), etc. 12

13 c. Observações quanto à aplicação da técnica Registrar as regras de escolha das amostras com o objetivo de acompanhamento nas futuras avaliações a serem realizadas, aplicar as técnicas de amostragem em universo consistente e denso, etc. 10 Montagem de Cenários a. Objetivos Estabelecer parâmetros caracterizadores de situações futuras e empresariais, em nível de linhas de negócios, linhas de produtos e linhas de serviços. leitura do plano estratégico e do plano diretor anual da organização com caracterização de proposição de novos produtos, investimentos e expansões, identificação e análise de cenários criados pelas áreas empresariais, desenvolvimento de raciocínio lógico quanto à viabilidade/possibilidade de ocorrência dos cenários montados, inclusive quanto à integridade dos parâmetros caracterizadores de situações futuras empresariais, etc. c. Observações quanto à aplicação da técnica Os cenários devem ser estruturados em ciclos homogêneos com maior nitidez/detalhamento do curto prazo e somente diretrizes ou linhas gerais no longo prazo e devem ser testados em termos de argumentação/seqüência lógica consoante a efetividade de alcance dos objetivos delineados e a correção das premissas segundo as quais é estruturado. 11 Desenvolver Simulações a. Objetivos Especular/desenvolver alternativas/ampliar o campo de análise de auditagem em realização. Esta técnica tem como grande inimigo, o tempo de auditagem disponível a cada projeto/trabalho de auditoria realizado. Estudo de situações análogas recorrendo a sistemas especialistas de auditoria, ou à própria experiência, ou ainda, via consulta a outros técnicos e projetos similares. 13

14 Conclusão O trabalho realizado pela auditoria é caro e de grande responsabilidade. Sendo assim, não é aceitável a menor falha nesse serviço. Para tentar atenuar os erros humanos, é muito importante que seja feito um bom planejamento. Deve-se conhecer a empresa a ser auditada profundamente, a sua legislação aplicável e os fatores econômicos, para que possam ser traçadas as melhores técnicas de auditoria. Todos os procedimentos de trabalho devem ser escritos detalhadamente para que se consiga atingir os objetivos. O auditor deve seguir as Normas Profissionais de Auditores Independentes e cumprir com os prazos pré-estabelecidos. Dessa maneira, conseguirá emitir um parecer de qualidade. Bibliografia CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 3ª. edição - São Paulo: Atlas, ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso moderno e completo. 6ª edição São Paulo: Atlas, GIL, Antonio de Loureiro. Auditoria Operacional e de Gestão. 2ªedição São Paulo: Atlas, Visitado em 26 de outubro de