Utilização do preço de transferência na avaliação do desempenho das divisões e dos gestores

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1 Utilização do preço de transferência na avaliação do desempenho das divisões e dos gestores Emanuel R. Junqueira (FAESA-ES) Gilberto Aurino Silva Neto (FAESA-ES) Romildo de Oliveira Moraes (UEM-PR) Resumo O presente artigo apresenta um estudo sobre os principais critérios utilizados para determinação dos preços de transferência, procurando identificar o modelo que permite a melhor avaliação do resultado das divisões e de seus gestores em uma organização descentralizada. O estudo parte do pressuposto de que é possível determinar preços de transferência que auxiliem os gestores a tomarem decisões que contribuam para o aumento do resultado da divisão sob sua responsabilidade bem como da organização, durante todo o processo de gestão. Para avaliação das formas de transferência considerou-se que todas as atividades de uma empresa consomem recursos e geram produtos ou serviços que irão contribuir para o resultado da organização, alterando sua situação patrimonial. Dessa forma, o preço de transferência praticado deve permitir a apuração do resultado de todas as áreas da empresa. Palavras chave: Preço de Transferência. Avaliação de Resultado e Desempenho. 1. Introdução O atual ambiente empresarial caracteriza-se pela alta competitividade, com grandes mudanças tecnológicas e sociais, exigindo dos gestores uma administração eficiente e eficaz com o objetivo de garantir a continuidade da empresa bem como o cumprimento de sua missão. Horngren, Sundem & Stratton (2004: p. 336) destacam que com o crescimento das organizações e a necessidade cada vez maior de desenvolvimento de atividades mais diversificadas e complexas, muitos escolhem delegar a autoridade da tomada de decisão aos gestores, ao longo de toda a organização. Nesse cenário, a apuração do resultado global da empresa, sem considerar a contribuição das diversas divisões e de seus gestores para o mesmo não é mais suficiente para avaliar a competitividade da organização. Para obtenção do resultado das diversas divisões necessário se faz a adoção de um preço de transferência entre os produtos e serviços produzidos e comercializados internamente. Esse preço deverá impedir, ou pelo menos minimizar, o repasse de eficiências e ineficiências das divisões. Ou seja, a responsabilidade por um resultado, seja ele positivo ou não, deve ser do gestor de cada divisão. ENEGEP 2004 ABEPRO 2184

2 De acordo com Jiambalvo (2002: p. 249), as organizações avaliam o desempenho das divisões e de seus respectivos gestores com dois objetivos: identificar as operações bem-sucedidas e as que precisam de melhoria e, influenciar o comportamento dos gerentes. O presente artigo tem por objetivo apresentar os principais critérios adotados pela contabilidade divisional para transferência dos produtos e serviços entre as diversas áreas da empresa. A metodologia utilizada foi a da pesquisa bibliográfica. 2. Contabilidade por Responsabilidade e Centros de Responsabilidade Para obtenção do resultado das diversas divisões da organização, permitindo a avaliação do desempenho dos gestores por ações sob sua responsabilidade, necessário se faz a adoção da contabilidade por responsabilidade, também conhecida como contabilidade divisional, que tem por objetivo registrar as operações internas realizadas entre as divisões permitindo a apuração do resultado das mesmas. Dessa forma, as divisões passam a ser tratadas como centros de responsabilidade, onde os gestores passam a controlar, de acordo com a responsabilidade que lhe foi atribuída, custos, custos e receitas ou custos, receitas e investimentos. Maher (1999: p. 709) destaca que dentre as vantagens da descentralização com a criação de centros de responsabilidade, estão: menor tempo de resposta; otimização do uso do tempo da administração; redução do tamanho dos problemas; e treinamento, avaliação e motivação dos gerentes locais. Os centros de responsabilidade podem ser divididos em centros de custo, centros de lucro (ou resultado) e centros de investimento. As principais características de cada centro de responsabilidade são apresentadas no Quadro 1. Tipos de Centros de Responsabilidade Questionamentos Centro de Custo Centro de Resultado Centro de Investimento O que o gestor da área controla? O que é controlado pela administração central? O que é permitido avaliar? O que não é permitido avaliar? Custos Custos e receitas Custos, receitas e investimentos. Receitas, investimentos em inventários e ativos fixos Custos relativos a alguma meta (em geral um orçamento) Desempenho de outros fatores de sucesso além do custo Investimentos em inventário e ativos fixos Lucro relativo a alguma meta (em geral um orçamento) Desempenho de outros fatores de sucesso além do lucro Quadro 1 - Características dos centros de responsabilidade Retorno do investimento em relação a alguma meta Desempenho de outros fatores de sucesso além do retorno sobre o investimento Além de participar do planejamento de suas atividades, o gestor deve conhecer quais são as variáveis controláveis e não controláveis por ele. O objetivo é atribuir ao centro de responsabilidade somente os gastos e os ganhos sobre os quais o gestor responsável tenha perfeito controle. 3. Preço de Transferência: apurando o resultado dos centros de responsabilidade De acordo com Horngren, Sundem & Stratton (2004), preços de transferência são os montantes cobrados por um segmento de uma organização pelos produtos ou serviços que ENEGEP 2004 ABEPRO 2185

