Aplicação do custeio baseado em atividade (ABC) aos serviços prestados por um salão de beleza

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1 Aplicação do custeio baseado em atividade (ABC) aos serviços prestados por um salão de beleza Ana Paula Leite Noronha (UFPB) Saulo Brito de Oliveira (UFPB) Maria Silene Alexandre Leite (UFPB) Resumo Este artigo discute as atividades executadas por um salão de beleza no que concerne a gestão dos custos. A empresa operava eminentemente com base na memória das proprietárias, não possuindo um histórico de contabilidade de custos. Assim, as informações levantadas pretendem demonstrar a aplicabilidade da metodologia de custeio baseado em atividade (ABC) em empresas que desenvolvem muitas atividades simultâneas, como acontece em um salão de beleza. Ao final, a análise dos resultados obtidos com a implantação do método ABC revela a importância da informação produzida pela metodologia e o seu uso como ferramenta de gestão independente do tamanho da empresa. Palavras-chave: Salão de beleza, Custos, Serviços. 1. Introdução A compreensão das condições de mercado possibilita as microempresas enxergarem que também estão sujeitas aos sintomas provocados pela acirrada concorrência. Buscar qualidade e menor custo nos produtos e se antepor às imprevisibilidades do mercado são metas constantes para quem deseja eficiência a curto e longo prazo. Os serviços de estética e higiene pessoal no segmento - indústria da beleza - buscam produzir serviços para atender com qualidade e custo adequado o público alvo do segmento que atende. Os salões de beleza procuraram introduzir qualidade nos serviços e sofisticação no ambiente de trabalho, o que exige maiores gastos. Mesmo os pequenos estabelecimentos de bairro apresentam uma diversidade de tratamentos de beleza, envolvendo mais relações entre as atividades. Poucos trabalhos na literatura apresentam relatos do uso do custeio ABC em salões de beleza. Lamentavelmente, constatou-se que os trabalhos que contemplam este segmento estão voltados para os métodos tradicionais que, muitas vezes, determinam os custos de uma forma imprecisa, sendo as despesas indiretas de fabricação determinadas por rateio simples, ocasionando uma visão distorcida dos custos. A proposta deste artigo é demonstrar que os salões de beleza, mesmo os muito pequenos, podem utilizar-se da metodologia de custeio baseado em atividade (ABC), empregando uma metodologia de implantação simplificada. Esta proposta pode ser justificada pela contribuição que pode gerar para as discussões sobre a eficácia do ABC, bem como em fornecer informações acuradas para o controle das operações de produção, gestão estratégica e avaliação de desempenho das empresas de serviços. 2. Breve comentário sobre os salões de beleza A preocupação com a estética dos cidadãos gregos, associada à importância que davam à aparência, levou à necessidade de se criar um espaço adequado para o tratamento da beleza. Dessa forma surgiu os primeiros salões de cabeleireiro (Koureia), em Atenas, construídos 1

2 sobre a praça pública, o Ágora. Nas sociedades modernas os padrões de beleza ganharam força. Com a valorização do corpo e o desenvolvimento de novos produtos e tecnologias, a busca pela beleza ganhou mais adeptos e isso gerou o crescimento de serviços especializados neste setor. Hoje, os salões de beleza são entendidos como espaços públicos, já que são um empreendimento mercantil, constituído por uma empresa, com frequente uso de publicidade. Por outro lado são tidos como locais alternativos para a construção de padrões de beleza em relação à imagens globalizadas e dominantes (RODRIGUES, 2005). As atividades ocorridas em um salão de beleza apresentam certas particularidades em relação aos custos dos serviços. Nesse sentido, Gomes (2004) ressalta que em um estudo realizado para empresas de serviços, os procedimentos contábeis utilizados na mensuração dos custos, até pouco tempo, eram inadequados, pois eram sistematizados para um ambiente manufatureiro. Nesse sentido, Drucker (2000), afirma que a contabilidade de custos tradicional não funciona nas empresas de serviço; não porque as técnicas estejam erradas, mas porque partem de premissas inadequadas. O ABC (Activity Based Costing) também foi idealizado para um ambiente industrial. Nesse contexto é preciso não descuidar dos benefícios e das limitações que lhe são atribuídas e das relações de custo-benefício informacionais baseadas nas particularidades do salão de beleza estudado. 3. Sistema de custeio baseado em atividade Segundo Gasparetto (1999), um modelo ABC é um mapa econômico das despesas e da lucratividade baseado nas atividades. É um sistema de custos moderno e associa planejamento estratégico às metas operacionais. O sistema de custeio ABC considera os custos de todos os insumos de entrada da empresa e não utiliza os custos de mão-de-obra direta como base de rateio. Sua lógica de funcionamento: as atividades consomem recursos gerando custos; os produtos utilizam as atividades absorvendo seus custos. De acordo com Nakagawa(1994), os produtos surgem como consequência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los. Apesar da abordagem metodológica parecer com o método de centros de custos tradicionalmente utilizado, o ABC é uma metodologia que gerencia as atividades, os processos e o seu desempenho, monitorando continuamente o custo orçado e o custo realizado. O custo dos produtos é orçado para identificar as reais margens de lucro (positivas ou negativas), para a redução e ou eliminação de desperdícios. Na operacionalização do sistema procura-se, inicialmente, estabelecer a relação entre atividades e produtos, utilizandose o conceito de direcionadores de custos. Os direcionadores de custos de primeiro estágio alocam as despesas das áreas funcionais (departamentos administrativos, produção e outros) para as atividades que por aí transitam com o objetivo de calcular o custo de cada atividade. Os direcionadores de segundo estágio alocam os custos das atividades para os objetos de custos, que podem ser produtos, serviços ou clientes (DURAN e RADAELLI, 2000). Vários autores construíram modelos de implantação para um projeto ABC, que são executados através de várias etapas, a partir de seus estudos e experiências de implantação nas empresas. Sendo assim, neste artigo apresenta-se uma metodologia de implantação do custeio ABC simplificada, baseada na implantação descrita em Gaspareto (1999), e desenvolvida em uma série de quatro etapas sequenciais que obedecem às seguintes indicações: 2

