CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: UM LIMITE AO PODER DE TRIBUTAR

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1 1 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: UM LIMITE AO PODER DE TRIBUTAR Edison Luis Tokarski 1 RESUMO O presente artigo tem como objeto o estudo do princípio da capacidade contributiva como um limite ao poder de tributar do Estado. Analisando a sua efetividade e concretude no direito tributário. Discorre sobre o modelo de sistema tributário brasileiro e suas características, a verificação dos princípios e imunidades constitucionais, tratando especificamente do princípio da igualdade e seus desdobramentos e em especial o princípio da capacidade contributiva. Discutindo-se então se este princípio gera ou não a concretização da igualdade e conseqüentemente a justiça no campo tributário, e qual a sua aplicabilidade às diversas espécies de tributos. O artigo tem como principais referenciais teóricos CARRAZZA, ÁVILA, FISCHER, TORRES, CARVALHO, BALEEIRO, MELLO, PAULSEN, HORVATH, MACHADO e BECKER. PALAVRAS-CHAVE: Capacidade Contributiva, Igualdade, Mínimo Existencial, Não Confisco. INTRODUÇÃO O presente artigo tem como objeto o estudo da concretização do principio da igualdade no âmbito do direito tributário através de um de seus desdobramentos que é o princípio da capacidade contributiva. Igualdade esta tida como pressuposto para construção de uma sociedade justa. Questiona-se se a capacidade contributiva seria o critério para a diferenciação entre os contribuintes, e se este critério é adequado para realizar tal objetivo. 1 Bacharel em Ciências Contábeis (UFPR) e Acadêmico do Curso de Bacharelado em Direito da Escola de Direito e Relações Internacionais, Faculdades Integradas do Brasil UniBrasil 10º período.

2 2 Inicialmente havia a idéia de que os indivíduos deveriam contribuir na medida dos benefícios que recebiam do Estado. Agora, é aceito o entendimento de que os indivíduos devem contribuir não por sua vontade, mas por imposição do Estado, que sendo gestor do interesse público, subordina-os. A importância na determinação de um critério para realização dessa discriminação que é realizada por parte do legislador no momento de definir quem comporá a relação jurídica com o Estado é de suma importância. O legislador tem o dever de oferecer aos cidadãos condições para uma vida digna, sendo que muitos dos direitos fundamentais são oferecidos através dos serviços públicos, para os quais o Estado necessita de recursos para disponibilizá-los. A forma para arrecadar tais recursos é a cobrança de tributos. Ocorre que esse poder de tributar do Estado encontra limites, limites estes previstos na própria Constituição. Estando os limites previstos no texto constitucional, resta conferir se tais limites estão sendo respeitados. Para isto, inicialmente serão verificadas as características do sistema tributário nacional, sua relação com a Constituição, a divisão de competências entre os entes federativos, serão identificados os princípios e imunidades que compõem este sistema de proteção do cidadão frente ao Estado. Na Constituição Brasileira, o legislador nos apresenta de forma explícita como será apurada a possibilidade do cidadão, ou seja, como que será determinado se este terá ou não capacidade para suportar o seu quinhão na divisão dos tributos. O texto constitucional nos apresenta que os tributos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, estando aqui explícito o chamado princípio da capacidade contributiva, previsão esta diversa nas diversas Constituições Brasileiras que antecederam a atual, pois este princípio hora estava expresso, hora era suprimido. Atualmente o princípio da capacidade contributiva está expresso na Constituição Federal no seu artigo o, o qual determina que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Apesar de constar a expressão capacidade econômica está se referindo à capacidade contributiva. Além disso, no presente estudo será visto que o sempre que possível não se trata de uma faculdade do legislador, mas sim uma obrigatoriedade, e também que o princípio não se aplica