3 fornece a outros segmentos da mesma organização. Ou seja, ao mesmo tempo em que o preço de transferência determina a receita no centro vendedor, determina também o custo para o centro comprador. Catelli (1999, p. 419) afirma que o conceito de preço de transferência fundamenta-se nas seguintes premissas: a) Toda empresa exerce diversas atividades que interagem com o objetivo de transformar recursos em produtos/serviços; b) As atividades possuem um caráter econômico, que se materializa pelo consumo de recursos e geração de produtos/serviços; e c) Os recursos consumidos possuem valor econômico (custos), e os produtos/serviços gerados também o possuem (receitas); Para avaliação das áreas de responsabilidade o preço de transferência deverá ser calculado de forma a refletir a real contribuição de cada área ao resultado global da organização. De acordo com Horngren, Foster & Datar (2000, p. 639),... o método de preço de transferência escolhido deve levar o gerente de cada subunidade a tomar as melhores decisões para a organização como um todo (...). Eles devem, em particular, promover a congruência dos objetivos e um alto nível sustentado de empenho administrativo Aplicando o Preço de Transferência na Apuração do Resultado das Divisões Jiambalvo (2002: p. 258) afirma que as principais abordagens adotadas para estabelecer os preços de transferência são: (1) preços de mercado, (2) custos variáveis, (3) custo pleno + lucro, e (4) preços negociados. Com o objetivo de facilitar o entendimento da aplicação de preços de transferência foi desenvolvido um exemplo numérico de uma empresa dividida em três áreas: compras, produção e vendas. As informações necessárias para aplicação do modelo são apresentadas no Quadro 2. GASTOS R$ Compra de 100 unidades de matéria-prima (a proporção unidade $10,00 por unidade produzida x consumo de matéria-prima é de 1:1) Mão de obra direta (produção) $5,00 por unidade produzida Comissões sobre vendas 10% Despesas administrativas (identificadas diretamente às áreas) Compras $100,00 Produção $150,00 Vendas $160,00 Preço de venda do produto acabado $26,00 por unidade Mark-up para transferência pelo custo total + margem 20% Preço de transferência negociado Compras (matéria-prima) $15,00 por unidade Produção (produtos em processo) $19,00 por unidade Preços correntes de mercado Compras (matéria-prima) $13,00 por unidade Produção (produtos em processo) $22,00 por unidade Custo de oportunidade Compras (matéria-prima) $12,00 por unidade Produção (produtos em processo) $20,00 por unidade Ativos à disposição das áreas Compras $10.000,00 Produção $10.000,00 Vendas $10.000,00 Quadro 2: informações para aplicação do modelo ENEGEP 2004 ABEPRO 2186

4 Vale destacar ainda que todas as operações foram realizadas à vista e com inflação do período igual a zero. Além disso, é possível identificar claramente todos os gastos e ativos à disposição de cada divisão. A seguir são apresentadas as principais características dos principais preços de transferência possíveis de serem utilizados bem como a apuração dos resultados das áreas baseados nos dados apresentados no Quadro Custo Total Realizado (full cost) Entre todas as formas de preço de transferência possíveis, esse pode ser considerado o método mais simples, porém o menos eficaz. Nele, o produto ou serviço é transferido pelo custo total incorrido na divisão dividido pelo volume de produção em um determinado período. O resultado apurado aplicando essa forma de transferência no exemplo numérico seria: Quadro 3 - Custo Total Realizado Receitas brutas (-) Custos Transferidos ***** (=) Margem Contribuição (=) Resultado por divisão Ativos à disposição da divisão Retorno sobre o investimento 0% 0% 4,30% 1,43% Esse método não contribui para a correta avaliação dos gestores, permitindo o repasse de eficiências ou ineficiências, não identificando o resultado gerado nas divisões com exceção da área de vendas. Dessa forma, os gestores da área de compras e produção não são avaliados pelos resultados de suas áreas. Para Faria (1996, p. 128) do ponto de vista de avaliação de desempenho, o preço formado com base neste sistema é insatisfatório, já que não reflete o potencial de lucro por absorver os custos dos produtos que foram transferidos Custo Total mais Margem de Lucro Representa uma variante do método baseado no custo total realizado. Neste método, aplica-se uma margem de lucro desejada (mark-up) sobre o custo-base numa tentativa de aproximação ao preço de mercado. O resultado apurado no exemplo numérico seria: ENEGEP 2004 ABEPRO 2187

