MP Editora Ltda. 1. Associações sem fins lucrativos Brasil 2. Direito tributário Brasil 3. Isenção tributária Brasil I. Título.

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1 MP Editora Ltda Diretor Responsável Marcelo Magalhães Peixoto Projeto Gráfico/Diagramação Laura Alexandra Pereira Revisão Erika Sá da Silva Impressão e acabamento Editora e Gráfica Vida e Consciência Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Weidlich, Maria Paula Farina Imunidade Tributária das Instituições sem fins lucrativos: disciplina legal e constitucional / Maria Paula Farina Weidlich. São Paulo: MP Editora, Bibliografia. ISBN Associações sem fins lucrativos Brasil 2. Direito tributário Brasil 3. Isenção tributária Brasil I. Título CDU-34: : (81) Índices para catálogo sistemático: 1. Brasil: Imunidade tributária: Entidades sem fins lucrativos: Direito tributário 34: : (81) Todos os direitos reservados a MP Editora Ltda Av.: Paulista, 2002 cj. 51 Bela Vista CEP: São Paulo Brasil atendimento@mpeditora.com.br

2 Maria Paula Farina Weidlich Imunidade Tributária das Instituições sem Fins Lucrativos Disciplina Legal e Constitucional São Paulo Verão/2005

3 Dedicatória Pelas palavras de incentivo e apoio, dedico este trabalho ao meu irmão e colega CLEANTO FARINA WEIDLICH que inicia sua jornada como professor universitário e à minha sobrinha AMANDA DE MORAES WEIDLICH, bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais, pelo futuro profissional promissor que a aguarda em nome de sua dedicação e interesse pelo estudo do Direito.

4 Agradecimentos Os meus sinceros agradecimentos aos professores da pós-graduação da Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS, o que faço na pessoa do Professor Doutor Cezar Saldanha Souza Junior, coordenador e orientador do curso que me oportunizou a elaboração da monografia que resulta na presente publicação. Agradeço, também, de maneira especial a relevante colaboração do colega, amigo e professor Pedro Einsten dos Santos Anceles e da colega e amiga Silma Renilda Duarte de Souza, pelos conselhos e orientação recebidos. De forma muito especial ao advogado e professor Marcelo Magalhães Peixoto, presidente da Associação Paulista de Estudos Tributários, assim como aos professores, membros e colaboradores dessa eminente associação, Edmar Oliveira Andrade Filho, Guilherme Cezaroti e Roberto Wagner Lima Nogueira, pela orientação técnica e palavras de incentivo decisivas para conculsão, atualização e publicação do presente estudo.

5 Epígrafe O homem não se pode tornar homem a não ser pela educação Sur L éducation).

6 PREFÁCIO O tema tratado neste livro que ora é apresentado aos profissionais do Direito Tributário distingue-se pela sua complexidade. Embora as diversas questões que lhe dizem respeito sejam facilmente compreensíveis, inúmeras são as variáveis que fazem com que, até o momento, não se tenha uma posição definitiva sobre a matéria. As próprias decisões do Supremo Tribunal Federal que suspenderam a eficácia de dispositivos de leis ordinárias que pretenderam regulamentar as imunidades do art. 150, VI, c, e do art. 195, 7º., da Constituição Federal não chegam a ser absolutamente conclusivas, albergando posições por vezes até mesmo contraditórias. Há pontos realmente intrincados, como a necessidade de se compatibilizar a referência aos requisitos e exigências de lei (ordinária) com o mandamento constitucional inafastável de que regular as limitações constitucionais ao poder de tributar é matéria reservada à lei complementar (art. 146, II, da CF). Aliás, já deveria estar fora de dúvida que, em se tratando de normas de competência, ainda que negativas (imunidades), matéria essencialmente constitucional, não é lógico nem razoável, tampouco encontra amparo em interpretação sistemática do texto constitucional, deixar ao alvedrio do ente político titular da competência que resta por elas moldada a possibilidade de dilatá-las ou restringi-las. Em sendo necessária regulamentação que estabeleça as condições para o gozo das imunidades, por certo que à lei complementar cabe tal papel, até porque a Constituição foi inequívoca neste ponto. Mas outra pergunta se impõe: os requisitos do art. 14 do CTN, surgidos para fins de regulamentação da imunidade a impostos, já constante dos textos constitucionais anteriores, pode ser tomado de empréstimo para o condicionamento da imunidade a contribuições de seguridade social? Há equivalência? Justifica-se a analogia? Posição contrária à sua aplicação, por certo implicaria tornar a imunidade do art. 195, 7º., da CF dispositivo sem aplicação. Outros pontos também merecem destaque, dentre os quais a análise comparativa da redação mais abrangente do art. 150, VI, c, da CF relativamente a redação do art. 195, 7º., seja quanto à identificação dos titulares das respectivas imunidades (instituições de educação e de assistência social X entidades