3 3 apenas aos impostos. O Brasil é um Estado Democrático de Direito, que possui como fundamento a dignidade da pessoa humana, a busca por uma justiça fiscal consiste num grande passo a ser dado para a solução de problemas graves do país como a desigualdade social e a concentração de renda. A Constituição Federal, no seu artigo 3º inciso I, nos indica aonde devemos chegar, ou seja, qual o objetivo desta nação que é a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, e também nos mostra o caminho a ser seguido através de suas normas. Se ainda não chegamos lá, nos resta ver se ao menos estamos no caminho certo ou se não estamos nos desviando. Essa verificação no que cabe ao direito tributário pode ser feita através da constatação do respeito e aplicabilidade pelo legislador e pelo judiciário de importantes princípios constitucionais, entre os quais estão os princípios da igualdade e da capacidade contributiva. Constitui esta a pretensão deste trabalho. O estudo concentrou-se no princípio da igualdade e no seu desdobramento no âmbito da tributação que é o princípio da capacidade contributiva. Apesar de existirem outros princípios que também representam direitos e garantias do contribuinte, o estudo do princípio da capacidade contributiva é relevante em razão de que na determinação de toda norma tributária o legislador deverá utilizar-se de um critério para realizar escolhas, ou seja, para que a tributação incida sobre determinado fato ou pessoa deverá realizar alguma forma de discriminação. Se todos são iguais perante a lei, então como que a tributação poderá recair somente sobre parte da sociedade sem que o valor superior da igualdade e da justiça não sejam feridos. Somente quando este critério de diferenciação for válido perante a Constituição é que não estarão sendo desrespeitados direitos. 1 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO O sistema tributário deve estar em sintonia com a Constituição, pois os direitos dos cidadãos devem ser respeitados no campo tributário.

4 4 A Constituição Brasileira é classificada como uma Constituição rígida, ou seja, as normas constitucionais legitimam toda a ordem jurídica, com isso qualquer norma somente será válida se respeitar os mandamentos constitucionais, é ela a lei fundamental do Estado. Os comandos advindos de tais normas são obrigatórios não só às pessoas físicas ou jurídicas (públicas ou privadas), mas também para o próprio Estado. O desrespeito de uma norma inferior em relação à Constituição é denominado de inconstitucionalidade, a qual poderá ser no aspecto material, quando o conteúdo na norma é incompatível com a regra ou princípio constitucional, ou poderá ser inconstitucional no aspecto formal, quando a norma é editada por quem não detinha competência para tal, ou não foram observados os procedimentos exigidos. Além disso, na Constituição estão presentes normas que possuem maior relevância como os princípios e outras de menor relevância, que seriam as regras. 2 No preâmbulo da Constituição Brasileira temos os valores supremos da preservação dos direitos sociais e individuais, da liberdade e da segurança, do bemestar, do desenvolvimento, da igualdade e da justiça, estabelecendo assim os direitos fundamentais, direitos estes dos quais são definidos os princípios estruturantes, tanto os princípios formais quanto os materiais. Os princípios materiais encontram-se no preâmbulo, nos capítulos referentes aos direitos fundamentais e direitos e garantias individuais, os quais se referem aos valores supremos da dignidade humana, vida, liberdade, segurança e propriedade. Os princípios materiais também estão ordenados no Sistema Tributário Nacional como se demonstra pela exigência da igualdade na tributação e na proibição de instituição de tributo com efeito confiscatório. Os princípios formais determinam a forma e o procedimento para o Estado instituir normas. Alguns princípios atuam sobre o conteúdo normativo de outras normas, o que demonstra que a Constituição Brasileira possui os princípios dispostos de maneira que formam uma estrutura geral e uma relação interna, com isso os artigos constituem uma relação de dependência entre parte e todo. Esta relação demonstra-se ao analisar que o princípio democrático depende da legalidade e da reserva legal, enquanto que o significado dessas duas normas também é limitado pelo princípio democrático, isto também ocorre com normas relacionadas à instituição de tributos em que a regra da legalidade, da 2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, p. 34.