3 a) Mapear as atividades; b) Alocar custos às atividades; c) Identificar produtos, serviços e clientes da organização; d) Selecionar direcionadores de custos da atividade que associam os custos da atividade aos produtos, serviços e clientes da organização. Gasparetto (1999), discute que as etapas de implantação de um projeto ABC tem que ser executadas com cuidado para que os objetivos propostos sejam atendidos. 4. A empresa salão de beleza Os salões de beleza promovem serviços de higiene pessoal e, particularmente pode ser entendido como um autêntico templo da beleza. Entretanto os salões de beleza são implantados com a idéia de criação e produção simultânea, como numa fábrica, onde há exigências quanto à execução dos serviços realizados primando por um certo grau de especialização e rapidez nos processos produtivos. Esses processos envolvem uma série de tratamentos, operações que exigem cuidados e uma certa dose de sofisticação que, muitas vezes, justificam maior tempo de permanência do cliente no salão e maior custo, também. Outro fator a ser considerado é a personalização das atividades, pois se num primeiro momento a fidelidade é destituída diante de uma revelada insatisfação do cliente pelo resultado final, por outro, um atendimento personalizado está menos sujeito à concorrência. A alternativa para este tipo de empresa é criar uma relação duradoura com o cliente. A mão-de-obra que atua nesse segmento é formada por cabeleireiros, manicuras, pedicuras, esteticistas, massagistas; profissionais que manipulam produtos e ferramentas fornecidos pela indústria de higiene pessoal, perfumaria e cosmética e equipamentos elétricos de altíssima qualidade e performance tecnológica; tais profissionais formam uma associação próxima entre estes segmentos da economia. O Laura s é o salão de beleza estudado. Ele oferece desde o simples corte com ou sem lavagem até outras operações mais sofisticadas como coloração dos cabelos, hidratação e relaxamentos. A empresa está localizada no município de Cabedelo-PB, e teve sua abertura em 29/12/2005. A empresa trabalha com estoques mínimos de matéria-prima principal (shampoos, condicionadores, tintas, alisantes e acessórios), devido ao pequeno volume de clientes e o tamanho reduzido de área de estoque. Os valores (preços) relacionados aos serviços oferecidos pelo salão de beleza, possuem a seguinte estrutura: Descrição dos serviços Cabelo curto Cabelo médio Cabelo longo Corte 5,00 5,00 5,00 Escova 5,00 7,00 10,00 Coloração 15,00 20,00 30,00 Relaxamento 20,00 25,00 30,00 Mexas 10,00 20,00 25,00 Prancha 3,00 7,00 10,00 Reflexo 10,00 15,00 20,00 Descoloração 7,00 15,00 25,00 Hidratação 5,00 7,00 10,00 Descrição dos serviços Embelezamento pés 4,00 Aplicação (cor/relax) Embelezamento mãos 3,00 cor 10,00 Sobrancelha 3,00 relax 10,00 Fonte: Laura s salão de beleza (2006) 3