5 Quadro 4-Custo total mais Margem (mark-up de 20% sobre o custo total) Receitas brutas (-) Custos Transferidos ***** (=) Margem Contribuição (24) 840 (=) Resultado por divisão (184) 430 Ativos à disposição da divisão Retorno sobre o investimento 2,20% 3,94% (1,84%) 1,43% Esse método induz a resultados ilusórios, pois além de incorporar deficiências relativas ao conceito de custo utilizado, incorpora também a distorção causada pela arbitragem do markup. Entretanto, pode ser utilizado quando não for possível identificar o preço de mercado do produto ou serviço transferido Preço de Transferência Baseado no Preço Corrente de Mercado A transferência por um valor baseado no preço corrente de mercado representa um avanço significativo em relação aos modelos baseados em custo. Entretanto, o preço incorpora elementos nos quais a empresa não incorre durante a transferência interna, tais como: impostos, comissões, seguros, fretes, dentre outros. O resultado apurado aplicando essa forma de transferência no exemplo numérico seria: Quadro 5 - Preços Correntes de Mercado Receitas brutas (-) Custos Transferidos ***** (=) Margem Contribuição (=) Resultado por divisão (20) 430 Ativos à disposição da divisão Retorno sobre o investimento 2,00% 2,50% (0,20%) 1,43% Quando necessária adoção dessa forma de transferência, o correto seria o ajuste do preço de mercado, excluindo os custos que a empresa não incorre quando realiza vendas internas. Dessa forma, itens como impostos e comissões são excluídos Preço de transferência negociado Nesse método, o produto ou serviço é transferido com base em valor negociado e aceito pelos gestores envolvidos na transação. O resultado apurado no exemplo numérico seria: ENEGEP 2004 ABEPRO 2188

6 Quadro 6 - Negociação entre os Gestores Receitas brutas (-) Custos Transferidos ***** (=) Margem Contribuição 500 (100) (=) Resultado por área 400 (250) Ativos à disposição da área Retorno sobre o investimento 4,00% (2,50%) 2,80% 1,43% O problema do preço de transferência baseado na negociação entre os gestores está no "poder político" de um gestor em relação ao outro no momento da negociação. Nesses casos, deve haver mediação de gestor de nível hierárquico superior as partes relacionadas, tomando-se o devido cuidado para evitar que a falta de acordo entre os gestores contribua para a ineficiência do modelo para fins de avaliação do desempenho Preço de transferência baseado no custo de oportunidade O preço de transferência baseado no conceito de custo de oportunidade estrutura-se a partir da premissa de que o valor dos produtos e serviços transacionados entre as unidades deveria refletir o valor do benefício possível de ser auferido na melhor alternativa econômica de obtenção dos bens e serviços demandados. De acordo com Jiambalvo (2002: p. 5), o custo de oportunidade representa o valor e o benefício que se renunciam quando uma alternativa de decisão é selecionada em detrimento de outra. Dessa forma, o benefício da decisão de produzir internamente o produto/serviço corresponde ao valor da melhor alternativa desprezada, ou seja, ao menor preço de mercado do produto/serviço transferido. O resultado apurado aplicando essa forma de transferência no exemplo numérico seria: Quadro 7 - Custo de Oportunidade Receitas brutas (-) Custos Transferidos ***** (=) Margem Contribuição (=) Resultado por divisão Ativos à disposição da divisão Retorno sobre o investimento 1,00% 1,50% 1,80% 1,43% O preço de transferência baseado no custo de oportunidade permite que os custos dos produtos e serviços produzidos pelas diversas áreas sejam comparados com o menor custo de um produto ou serviço equivalente oferecido pelo mercado. ENEGEP 2004 ABEPRO 2189