5 5 irretroatividade e da anterioridade devem ser interpretadas de maneira que o seu significado corresponda à função estruturante do princípio do Estado de Direito. 3 Ao contrário da Constituição de outros países a Constituição Brasileira tratou de forma detalhada a matéria tributária, conforme observa Octavio Campos FISCHER, deixando pouca liberdade para os Poderes Públicos, pois regulou o exercício da competência determinando quem pode tributar e quais os tributos que podem ser criados, e também tratou dos limites na criação dos tributos e das garantias dos contribuintes como precaução para o uso indevido da competência tributária, formando um sistema normativo que tem como objetivo a proteção do contribuinte, também denominado de Estatuto do Contribuinte, que possui como fundamentos o direito de propriedade e o direito de liberdade. Em razão do Brasil ser um Estado Democrático de Direito a preocupação não é apenas a não intervenção estatal, mas sim alcançar uma sociedade livre, justa e solidária, e para isso é indispensável à cobrança de tributos, colocando ao lado dos princípios liberais da propriedade e da liberdade também os princípios do Estado Social, como o princípio da solidariedade. 4 E nesta busca por uma sociedade livre, justa e solidária a Constituição Brasileira regula minuciosamente a matéria financeira, pois seu texto apresenta a criação do sistema tributário nacional, determina os limites ao poder de tributar, apresenta os princípios financeiros básicos, executa a partilha dos tributos e da arrecadação tributária e ainda disciplina a fiscalização e execução do orçamento público 5. O sistema constitucional tributário possui características que outros sistemas de países ocidentais não possuem, pois o sistema tributário de tais países apresenta um número reduzido de normas tributárias, repassando para o legislador infraconstitucional a missão de modelar o sistema, enquanto que no sistema brasileiro a matéria tributária é amplamente tratada, restando pouca mobilidade para o legislador ordinário. A amplitude e minuciosidade das normas tributárias em uma Constituição rígida resultam num sistema tributário com elevada rigidez, além da 3 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário: de Acordo com a Emenda Constitucional n. 51, de 14 fev ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, p FISCHER, Octavio Campos. A Escola Glorificadora da Finalidade: Contribuições & Reforma Tributária. Revista de Direito Tributário da APET, São Paulo, a. 1, n. 02, p , p TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 14. ed. Rio de Janeiro: Renovar, p. 16.

6 6 grande influência dos princípios constitucionais direcionados as normas tributárias, os chamados princípios constitucionais tributários. 6 Acerca da eficácia das limitações constitucionais ao exercício da competência tributária, Betina Treiger GRUPENMACHER reconhece que apesar de aparentarem eficácia plena e aplicabilidade imediata e integral, algumas teriam eficácia limitada, as quais considera como normas programáticas, que seriam vínculos para o legislador, administrador e juiz e que esta característica de norma programática representaria direito subjetivo no seu aspecto negativo. Considera ainda a existência de princípios que refletem normas de eficácia plena, aplicabilidade imediata e integral, pois determinam conduta jurídica positiva ou negativa com comando certo e definido e não necessitam de normação posterior. E conclui, defendendo a necessidade de complementação das normas que veiculam as limitações constitucionais ao exercício da competência tributária, por serem regras proibitivas, reconhecendo que caberá à lei complementar, quando necessário, regulamentar essa limitação. 7 Conforme destaca CARRAZZA: Deveras, todo o Capítulo I do Título II da Constituição Brasileira delimita o exercício das competências tributárias das pessoas políticas, impedindo-as de ingressarem nas áreas reservadas aos direitos à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade dos contribuintes. Os limites aos poderes do Estado através dos direitos fundamentais são denominados de Estatuto do Contribuinte, tendo como função impedir que haja o desrespeito aos direitos dos contribuintes no momento da arrecadação de tributos, mesmo sendo esta a forma como o Estado obterá recursos para realização dos fins determinados na própria Constituição Federal. 8 Ao referir-se à limitação constitucional ao poder de tributar Aliomar BALEEIRO, destaca que a maioria das imunidades e princípios que asseguram a limitação ao poder de tributar representa especificações dos direitos e garantias individuais como a legalidade, irretroatividade, igualdade, generalidade, capacidade econômica de contribuir, ou ainda, dos princípios estruturais da imunidade recíproca 6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, p GRUPENMACHER, Betina Treiger. Eficácia e Aplicabilidade das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. São Paulo: Resenha Tributária, p CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 408;410.

7 7 dos entes públicos estatais, lembrando que estas garantias não podem ser modificadas por emendas por corresponderem à cláusulas pétreas a que se refere o artigo 60, parágrafo 4 o. da Constituição. A Constituição Federal ao partilhar o poder tributário entre as pessoas estatais integrantes da Federação o fez através da atribuição ou denegação. Já a imunidade representa regra de exceção, sendo entendida analisando-se com outra que concede o poder de tributar com limitação na extensão. A atribuição do poder tributário subtraída as imunidades resulta na norma de competência. A imunidade pode também ser resultado de um princípio fundamental, como por exemplo, o princípio federativo que concede imunidade recíproca. Apesar de existirem imunidades concedidas por princípios e diretrizes, nem todo princípio jurídico leva a uma imunidade. O que temos são princípios jurídicos que limitam o poder de tributar, condicionando o exercício da competência à observância de alguns requisitos ou critérios, ou seja, limitando o campo de incidência da norma atributiva de poder. 9 O desejo de justiça é um dos valores fundamentais da humanidade juntamente com o valor da segurança jurídica. Segundo WEISS: A segurança jurídica é o valor basilar do sistema jurídico, porque representa o sentimento humano inicial e permanente em prol da proteção física e patrimonial, que justifica a criação e manutenção do Estado. Quanto à justiça, tem-se esta como uma intenção permanente de todos os homens, apesar de divergências quanto à maneira como alcançá-la, tendo a sociedade moderna buscado garantias seguras de que a justiça será respeitada editando-se normas que espelhem os anseios coletivos. A segurança jurídica é fruto e ao mesmo tempo pressuposto do Estado de Direito, pois somente quando a sociedade estiver segura em relação à estabilidade e efetividade dos direitos individuais e também em face das condutas do Poder Público é que poderá ser considerado um Estado de Direito BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. ed. rev. e compl. à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional nº 10/1996, por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, p WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Lumen Júris, p