4 Tabela 1 Descrição dos serviços versus preços adotados A definição dos preços dos serviços do salão foi determinada comparando-se os preços dos serviços da concorrência, adequando-se também ao poder aquisitivo da clientela da região. Desta forma, a priori, nada foi feito com base nos custos dos serviços. A proprietária do negócio é também a cabeleireira do salão, sendo remunerada pelo pró-labore. Além dela, trabalha uma manicura/pedicura, remunerada indiretamente, recebendo um percentual de 50% nos serviços de embelezamento dos pés e das mãos. Os bens materiais da empresa, os gastos indiretos relativos aos produtos, os produtos essenciais à produção dos serviços, os gastos com mão-de-obra direta e indireta (MOD e MOI), são apresentados na tabela 2 a seguir: Custos com matéria-prima principal e acessórios Patrimônio Custos indiretos MOI 397, ,92 292,00 155,00 Fonte: Laura s salão de beleza (2006) Tabela 2 Descrição dos custos diretos e indiretos O salão divide seus processos de manufatura em três processos, fáceis de serem observados: Processo de relacionamento, conversar com o cliente, sobre o tipo de serviço pretendido; Processo de manipulação da matéria-prima, os produtos necessitam ser medidos e misturados; Processo de produção, processo pelo qual a matéria-prima é realmente trabalhada respeitando técnicas profissionais que devem ser corretamente empregadas, nos clientes. 5. Aplicação do custeio baseado em atividade no Laura s salão de beleza O salão de beleza não possuía contabilizadas as informações dos custos. Esta falha resultava na perda de controle em relação aos custos indiretos. A tabela 3, na sequência mostra os custos indiretos de produção utilizados nos cálculos do sistema ABC: Custos indiretos Natureza do gasto Terreno e instalações aluguel Energia elétrica iluminação equipamentos Auxiliar remuneração Manutenção afiação de alicates afiação de tesouras Água taxa Aquisição de material material de limpeza acessórios Publicidade propaganda Fonte: Adaptado de Duran, Radaelli (2000) Tabela 3 Custos indiretos de podução Dentre os problemas identificados podem-se destacar os seguintes: a) Não havia nenhum controle de caixa para os serviços prestados; b) Não ocorria a mensuração dos recursos de entrada, ou seja, a matéria-prima; c) Não existiam informações a respeito da metrificação do tempo, das atividades desenvolvidas; d) Falta de conhecimento do custo das atividades, por parte dos envolvidos no negócio; e) Dificuldade de identificação dos custos indiretos, por exemplo, consumo de água no processo. 4

5 Após ter detalhado quais eram as necessidades da empresa em termos de gestão de custos, iniciou-se as etapas de implantação, com o modelo simplificado, apresentado na seção 3, deste trabalho: a) Mapear as atividades consiste em observar com o objetivo de conhecer todas as atividades, para gerar um dicionário que permita uma visão sistêmica dos processos executados na empresa, como descrito na tabela 4 abaixo; ATIVIDADES DESCRIÇÃO DAS TAREFAS AGENTE 1- Atender o cliente de corte Conversar sobre o corte pretendido cabeleireira 2- Lavar cabelos Lavar os cabelos do cliente (sh+condor) auxiliar 3- Cortar cabelos Cortar os cabelos do cliente cabeleireira 4 - Finalizar corte Utilizar cosméticos cabeleireira 5- Atender o cliente de escovação Conversar sobre a escova pretendida cabeleireira 6- Lavar cabelos Lavar os cabelos do cliente (sh+condor) auxiliar 7- Escovar e ou pranchar cabelos Escovar com (secador capilar) cabeleireira 8- Finalizar escovação Utilizar cosméticos cabeleireira 9- Atender o cliente de relaxamento Conversar sobre o relaxamento pretendido cabeleireira 10- Relaxar cabelos Desencrespar sob ação (alisantes) cabeleireira 11- Lavar cabelos Lavar os cabelos do cliente (sh+condor) auxiliar 12- Neutralizar cabelos Neutralizar ação alisante após efeito liso cabeleireira 13- Lavar cabelos Lavar os cabelos do cliente (sh+condor) auxiliar 14- Hidratar cabelos Hidratar com máscara hidratante cabeleireira 15- Lavar cabelos Lavar os cabelos do cliente com jatos d água auxiliar 16- Finalizar relaxamento Utilizar cosméticos cabeleireira 17- Atender o cliente de coloração Conversar sobre a coloração pretendida cabeleireira 18- Descolorir cabelos Tirar a expressividade ou os coloridos do cabelo cabeleireira 19- Lavar cabelos Lavar os cabelos do cliente (sh+condor) auxiliar 20- Colorir cabelos Dar cor ou realçar a cor dos cabelos cabeleireira 21- Lavar cabelos Lavar os cabelos do cliente (sh+condor) auxiliar 22- Hidratar cabelos Hidratar com máscara hidratante cabeleireira Lavar cabelos Lavar os cabelos com jatos d água auxiliar 24- Finalizar coloração Utilizar cosméticos cabeleireira 25- Atender o cliente de hidratação Conversar sobre a hidratação pretendida cabeleireira 26- Lavar cabelos Lavar os cabelos do cliente (sh+condor) auxiliar 27- Hidratar cabelos Hidratar com máscara hidratante cabeleireira 28- Finalizar hidratação Utilizar cosméticos cabeleireira 29- Atender o cliente de barbear Conversar sobre a remoção de barba pretendida cabeleireira 30- Remoção de barba Remover o conjunto de pêlos do rosto cabeleireira 31- Finalizar barbear Utilizar cosméticos cabeleireira 32- Atender o cliente de embelezamento Conversar sobre o processo de embelezamento auxiliar de pés e mãos pretendido 33- Cuticular, lixar, cortar, esfoliar, Embelezar mãos e pés do cliente auxiliar pintar e acetonar unhas das mãos / pés Fonte: Laura s salão de beleza (2006) Tabela 4 Dicionário de atividades b) Após o mapeamento das atividades, os itens de custo foram associados a cada atividade distinta, como lavatório, hidratação, coloração e etc; desta forma os custos de matériaprima, mão-de-obra direta e os custos indiretos de produção, foram alocados para cada atividade, ou seja, houve uma alocação dos custos às atividades e uma redistribuição dos custos das atividades indiretas, até os diretos. Os custos são os valores consumidos no processo de transformação. Os dados foram coletados empiricamente, calculando o que se 5