7 Isso ocorre porque durante a fase de planejamento a decisão pode ser de produzir ou não determinado produto (nesse caso o custo de oportunidade poderia ser uma aplicação financeira, por exemplo). Entretanto, após a decisão de produção, o custo de oportunidade passa a ser um produto ou serviço equivalente, ou seja, o custo de oportunidade passa a ser o preço de mercado devidamente ajustado pela subtração dos custos que a empresa não incorre ao praticar uma transferência interna, conforme apresentado anteriormente. O Quadro 8 apresenta um comparativo entre os preços de transferência apresentados, identificando a principal vantagem e a principal desvantagem da aplicação de cada um dos modelos. Forma de Principal Vantagem Principal Desvantagem Transferência Custo total Fácil de ser apurado Não apura o resultado das divisões Custo total mais margem de lucro Fácil de ser apurado O resultado apurado carrega eficiências e ineficiências dos gestores de cada divisão Preço corrente de mercado O mercado determina o preço a ser praticado O preço praticado pelo mercado apresenta custos que a empresa não incorre quando realiza transferências internas Preço negociado Custo de oportunidade Alternativa quando há dificuldade em se identificar o preço de mercado Compara o preço, e conseqüentemente o resultado, com a melhor alternativa abandonada. Gestores de divisões com maior poder interno, podem determinar um preço muito distante do de mercado durante a negociação O custo para obtenção da informação pode ser elevado Quadro 8: Quadro comparativo das vantagens e desvantagens dos preços de transferência 4. Qual Deverá ser o Preço de Transferência Praticado? Conforme demonstrado, se todas as formas de preço de transferência apresentam o mesmo resultado para a empresa e os objetivos e preços de transferência entre as divisões devem levar em conta o resultado global da entidade, a pergunta que poderia ser feita é: qual a diferença entre utilizar este ou aquele modelo, se o resultado final será sempre o mesmo? A resposta a este questionamento está fundamentada nos seguintes pontos: 1. A empresa é descentralizada, ou seja, os gestores podem tomar decisões em suas áreas de responsabilidade? 2. Qual é o retorno do capital investido em cada divisão? 3. Os gestores são avaliados pelo seu desempenho na administração dos recursos (ativos) à sua disposição? 4. Os gestores são premiados pelo seu desempenho? Se a resposta a essas indagações for positiva, a empresa encontrará no preço de transferência baseado no custo de oportunidade, o melhor modelo para avaliar a eficácia dos gestores, por não conter índices, taxas ou preços arbitrados pela administração central, representando resultados baseados na oportunidade dos investimentos realizados em cada divisão. A utilização do preço de transferência formado pelo custo de oportunidade permite: ENEGEP 2004 ABEPRO 2190

8 1. Avaliar os níveis de eficiência e eficácia da empresa, a partir das relações econômicas entre suas atividades; 2. Avaliar de forma justa os desempenhos a partir da correta mensuração da contribuição das atividades e das áreas para o resultado da empresa; 3. Simulação e avaliação das decisões tomadas pelos gestores; 4. Induz ao comportamento adequado dos gestores; 5. Não permite o repasse de ineficiências entre as áreas; 6. Promove a capacidade competitiva da empresa. 5. Conclusões Para a correta avaliação dos gestores é fundamental que se identifique com quanto cada um dos centros de responsabilidade está contribuindo para o resultado global da empresa. Logo, é fundamental que todos os setores da organização sejam identificados como centros de investimento. Dessa forma, o sistema de informação da organização deverá permitir a identificação não somente dos custos, mas também das receitas e dos ativos de cada divisão, possibilitando a apuração do resultado e a avaliação do retorno sobre o capital investido nessas, bem como o desempenho de seus gestores. O preço de transferência baseado no custo de oportunidade permite a simulação de resultados comparando-os com o mercado, e conseqüentemente com os concorrentes da organização, permitindo que o gestor escolha entre as alternativas produzir ou comprar, a alternativa que otimize o resultado da empresa. Na impossibilidade de identificar um produto equivalente no mercado, a empresa deve adotar um preço negociado entre o fornecedor e o cliente interno. Neste caso, a base para formação do preço, ou seja, o ponto de partida para a negociação do preço, poderia ser um custo-padrão, formado a partir da análise dos custos que compõem o produto ou serviço. O importante é entender que todas as divisões da organização contribuem de forma positiva ou não para o resultado global e por isso devem ter seus resultados apurados da melhor maneira possível. Essa apuração irá permitir avaliar e melhorar o desempenho das áreas e, conseqüentemente, o resultado da organização. 6. Referências ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, CATELLI, Armando (Coordenador). Controladoria: uma abordagem da gestão econômica. São Paulo: Atlas, FARIA, Ana Cristina de. A importância do preço de transferência na avaliação de desempenho. Dissertação (Mestrado) Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade (FEA/USP). São Paulo: USP, HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, S. M. Contabilidade de custos. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, HORNGREN, Charles T.; SUNDEM, Gary L. & STRATTON, William O. Contabilidade gerencial. São Paulo: Prentice Hall, JIAMBALVO, James. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: LTC, JOHNSON, H. Thomas, KAPLAN, Robert S. Contabilidade gerencial: a restauração da relevância da contabilidade nas empresas. São Paulo: Campus, MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas, ENEGEP 2004 ABEPRO 2191

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