Os preços de transferência na perspetiva da gestão Modelos de custos versos Modelos de Mercado e Negociação Estudo de Caso

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1 Os preços de transferência na perspetiva da gestão Modelos de custos versos Modelos de Mercado e Negociação Estudo de Caso AUTORES: Joni Santos Faria Carla Susana Policarpo Lobo Maria José da Silva Fernandes jonisantosfaria@gmail.com clobo@ipca.pt mjfernandes@ipca.pt Palavras chave Preços de transferência; centros de responsabilidade; custos; avaliação do desempenho Área temática A10 - Outros temas relacionados com a contabilidade de custos e de gestão Metodologia de investigação M2 Case/Field Study

2 Resumo O presente trabalho incidirá sobre a temática dos preços de transferência na ótica de gestão. O objetivo é efetuar o seu enquadramento teórico quanto às suas características numa apreciação crítica sobre os modelos com base nos custos versos modelos com base no mercado e negociação, numa perspetiva de um modelo que acrescenta valor as organizações. Apresentaremos um estudo de caso que consiste na aplicação prática dos modelos de preços de transferência numa empresa onde serão evidenciado os fatores determinantes na seleção dos modelos de custos e de mercado ou negociados. Analisaremos os modelos de fixação de preço de transferência mais adequados para cada organização. Apresentaremos aqueles que, do nosso ponto de vista são mais eficientes. Por último, abordaremos o caminho a seguir na escolha do método a utilizar, colocando algumas questões às quais as organizações devem responder antes de selecionar o modelo de preços de transferência mais adequado, demonstrando em contexto empresarial como o processo se desenrola. 2

3 I Introdução O paradigma de gestão tem-se alterado fortemente. Atualmente estamos perante um mercado global, exigente e extremamente competitivo. Como tal, é exigido aos gestores uma administração eficiente e eficaz. Todos os dias surgem no mercado novos produtos tecnologicamente mais avançados que contribuem para grandes mudanças sociais. É necessário que os gestores tenham consciência desse facto e que garantam a continuidade das empresas bem como a persecução das suas missões. Cada vez mais as organizações tendem a adaptar-se às novas realidades e a tronarem-se polivalentes forçando as suas estruturas organizacionais também a sê-lo. Para tal, como Horngren, T.; Sundem, L.; Stratton, W. (2004) destacam, existe necessidade de algumas entidades delegarem a autoridade da tomada de decisão aos gestores ao longo de toda a organização. Nesse sentido, as organizações tendem a estruturar-se em diversos centros de responsabilidade e o resultado global destas será a soma do resultado das partes. Para se conseguir aferir o resultado dos diversos centros é necessária a adoção de um sistema de aferição dos preços de transferência dos produtos e serviços produzidos e comercializados internamente. O sistema implementado, seja ele qual for, tem de impedir que os custos da ineficiência de um centro sejam diferidos para o outro. Assim sendo, a capacidade da entidade em elaborar um sistema que consiga evidenciar os problemas relacionados com os preços de transferência é um fator fundamental para se entender a complexidade da valorização dos fluxos de trabalho entre divisões numa unidade de produção. O presente trabalho tem como objetivo evidenciar as diferenças entre os modelos de fixação dos preços de transferência com base nos custos e os modelos com base no mercado e negociação, relatando a implementação de um sistema de preços de transferência através de um estudo de caso. Partindo do objetivo principal pretende-se alcançar os seguintes objetivos específicos: Explicar o que são os preços de transferência; Analisar toda a envolvente que norteia as transações entre empresas do mesmo grupo ou transações efetuadas dentro da mesma empresa entre os diversos centros; Descrever pormenorizadamente em contexto real o que pode levar uma empresa a adotar um modelo de preços de transferência com base nos custos em detrimento dos modelos com base no mercado e negociação e vice-versa;