7 de assistência social) como quanto à sua qualificação (sem fins lucrativos X beneficente). A questão apresenta-se particularmente tormentosa porquanto as conseqüências de cada uma das interpretações possíveis são enormes. Pode-se, por certo, entender os serviços atinentes à educação e à saúde, direitos de todos e deveres do Estado, como manifestações de assistência social, quando, prestados a quem necessitar, auxiliem nos objetivos de proteção à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, ao amparo às crianças e adolescentes carentes ou à promoção da integração ao mercado de trabalho, razão do incentivo, através da desoneração tributária, à ação das entidades privadas. De outro lado, o reconhecimento da imunidade do art. 195, 7º., implica afastar o pagamento das contribuições à seguridade social, inclusive da contribuição previdenciária do empregador, isso num contexto em que a previdência tem como princípio o financiamento por toda a sociedade e se pauta pela necessidade de preservação do seu equilíbrio financeiro e atuarial, o que poderia aconselhar uma abordagem mais restritiva. Bem, o tema é rico em indagações ainda por resolver. Daí a importância de se continuar contribuindo para a sua elucidação, o que a Autora faz com esmero, desenvolvendo análise consistente que reforça as luzes já lançadas pelos precedentes e lições doutrinárias que tocaram a matéria... Alegra-me, pois, indicar o livro à leitura de todos. Leandro Paulsen

8 APRESENTAÇÃO A monografia jurídica sobre o tema eleito para o presente trabalho imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos, sua disciplina constitucional e legal consiste na pesquisa a partir do arcabouço legislativo que rege a matéria da atual doutrina existente, bem como da jurisprudência consolidada junto aos tribunais. Apresenta-se o assunto enfocado em quatro capítulos, compondo-se em média de quatro itens cada um, que não possuem a pretensão de esgotar tema de tamanha complexidade, mas que visam analisar, sob a ótica do Direito Constitucional vigente, o desiderato que inspirou o legislador constituinte a instituir a imunidade tributária elegendo determinadas situações e pessoas, no setor privado, com o fito de estimular a cooperação com os entes públicos, mediante participação em suas atividades típicas, como uma das formas de assegurar o direito fundamental da pessoa humana, a sua dignidade, voltada precipuamente ao bem comum. Releva salientar que as normas infraconstitucionais que tratam desse assunto foram analisadas com o objetivo de detectar-lhes os vícios de inconstitucionalidade de ordem formal e material à luz da Constituição da República Federativa do Brasil em vigor, reconhecidos, inclusive, em várias decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal em sede de Ações de Inconstitucionalidade movidas por entidades sem fins lucrativos contra o Presidente da República e o Congresso Nacional. Cinge-se, assim, o estudo das imunidades tributárias apenas e tão-somente aos elementos que dizem respeito às instituições sem fins lucrativos, com ênfase nos requisitos ditados pela legislação regulamentadora que exacerbam a norma constitucional e a lei complementar em vigor (CTN), assim como as hipóteses de suspensão desse benefício através de processo administrativo fiscal que assegure o pleno contraditório e a ampla defesa.

9 SUMÁRIO INTRODUÇÃO ORIGEM E FINALIDADE POLÍTICA SOCIAL Origem Instituição para fins imunitórios conceito Educação e Assistência Social conceito Finalidade Político-Social DEFINIÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA E DIFERENÇAS BÁSICAS DA ISENÇÃO Conceito de Imunidade Tributária A imunidade e as diferenças básicas da isenção REQUISITOS PARA OBTENÇÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE IMPOSTOS PREVISTOS PELA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL E AS INCONSTITUCIONALIDADES EXISTENTES Competência da Legislação Complementar para a regulamentação da matéria CTN art Imunidade de Impostos Requisitos Inconstitucionalidades existentes na legislação ordinária Do procedimento administrativo fiscal para a suspensão da imunidade e o Direito Constitucional ao contraditório O regime tributário adotado durante o prazo de suspensão da imunidade tributária A remuneração dos dirigentes para fins do IRPJ e CSLL como causa para suspensão do benefício pela Fiscalização A imunidade como Direito Constitucional subjetivo inexigibilidade de requerimento formal junto à fiscalização ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ABRANGIDAS PELA IMUNIDADE Impostos