8 8 2 IGUALDADE TRIBUTÁRIA De acordo com Celso Antonio Bandeira de MELLO, a previsão na própria Constituição Federal de que todos são iguais perante a lei corresponde a uma norma voltada ao legislador, pois apesar da discricionariedade que este possui para criação legislativa, encontrará limites a esta discricionariedade no princípio da igualdade. Dentro destes limites certamente haverão discriminações baseadas em um critério escolhido pelo legislador. Conclui-se que não é o fato da lei trazer um critério discriminatório que estará violando o princípio da igualdade, e sim discriminações injustificadas. Caberia por tanto, tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, mas é necessário determinar um critério para sabe quem são os iguais e quem são os desiguais. 11 Trata-se da busca de um critério legitimamente manipulável, critério este que permita distinguir pessoas e grupos para dar-lhes um tratamento jurídico diverso já que as leis têm a característica funcional de discriminar situações para submetê-las à regência de regras. Não basta a escolha de um critério válido e de uma justificativa racional entre esse critério e o tratamento diferenciado, é necessário ainda saber se a vantagem criada por esta distinção é compatível com os interesses abrigados pela Constituição. 12 Segundo ÁVILA, sempre que ocorre a comparação de indivíduos esta se dá por alguma razão e em razão de algum critério, por isso que não importa saber se determinadas pessoas são ou não iguais, o que importa é saber se devem ou não ser tratadas como iguais. Essa comparação deve guardar relação com a finalidade que a justifica. Destaca ainda: Esses juízos comparativos estão evidentemente relacionados: para saber se as pessoas devem ser tratadas igualmente é preciso verificar, no plano dos fatos, se elas têm as propriedades selecionadas como relevantes pela norma; às vezes, uma razão para tratar as pessoas igualmente é o próprio fato de elas serem iguais, quando se pretende mantê-las iguais; outras vezes, uma razão para tratá-las igualmente é o fato de elas serem diferentes, caso se queira aproximá-las; e outras vezes, ainda, uma razão para tratá-las diferentemente é o fato de elas serem iguais, caso se queira separá-las MELLO, Celso Antonio Bandeira de. O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3. ed. atual. São Paulo: Malheiros, p MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Op. cit., p ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros p. 41.

9 9 E ainda, neste sentido ZILVETI destaca que: Como o que pode parecer igual para alguns é desigual para outros, além da definição legal de igualdade, compete ao legislador definir melhor os conceitos de igualdade. Ao poder jurisdicional compete interpretar os contornos dessa igualdade e impor limites para as ações do poder executivo na aplicação das normas. 14 Não tem como dissociar a igualdade da desigualdade, conforme observa Andrei Pitten VELLOSO, pois a igualdade existe se entre os iguais há desigualdades. Ela é a abstração de determinadas desigualdades de acordo com critérios de diferenciação que foram determinados. 15 A igualdade é de extrema importância não só para o direito tributário, mas para todos os ramos do direitos, pois ela comunica-se com os demais valores, sendo inclusive valor essencial ao Estado Democrático de Direito. Ao tratar da importância do princípio da igualdade, VELLOSO ressalta que tal princípio é essencial para a justiça, razão pela qual se encontra positivado nos sistemas jurídicos contemporâneos, mas, no entanto as desigualdades jurídicas se mantêm e até nem são reconhecidas. Isto ocorre também no Direito Tributário ao passo que as constituições restringem as desigualdades, mas os sistemas tributários as aplicam. Um problema identificado é que ocorre a restrição do princípio, pois do contrário, em casos de conflito seria necessário que outros princípios fossem sacrificados frente ao princípio da igualdade, e com isso acaba ocorrendo a restrição do conteúdo do princípio e este acaba servindo apenas como proteção à arbitrariedade. Conclui acerca da importância do princípio: A igualdade é um valor basilar dos Estados de Direito e não pode ter a sua força jurídica esvaziada em virtude de uma teoria que obstaculiza a realização plena das suas exigências essenciais, ou seja, de uma teoria excessivamente restritiva e que, por isso, é denominada interpretação minimalista do princípio de isonomia (Minimal-Interpretation des Gleichheitssatzes) ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, p VELLOSO, Andrei Pitten. A Teoria da Igualdade Tributária e o Controle de Proporcionalidade das Desigualdades de Tratamento. Revista Tributária e de Finanças Públicas. a. 15, n. 76, set./out São Paulo: Revista dos Tribunais, p Ibidem, p