4 Para alcançar os objetivos propostos, a sustentação e planeamento do processo de investigação, este estudo incorpora diferentes componentes que lhe conferem o devido sentido. Como tal, a primeira fase do estudo comporta a revisão literária. Terminada a revisão de literatura estão criadas as devidas condição para o entendimento das várias questões que se enquadram nesta temática. Assim, a segunda fase do trabalho apresenta um estudo de caso sobre a aplicação dos preços de transferência numa organização. Nesta parte do estudo inicialmente procede-se à descrição da metodologia de investigação utilizada e à caracterização da unidade em estudo, fazendo-se referência aos aspetos micro e macroeconómicos que levaram a organização a querer adotar um sistema de preços de transferência. Posteriormente são analisados todos os centros, referindo-se qual o modelo de preços de transferência a adotar pelo mesmo e quais as razões para a seleção de um modelo em detrimento dos restantes. Por último, são apresentadas as conclusões do estudo onde é efetuada uma análise e discussão dos resultados verificados ao longo do desenvolvimento do mesmo. II Caracterização dos preços de transferência De forma simples podem-se definir preços de transferência como um conjunto de regras para distribuir os rendimentos e gastos conjuntamente arrecadados ou realizados entre os centros de responsabilidade. Na ótica da gestão os preços de transferência surgem como um mecanismo que se propõem solucionar as dificuldades que as entidades têm em definir políticas de preços, assim como, avaliar os centros de responsabilidade e seus responsáveis. Segundo Franco, V.; Morais, A.; Oliveira, Á.; Serrasqueira, M.; Jesus, M.; Oliveira, B. (2007, pp. 244): Os preços de transferência (PTI) são um mecanismo de controlo de gestão que se adoptam para conseguir o objetivo de medir o desempenho económico das diferentes divisões, de repartir adequadamente os custos, os proveitos e os resultados pelas diferentes divisões e incentiva o alinhamento das decisões de cada divisão com os objetivos globais da organização.. Num mundo global e complexo as entidades têm vindo a estruturar-se e organizar-se na forma de grupos holding s. Os administradores das empresas, tendo-se apercebido dessas mudanças, têm tentando ajustar-se. Como tal, as estruturas empresariais têm aumentado cada vez mais as suas dimensões e cresceu a adoção modelos de gestão descentralizados ou tendencialmente descentralizados. 2

5 Com este aumento das estruturas de negócio e as respetivas descentralizações existem cada vez mais trocas de bens e serviços entre as unidades de produção. Por este facto há um desenvolvimento das trocas intra-grupos. Sendo que, quando se trata de uma única entidade estruturada por unidades de negócio devidamente autonomizadas, as prestações internas respeitantes a serviços funcionais, como informática, contabilidade, etc., constituem encargos que devem ser absorvidos pelos diversos utilizadores dos serviços, logo devem ser faturados. Contudo, independentemente de se tratar de uma única entidade com departamentos autonomizados ou de uma holding, o objetivo principal da utilização dos preços de transferência é a avaliação do desempenho do centro de responsabilidade. Os preços de transferência contribuem claramente para a autonomização dos centros de responsabilidade, dotando-os de ferramentas que lhes possibilitam ser avaliados e ser capazes de gerar as próprias receitas, assim como, otimizar eficazmente os seus recursos. Constituindo um esquema funcional dos fluxos de trabalho entre centros que permite a estes gerarem receitas e gerirem eficaz e eficientemente os seus recursos para melhorarem a sua avaliação do ponto de vista do contributo para os resultados globais da organização. O estabelecimento dos preços de transferência, numa estrutura organizacional, é muito importante visto que os centros de responsabilidade têm de ser avaliados de acordo com o seu contributo para os resultados da organização e tal não será possível com um mero mecanismo de apuramento de custos. Só com um verdadeiro sistema de fluxos que meça as relações entre os gastos será possível a avaliação do desempenho dos responsáveis e a orientação destes no sentido do cumprimento dos objetivos da empresa. Segundo Coelho, M. (2000), as características dos preços de transferência são quatro: A simplicidade, para que possa facilmente ser compreendida pelos responsáveis dos centros, sendo esta a principal característica; A globalidade do alcance da decisão, quando é utilizado um determinado preço de transferência este deve orientar o responsável a decidir no seu interesse e simultaneamente no interesse da empresa; A componente estratégia da empresa, qualquer que seja o preço de transferência interno este deverá ser portador de uma componente estratégica; A equidade, os preços de transferência devem ser justos relativamente à avaliação do desempenho de cada responsável. 3