10 4.2. Contribuições Sociais imunidade ou isenção efeitos daí decorrentes posição da doutrina e da jurisprudência Imunidade das contribuições sociais Requisitos Lei Complementar Inconstitucionalidade das leis ordinárias regulamentadoras Artigo 150, inciso VI, alínea c, fine e art. 195, 7., da CRFB Instituição de educação e de assistência social conceitos que se somam e não se excluem CONCLUSÃO REFERÊNCIAS JURISPRUDÊNCIA

11 INTRODUÇÃO O presente trabalho, distribuído em quatro capítulos, objetiva realizar uma interpretação sistemática das normas constitucionais que contemplam a imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos, conforme disposto nos artigos 150, inciso VI, alínea c e, 195, 7., da Constituição da República Federativa do Brasil. O primeiro capítulo versa sobre a origem constitucional desse instituto passando por aspectos conceituais sobre a real acepção das palavras instituição, educação e assistência social, e sua finalidade político-social. Visando situar o tema e para melhor compreensão do assunto abordado, os três capítulos seguintes tratam da Definição de Imunidade tributária e diferenças básicas da isenção, dos Requisitos para obtenção da imunidade tributária de impostos e contribuições sociais previstos pela legislação ordinária e as inconstitucionalidades daí decorrentes e das Espécies tributárias abrangidas pela imunidade tributária e suas delimitações constitucionais, assim como de questões práticas, a exemplo da remuneração dos dirigentes erigido em critério legal impediente do gozo da imunidade tributária. Nesse contexto, após uma breve análise sobre a origem da imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos, de influxo historicamente constitucional, cujas raízes remontam à Constituição Democrática de 1946 e se fortalecem na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, merecem atenção especial as abordagens feitas, ainda no primeiro capítulo, sobre a real acepção e abrangência das expressões instituição e educação empregadas no texto constitucional. Afere-se, assim, a importância desse benefício, cuja razão primeira como se verá no decorrer do presente estudo consiste em propiciar à sociedade serviços qualificados, especialmente nessa área da educação que não se limita apenas às instituições educacionais oficiais, mas a toda manifestação de cultura, desenvolvida tanto no campo científico, como no artístico e esportivo, suprindo assim, as lacunas deixadas pelo Poder Público. Dentre os pontos mais relevantes do tema, destacam-se os requisitos constitucionais e legais para obtenção da imunidade,

12 a competência reservada com exclusividade à lei complementar para regular a matéria, segundo o entendimento da doutrina e da jurisprudência atuais e as inconstitucionalidades de ordem formal e material existentes nas leis ordinárias que embora destinadas a regulamentar a norma constitucional, extrapolam, em competência e conteúdo, ao estabelecer requisitos não exigidos pela Lei Maior e pela lei complementar aplicável, art. 14 do Código Tributário Nacional, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei complementar. Seguindo esse raciocínio, comentam-se os procedimentos de suspensão da imunidade passíveis de serem aplicados pelo Fisco apenas e tão somente quando não preenchidos os requisitos prescritos pela norma constitucional em vigor e a lei complementar competente para regulamentação da matéria, art. 14 do Código Tributário Nacional, garantindo-se aos entes imunes fiscalizados o contraditório e a ampla defesa. Outra questão fundamental analisada no presente estudo refere-se aos equívocos de interpretação que decorrem de uma atecnia jurídica cometida pelo legislador constituinte ao redigir a norma insculpida no art. 195, 7º., da Constituição da República Federativa do Brasil, por duas razões: primeiro, porque impropriamente utiliza-se do vocábulo isenção, quando, na verdade, consoante a unanimidade da doutrina e o entendimento atual da jurisprudência, trata-se de imunidade, não só porque radica na constituição como regra de estrutura destinada às Unidades Federativas, visando delimitar suas competências tributárias, mas também porque visa preservar valores sociais mais caros ; segundo, porque ao se referir somente às entidades beneficentes de assistência social, omitindo-se quanto às instituições de educação previstas no art. 150, inciso VI, c, da Carta Política Atual, cria uma celeuma que é apenas aparente, pois a inexistência de previsão literal dessas entidades educacionais não tem o condão de mutilar o sentido da norma, a ponto de limitar seu âmbito de abrangência, visto que se tratam de conceitos includentes. O exame jurídico atento sob todos esses aspectos conduzirá

13 à inexorável conclusão de que se impõe que sejam afastadas as exigências contidas na legislação ordinária que limitam o gozo da imunidade tributária instituída pelo legislador constituinte às entidades sem fins lucrativos, em razão, principalmente, de sua finalidade político-social, propiciada pela cooperação da iniciativa privada com a administração pública, e o seu relevante papel para o desenvolvimento do cidadão brasileiro que consiste na realização do bem comum e no efetivo cumprimento do princípio fundamental da dignidade da pessoa humana assegurado pela norma constitucional em vigor, no art. 1., inciso III.