6 gasta de insumos, para executar uma transformação e elencados de acordo com cada serviço. Foi adotado o tamanho médio de cabelo, como o modelo capilar que melhor aproximou a quantidade e ou volume de insumos gastos por centros de custos. Face aos muitos problemas quanto aos registros de informações encontrados, foram adotados os dados de receitas x custos, ocorridos no mês de janeiro (2006), por ser o mês que melhor proporcionou dados para o trabalho. Para a determinação dos direcionadores de custo buscou-se os geradores comuns a todos os serviços, para cada processo analisado, o que facilitou o cálculo do custo da atividade por serviços. Os custos indiretos foram alocados utilizando-se o tempo de execução de cada atividade, como direcionador de custos, em relação ao tempo total das atividades do mês de janeiro, totalizando minutos. O tempo além de representar melhor a locação dos custos indiretos dos centros produtivos, é fundamental no atendimento à clientes e nos custos de mão-de-obra, por se tratar de uma prestação de serviços. FLUXOGRAMA DE PROCESSOS DO LAURA S SALÃO DE BELEZA E ALOCAÇÃO DOS CUSTOS ÀS ATIVIDADES ATIVIDADES AUXILIAR CABELEIREIRA CLIENTE 1- Atender o cliente de corte Atividades/custos indiretos 2,55 2- Lavar cabelos lavatório 0,25 3- Cortar cabelos 2,50 corte 4 - Finalizar corte 0,51 5- Atender cliente de escovação Atividades/custos indiretos 2,80 6- Lavar cabelos lavatório 0,25 7- Escovar e ou pranchar cabelos escovação 3,50 8- Preparar finalização de escovar e ou Pranchar 1,30 9- Atender o cliente de relaxamento Atividades/custos indiretos 2, Relaxar cabelos relaxamento 6, Lavar cabelos lavatório 0, Neutralizar cabelos 13- Lavar cabelos hidratação 14- Hidratar cabelos 15- Lavar cabelos 3, Finalizar relaxamento 17- Atender o cliente de coloração Atividades/custos indiretos 2, Descolorir cabelos 19- Lavar cabelos lavatório descoloração 0,40 0, Colorir cabelos color realizada 3, Lavar cabelos 22- Hidratar cabelos Lavar cabelos hidratação 6