6 Os preços de transferência não são um simples mecanismo de afetação de custos: são muito mais complexos e abrangentes e têm em atenção o problema das partes no todo da organização. Confundir um sistema de preços de transferência com um sistema de imputação de custos é falacioso, pois um mecanismo de preços de transferência constitui uma verdadeira ferramenta de gestão em toda a sua amplitude. Todas as entidades têm um mercado interno, tenham ou não consciência disso, e efetuam diariamente inúmeras transferências entre si. É muito importante valorizar essas operações com a finalidade de valorizar os centros que as produzem para que a sua rendibilidade seja medida e para que possam otimizar os seus recursos. Os preços de transferência são uma ferramenta indispensável, constituindo uma peça essencial do puzzle organizacional, sem a qual é impossível ter um sistema de controlo, uma vez que funciona como um impulso motivacional para os gestores dos centros de responsabilidade, avaliando o desempenho transversalmente na organização. Avalia o desempenho dos centros que prestam serviços assim como os que recebem e avalia ainda os respetivos responsáveis. II.I Objetivos As entidades que utilizam os preços de transferência têm diversas razões e motivos para o fazer sendo contudo de destacar dois pontos comuns a maioria dessas entidades: 1. A complexidade das operações: devido à existência de vários centros de responsabilidade que trocam ocasionalmente produtos ou serviços e à existência de serviços internos comuns a todos os outros centros; 2. A prossecução dos objetivos estratégicos da organização é medida pelo contributo de cada centro para o seu cumprimento. Sendo assim, as operações internas resultam num sistema de controlo da rendibilidade que permite a medição e controlo do cumprimento das metas traçadas. Segundo Jordan, H.; Neves, J.; Rodrigues, J. (1999, pp. 318): o principal objetivo dos preços de transferências internos é o de proporcionar uma maior eficiência e eficácia da organização. Para que tal aconteça torna-se necessário identificar, por um lado, qual o processo mais adequado para a sua fixação e, por outro, a concordância de todos os gestores com os valores que tenham sido determinados.. Na perspetival de Anthony, N.; Govindarajan, V. (1998, pp. 211) a razão fundamental para a existência dos preços de transferência prende-se com o facto das transações internas serem efetuadas: a preços similares aos que seriam praticados se os produtos fossem vendidos a clientes exteriores. 4

7 Garrison, R.; Noreen, E.; Seal, W. (2003) dividem em dois os objetivos dos preços de transferência sendo estes internos e externos: Figura nº 1 Objetivos dos preços de transferência Objetivos dos preços de transferência Internos Maior autonomia das divisões Maior motivação dos gestores Melhor avaliação do desempenho Objetivos mais congruentes Externos (Internacionais) Menos impostos e taxas Diminuição do risco de câmbio Melhor posição concorrencial Melhores relações politicas Fonte: Adaptado de Garrison, R.; et al. (2003) A estruturação da organização em centros de responsabilidade é uma consequência da própria evolução do negócio; já a obtenção de rendibilidade dos centros é uma questão relacionada com a autonomia. Dependendo do grau de autonomia, os centros de responsabilidade podem ter liberdade para comprar e vender em qualquer mercado. Nestes casos, os preços de transferência internos desempenham um papel determinante na obtenção e utilização dos recursos. No caso de tal liberdade não existir, a função do gestor prende-se essencialmente com a gestão dos recursos, sendo que da parte da empresa é esperada uma descentralização interna que melhore a eficiência na afetação dos recursos. Segundo Coelho, M. (2000, pp. 128) grande parte das organizações: utiliza o dispositivo das transferências internas para atingir conjuntamente os seguintes objetivos: uma afetação ótima dos recursos e uma avaliação do desempenho dos centros de responsabilidade e dos seus responsáveis. Em síntese, os preços de transferência devem comportar os seguintes objetivos: Motivar os responsáveis a tomar as decisões que salvaguardem o interesse global da empresa ou do grupo; Proporcionar uma informação correta; Constituir um instrumento estratégico para os utilizadores; Promover o autocontrolo. Nunca é fácil decidir e fixar um modelo de preços de transferência. Contudo este deve ser de tal forma simples e objetivo que quando o gestor do centro tiver de tomar a decisão de adquirir internamente ou externamente, este não tenha a menor dúvida do que tem a fazer. Ainda segundo Coelho, M. (2000), o modelo de fixação dos preços de transferência deverá ter em consideração se: Existe um produto ou serviço bem identificado e apto a ser fornecido; Existe mercado, isto é, um cliente que tem necessidade desse bem e deve ser satisfeito; 5