10 10 3 O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA De acordo com ZILVETI: A igualdade na tributação pode ser vista, portanto, como a regra de quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualem. Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. (...) Na tributação, a igualdade se revela na capacidade contributiva. 17 Seguindo esta idéia de diferenciação MELLO nos apresenta que haja sobre uma conduta ou situação a incidência de uma determinada norma é necessário que a lei tenha anteriormente discriminado esta conduta ou situação, ou seja, a função da lei consiste em dispensar tratamentos desiguais. Esta discriminação é necessária e válida, mas por outro lado, devem-se analisar quais são as discriminações que não são cabíveis juridicamente ou quando é vedado à lei estabelecer discriminações. Entretanto, como descreve MELLO: A lei não deve ser fonte de privilégios ou perseguições, mas instrumento regulador da vida social que necessita tratar eqüitativamente todos os cidadãos. 18 Com base nos ensinamentos de CARRAZZA, percebe-se que esta preocupação em evitar que normas tributárias representem privilégios a poucos tem um fundamento histórico como destaca:... é proibida a concessão de vantagens tributárias fundadas em privilégios de pessoas ou categorias de pessoas. Deveras, com o advento da República, foi-se o tempo, entre nós, em que as normas tributárias podiam ser editadas em proveito das classes dominantes, até porque, nela, extintos os títulos nobiliárquicos, os privilégios de nascimentos e os foros de nobreza, todos são iguais perante a lei (CF, art. 5 o ). 19 Ao se referir à isonomia, PAULSEN, afirma que realizar tratamento diferenciado entre pessoas ou situações é algo presente em qualquer ramo do Direito, inclusive no Direito Tributário, pois existirão normas que tem como fundamento a diferenciação como, por exemplo, normas que concedem isenção. O que é necessário é a análise dos critérios utilizados para esta diferenciação, pois somente poderá ser dado tratamento diferenciado para contribuintes que se 17 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Op. cit., p CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 75.

11 11 encontrem em situação equivalente quando esta discriminação estiver baseada em critério que justifique tal discriminação. 20 Conforme visto, aplicar o princípio da igualdade tributária não está em proibir diferenciação entre os contribuintes, e nem tão pouco, ter a simples preocupação em tratar os iguais como iguais e os desiguais como desiguais. O fator mais importante para a realização do princípio está sim na definição dos critérios de diferenciação, pois assim poderá ser determinado quem são os iguais e quem são os desiguais. De acordo com OLIVEIRA e HORVATH o princípio da igualdade determina que no tocante a edição e aplicação de lei, os contribuintes que estiverem em situação jurídica equivalente não sejam discriminados, e que sejam discriminados, na medida de suas desigualdades, aqueles contribuintes que não se encontrem em situação jurídica equivalente. 21 A capacidade contributiva corresponde ao critério de concretização do princípio da igualdade, não possuindo função de orientação da graduação do ônus tributário, mas indica qual o critério para aplicação do princípio da isonomia tributária aos impostos. 22 Antes mesmo de constar no texto constitucional, autores asseguravam a existência do princípio da capacidade contributiva como conseqüência do princípio da isonomia, seria então implícito em qualquer ordenamento que garanta a igualdade de todos perante a lei. 23 O princípio da capacidade contributiva representa a evolução dos princípios da igualdade e generalidade que são mais genéricos. A capacidade contributiva permite verificar se a imposição tributária sofrida pelo contribuinte é legítima, mas deverá este possuir disponibilidade para isso. Uma das conquistas da Revolução Francesa foi a abolição de privilégios fiscais da nobreza, permitiu a ampla tributação como implemento da justiça, sendo necessário ainda, que todos contribuam de acordo com suas possibilidades, pois a isonomia só será efetiva quando cada contribuinte sofra o encargo que tenha o mesmo peso para todos e tal variação só é possível na medida da capacidade contributiva de cada contribuinte por isso que e tida como idéia de justiça que cada contribuinte pague na medida de suas 20 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, p CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p VELLOSO, Andrei Pitten. Op. cit., p OLIVEIRA, Regis Fernandes; HORVATH, Estevão. Manual de Direito Financeiro. 6. ed. rev. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 74.