7 24- Finalizar coloração 3, Atender o cliente de hidratação Atividades/custos indiretos 2, Lavar cabelos lavatório 0, Hidratar cabelos hidratação 2, Finalizar hidratação 0, Atender o cliente de barbear Atividades/custos indiretos 2, Remoção de barba barba realizada 0, Finalizar barbear 0, Atender o cliente de embelezamento de pés e mãos 33- Cuticular, lixar, cortar, esfoliar, pintar e acetonar unhas das mãos / pés Fonte: Laura s salão de beleza (2006) Atividades/custos indiretos 8,29 Embelezamento das mãos/pés Tabela 5 Fluxograma de processos e alocação dos custos às atividades 2,23 / 2,91 c) Feito o relacionamento dos recursos consumidos com as atividades executadas, o próximo passo foi associar processo x atividades. Pôde-se desta forma, verificar, na tabela 6, quais as atividades consumidas em cada processo e que o embelezamento de mãos e pés, não consumiu nenhuma das atividades citadas na tabela 6, a seguir: Processos Atividades Corte Lavatório - Hidratação - Cosméticos Coloração Lavatório - Hidratação - Cosméticos Relaxamento Lavatório - Hidratação - Cosméticos Hidratação Lavatório - Hidratação - Cosméticos Escovação Lavatório - Cosméticos Embelezamento - Fonte: Laura s salão de beleza (2006) Tabela 6 Processos versus atividades d) Finalmente chega-se ao custo final de cada produto, gerado através das informações das etapas anteriores (a, b e c). Os valores de cada atividade que o produto consome foi alocado à quantidade de direcionador absorvida pelos mesmos, previsto no método de custeio ABC. Atividade Valores encontrados através do ABC Corte 5,81 Coloração 11,22 Relaxamento 13,38 Hidratação 11,78 Escovação 7,85 Embelezamento 13,43 Fonte: Laura s salão de beleza (2006) Tabela 7 Cálculo dos custos dos produtos 7

8 6. Considerações finais O volume tanto de atividades quanto de matérias-primas essenciais para a execução das atividades do salão de beleza, oscila muito facilmente e isso dificultou bastante a tarefa de analisar o comportamento dos custos e despesas fixas e variáveis, dentro de certos limites normais de variação, ou seja, fica difícil criar uma linha lógica de rentabilidade por produto. Mesmo assim, pôde-se determinar com melhor precisão o custo dos produtos às atividades que apresentavam uma situação financeira de risco. Observa-se uma margem de contribuição negativa em alguns dos produtos quando comparados com os valores de preços oferecidos aos clientes, o que significa sem ilusões prejuízo. Todavia, essas informações foram geradas pelo fato de que o tempo produtivo utilizado pelo salão ainda é muito pouco, algo em torno de 37% da capacidade de funcionamento do salão em horas. Sendo assim, descobriu-se que o tempo ocioso é o grande vilão deste empreendimento, demonstrando um resultado bastante relevante. O propósito de utilizar a metodologia de custeio ABC para determinação de custos dos serviços em um salão de beleza, buscando obter maior precisão nos resultados, bem como para dar suporte à tomada de decisões foi atingido. Foram determinados e apresentados as técnicas para a aplicação do sistema de custeio por atividade e gerou-se, a partir disso resultados que interessam a empresa. Mesmo com a inconsistência dos controles de caixa, falta de histórico de custo do salão, métricas, volume, fatores considerados desfavoráveis, não impediram a geração de uma base de informações úteis para as eventuais alterações que a empresa possa precisar no futuro próximo, isto porque, as proporções entre custo e lucro se tornam mais acuradas com a aplicação da metodologia ABC; justificando ser o sistema ABC uma ferramenta essencial para microempresas que desejam sobreviver no mercado. Referências DRUCKER, P. A administração na próxima sociedade. Ed. Nobel. São Paulo, DURAN, O. & RADAELLI, L. Metodologia ABC: Implantação numa microempresa. Vol.7, n.2, p , ago G&P. Faculdade de Engenharia e Arquitetura. Passo Fundo RS, GASPARETTO, V. Uma discussão sobre a seleção de direcionadores de custos na implantação do custeio baseado em atividades. Dissertação. Programa de Pós-graduação em Engenharia de Produção (PPGEP), UFSC, Florianópolis, SC, GOMES, S. M. Um sistema de contabilidade por atividade para gestão de empresas de serviço em desenvolvimento de software. Tese. Engenharia de Produção. Universidade Federal de Santa Catarina, LEITE, M. S. A. Estruturação e Gestão de Sistemas de Custos. Notas de aulas. Programa de Pós-graduação em Engenharia de Produção (PPGEP), UFPB, João Pessoa-PB, NAKAGAWA, M. Custeio baseado em atividades. 1 ed., Atlas. São Paulo, RODRIGUES, J. C. O corpo na história. 20ª ed. Rio de Janeiro. Ed. FioCruz. [on line]. Disponível em: < Acesso em 19/05/

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