12 12 possibilidades e receba do Estado na medida de suas necessidades. 24 No mesmo sentido SILVEIRA destaca que: O princípio da capacidade contributiva tem relação estreita com o princípio da igualdade, podendo-se afirmar que seu conteúdo deriva materialmente da idéia de tratamento eqüitativo e não discriminatório na repartição de encargos e sacrifícios públicos. 25 Existe evidente relação entre o principio da capacidade contributiva e da igualdade conforme leciona Estevão HORVATH: O princípio da capacidade contributiva, a nosso ver, não pode nunca ser dissociado do princípio maior a igualdade, até porque é aquele uma forma de aplicação deste in concreto. 26 Neste mesmo sentido em ÁVILA temos: A capacidade contributiva é, na verdade, um critério de aplicação da igualdade. A determinação da medida, que a eficácia econômica desigual de uma regra não poderá ultrapassar, deve ser obtida pela análise das decisões valorativas da Constituição em favor, por exemplo, da proteção da família e do casamento e da solidariedade social. 27 O princípio da capacidade contributiva é um dos principais meios para que se alcance a justiça fiscal, realizando no campo tributário os ideais republicanos, fazendo com que os que possuem mais, paguem mais impostos. Cabe ao legislador no momento de criação da norma jurídica que instituir impostos, o dever de optar por fatos que demonstrem conteúdo econômico e também constatar desigualdades entre as diversas categorias de contribuintes. Ajustando os impostos à capacidade contributiva, possibilita que os cidadãos cumpram com o dever de solidariedade política, econômica e social, contribuindo não com base naquilo que recebem do Estado, mas de acordo com suas possibilidades econômicas. 28 Apesar da Constituição apresentar a expressão capacidade econômica, a doutrina utiliza-se da expressão capacidade contributiva, sendo considerado que capacidade contributiva é a capacidade econômica que interessa à tributação WEISS, Fernando Lemme. Op. cit., p SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, p HORVATH, Estevão. O Princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, p ÁVILA, Humberto. Sistema..., p VELLOSO, Andrei Pitten. Op. cit., p WEISS, Fernando Lemme. Op. cit., p. 176.

13 13 No que tange à expressão sempre que possível constante no citado artigo, referir-se esta tão somente ao caráter pessoal e não à capacidade contributiva, entende-se que diga respeito somente ao caráter pessoal. Neste sentido temos CARRAZZA:... assim deve ser interpretada: se for da índole constitucional do imposto, ele deverá obrigatoriamente ter caráter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Ou, melhor: se a regra-matriz do imposto (traçada na Constituição Federal) permitir, ele deverá necessariamente obedecer ao princípio da capacidade contributiva. 30 E ainda com entendimento similar, Hugo de Brito MACHADO: a nosso ver, o sempre que possível, do 1 o do art. 145, diz respeito apenas ao caráter pessoal dos tributos, pois na verdade nem sempre é tecnicamente possível um tributo com caráter pessoal. 31 E também corroborando com este entendimento temos GRUPENMACHER: A ressalva, sempre que possível, diz respeito ao caráter pessoal dos impostos, não se aplicando ao princípio da capacidade contributiva, que deve ser sempre observado quando da instituição dos impostos, pena de estar a exação inquinada do vício insanável de inconstitucionalidade (...) e é por isso que se nos afigura imprópria a expressão sempre que possível em análise, pois que, induz a errônea conclusão de que o princípio da capacidade contributiva, consectário do supra princípio da igualdade, pode em certos casos, quando não for possível ser desobedecido. 32 Ainda no tocante a redação do parágrafo 1 o. do artigo 145 da Constituição Federal, há ressalvas quanto à referência apenas aos impostos, não fazendo menção aos tributos. De acordo com José Marcos Domingues de OLIVEIRA, o princípio também é aplicado aos tributos: Ressalta-se, porém, que a referência restritiva da Constituição aos impostos (e não aos tributos) é incabível e incompreensível. Apequena o princípio da capacidade contributiva E prossegue: O princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto e critério de graduação e limite do tributo, aplica-se não só ao imposto mas também às demais espécies tributárias, pois em todas elas trata-se de retirar recursos econômicos dos particulares para transferi- 30 CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, p GRUPENMACHER, Betina Treiger. Op. cit., p OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Direito Tributário: Capacidade Contributiva: Conteúdo e Eficácia do Princípio. 2 ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, p. 48.

14 14 los aos setor público. É a sua força econômica que dirá da possibilidade do seu concurso para a manutenção do Estado. 34 A aplicação do princípio da capacidade contributiva cria um limite à tributação, ou seja, determina uma parcela de recursos do cidadão que não são passíveis de tributação. Este limite é denominado de mínimo existencial, conforme destaca HORVATH:... uma unanimidade com relação à capacidade contributiva é que, segundo o princípio que a veicula, não se pode tributar o chamado mínimo vital, o mínimo para sobrevivência, o que é fácil de compreender, porquanto, retirando do cidadão este mínimo de que necessita para sobreviver, se estará retirando, também, sua capacidade de contribuir. 35 No que tange a este assunto, segundo GRUPENMACHER, tal entendimento não é defendido somente pela doutrina nacional, sendo que para a doutrina italiana, doutrina esta tida como precursora no estudo da eficácia do princípio da capacidade contributiva, a capacidade contributiva é representada pela parcela de riqueza que supera o mínimo vital do indivíduo, não sendo exigido que concorra com os gastos públicos se lhe faltar ou só venha a ter o necessário para suas necessidades individuais. 36 Em relação ao princípio da vedação ao confisco, sua relação é tida como próxima com o princípio da capacidade contributiva, a ponto de ser verificada certa dependência existencial entre estes, pois se referem ao quantum tributado. Isto em razão de que a capacidade contributiva do cidadão termina aonde inicia-se a tributação com efeito de confisco. E ainda, o princípio da capacidade contributiva é tido como elemento essencial do princípio a vedação ao confisco. Não poderá o Estado realizar tributação de forma que inviabilize o particular de exercer atividade econômica. 37 Para ZILVETTI a intervenção do controle jurisdicional se faz necessária devido o confronto de direitos. Assim deverá o judiciário equilibrar as tensões entre o cidadão e o Estado. Ao ter que resolver estas questões se necessário o controle jurisdicional deverá interpretar as normas frente a Constituição e até mesmo as 34 Ibidem, p HORVATH, Estevão. Op. cit., p GRUPENMACHER, Betina Treiger. Op. cit., p HORVATH, Estevão. Op. cit., p. 67.

15 15 normas constitucionais. Pode ser que a decisão do controle jurisdicional não seja aceita pelo Poder Legislativo, pelo Poder Executivo ou até mesmo não represente a vontade do povo. Neste caso deverão estes mudar esta situação, o que ocorreu com a mudança do Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) progressivo, que foi necessária a alteração da Constituição para que a vontade do legislativo predominasse. 38 Conforme SILVEIRA o princípio da capacidade contributiva possui característica jurídica e não pré-jurídica, ou seja, não tem natureza moral ou ética. É jurídica porque representa uma limitação jurídica à atuação do legislador. Tanto é que o legislador ao definir o critério material para a regra matriz de incidência tributária terá que escolher tanto o verbo quanto o complemento de maneira que estes tenham significado econômico. 39 Com base em Alfredo Augusto BECKER, quando este apresenta que nos países em que o princípio da capacidade contributiva foi convertido a regra jurídica constitucional, o legislador possui o dever de compor a hipótese de incidência das regras tributárias com fatos que representem indicativo de renda ou capital acima do mínimo indispensável. E ainda ao destacar o autor a obrigatoriedade imposto ao juiz, temos esclarecido que o destinatário do princípio da capacidade contributiva é o legislador: O Juiz não pode deixar de aplicar a lei ainda que no caso concreto individual exista prova evidente da inexistência de capacidade contributiva (renda ou capital abaixo do mínimo indispensável). Basta o acontecimento do fato signo presuntivo de renda ou de capital acima do mínimo indispensável para o intérprete estar obrigado a reconhecer já ter ocorrido a incidência da regra jurídica e a irradiação dos efeitos jurídicos (ex.: relação jurídica e seu conteúdo de direito e seu correlativo dever, etc.). 40 Neste mesmo sentido PIMENTA observa que havendo descumprimento do princípio da capacidade contributiva não poderá o poder judiciário reduzir o montante da cobrança de impostos no caso concreto, indicando dois motivos para esta proibição: primeiro, porque o princípio tem o caráter objetivo, e não subjetivo; segundo, porque esse órgão não pode atuar como legislador positivo cumprindo p ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Op. cit., p BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus,

16 16 atividade própria do Poder-Legislativo. Logo a violação do princípio em pauta só pode gerar um pronunciamento do órgão competente: a declaração de inconstitucionalidade da norma impositiva tributária. 41 CONCLUSÃO Este artigo buscava constatar se a capacidade contributiva seria o critério válido para a discriminação entre os cidadãos no que tange ao pagamentos dos tributos. Após a apresentação dos entendimentos doutrinários defende-se que sim. Representando não só o critério para diferenciação, mas também um importante limite ao poder de tributar do Estado, pois inexistindo capacidade contributiva não poderá o cidadão sofrer tributação sob pena do Estado estar assim impedindo a este o direito a uma vida digna ao retirar-lhe parcela do que é indispensável, do que denominam de mínimo existencial. Por isso que considera-se que a capacidade contributiva inicia-se a partir do mínimo existencial e termina onde inicia a tributação com efeito de confisco. Da análise do sistema constitucional tributário nacional, caracterizado como Estatuto do Contribuinte, percebemos a sua carga de valores, direitos e garantidas do cidadão, os quais representam cláusulas pétreas, não podendo ser modificados. Um destes valores que é a igualdade, tendo seu desdobramento no campo tributário através do princípio da capacidade contributiva. Através da capacidade contributiva que serão definidos quem são os iguais e quem são os desiguais. Devendo o legislador utilizar-se deste critério na criação de normas que impõem o cidadão ao pagamento de tributos, e aqui englobando os impostos, taxas e contribuições. É o legislador o destinatário do princípio, a quem cabe tornar eficaz este mandamento constitucional. Já o judiciário deverá aplicar a lei ao caso concreto mesmo que inexista capacidade contributiva, bastando a existência da presunção de renda ou capital, não cabendo a ele determinar o conteúdo do princípio no momento da sua aplicação, mas isso não impede que realize o controle do respeito ao princípio, através do controle de constitucionalidade da norma tributária. O princípio 41 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Efeitos da Decisão de Inconstitucionalidade em Direito Tributário. São Paulo: Dialética, p. 71.

17 17 da capacidade contributiva não se aplica só aos impostos, mas também às contribuições e às taxas, sendo que para estas a aplicação não é tão comum em razão de que a maioria das taxas corresponde ao pagamento de serviços públicos, com base num rateio do custo da atividade estatal. Neste caso a aplicação do princípio pode ser realizada através da concessão de isenções.

18 18 REFERÊNCIAS ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário: de Acordo com a Emenda Constitucional n. 51, de 14 fev ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. ed. rev. e compl. à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional nº 10/1996, por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, FISCHER, Octavio Campos. A Escola Glorificadora da Finalidade: Contribuições & Reforma Tributária. Revista de Direito Tributário da APET, São Paulo, a. 1, n. 02, p , GRUPENMACHER, Betina Treiger. Eficácia e Aplicabilidade das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. São Paulo: Resenha Tributária, HORVATH, Estevão. O Princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, MELLO, Celso Antonio Bandeira de. O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3. ed. atual. São Paulo: Malheiros, OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Direito Tributário: Capacidade Contributiva: Conteúdo e Eficácia do Princípio. 2 ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, OLIVEIRA, Regis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de Direito Financeiro. 6. ed. rev. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

19 19 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Efeitos da Decisão de Inconstitucionalidade em Direito Tributário. São Paulo: Dialética, SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 14. ed. Rio de Janeiro: Renovar, VELLOSO, Andrei Pitten. A Teoria da Igualdade Tributária e o Controle de Proporcionalidade das Desigualdades de Tratamento. Revista Tributária e de Finanças Públicas. a. 15, n. 76, set./out São Paulo: Revista dos Tribunais, ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Lumen Júris, 2006.