8 O fornecedor tem poder de decisão na escolha do seu cliente e este tem poder de decisão na escolha do mercado abastecedor ; O preço pode ser negociado entre as partes; O comportamento dos responsáveis é afetado pelo nível de preços estabelecido. Podemos concluir que os preços de transferência têm como objetivo valorizar os bens ou serviços que serão praticados pelos centros de responsabilidade e consequentemente introduzir numa filosofia de gestão que permita quanto aos centros de responsabilidade e dependendo da sua autonomia: Estarem melhor ou pior avaliados no que respeita ao contributo para a persecução dos objetivos estratégicos da organização; Terem mais ou menos liberdade para tomarem decisões; Estarem mais ou menos condicionados quanto à implementação efetiva de melhorias que valorizem o centro; Estarem mais ou menos motivados dentro da própria organização. No que respeita à administração da organização, dependendo do nível de independência que estas concedam: Ter gestores mais ou menos motivados; Controlar melhor ou pior os indicadores efetivos de rendibilidade dos centros; Avaliar melhor ou pior os gestores; Medir melhor ou pior o contributo de cada centro na persecução das metas estratégicas da organização; Estar mais ou menos livre de tarefas operacionais para se centrarem em objetivos mais audazes de administração do negócio. Como refere Franco; V. et al. (2007, pp. 245) o grande objetivo dos preços de transferência é: ( ) apurar o resultado de cada divisão e, por isso vai, ter um mecanismo que leve a otimizar o desempenho parcelar para que se possa otimizar o desempenho global. II.II Aferição dos resultados através dos preços de transferência Para se adotar um modelo de preços de transferência eficiente é necessário que a organização tenha alguns pré-requisitos verificados. Um desses pré-requisitos é ter uma estruturação orgânica assente em princípios sólidos e bem definidos. Isto porque as estruturas organizacionais nascem com o intuito de se poder apurar os diversos fatores que interferem na organização, como um todo de forma analítica. 6

9 Assim uma consistente estruturação das organizações em centros de responsabilidade permite a avaliação do desempenho dos gestores e das ações que estão sob a sua responsabilidade, possibilitando um conhecimento transversal das operações internas e dos resultados das mesmas. Jordan, H.; Neves, J.; Rodrigues, J. (1999, pp. 240 ) alertam para o facto dos: centros de responsabilidade existem para atingir um conjunto de objectivos próprios que contribuem para a realização dos objectivos globais da organização. A estrutura organizacional representando relações hierárquicas e funcionais entre vários membros da empresa não traduz, necessariamente, os seus centros de responsabilidade.. Quando os centros de responsabilidade estão enquadrados num sistema de preços de transferência fazem com que o centro vendedor arrecade proveitos o que, consequentemente, determina o gasto para o centro comprador. Este conceito de centros de responsabilidade é essencial para a existência dos preços de transferência, pois tal como afirma Horngren; T. et al (2004, pp. 608), preços de transferência: são os montantes cobrados por um segmento de uma organização pelos produtos ou serviços fornecidos a outros segmentos da mesma organização. Morch, R.; Souza, G., Camargo, V. (2008) reforça essa ideia, referindo que o conceito de preço de transferência fundamenta-se nas seguintes premissas: Toda a empresa exerce diversas atividades que interagem com o objetivo de transformar recursos em produtos ou serviços; As atividades possuem um carácter económico, que se materializa pelo consumo de recursos e geração de produtos ou serviços; Os recursos consumidos possuem valor económico (gastos), e os produtos ou serviços gerados também o possuem (receitas). Os de preços de transferência são o mecanismo necessário para permitir a avaliação do impacto dos resultados de cada centro de responsabilidade no resultado global da organização, concedendo autonomia suficiente ao gestor do centro para tomar as melhores decisões para o centro em concreto, tendo sempre presente a congruência das mesmas com os objetivos e a estratégia global da entidade. O sistema de preços de transferência assenta em modelos que podem dividir-se em dois grandes grupos: os que são baseados nos custos e os que são baseados no mercado ou na negociação. Sendo estes dois grandes grupos subdivididos, da forma como é apresentado no seguinte esquema: 7

10 Figura nº 2 Os modelos de preços de transferência Com base nos custos Custo total realizado Custo variável Custo padrão Com base no mercado ou na negociação Preço corrente de mercado Negociados Custo de oportunidade Custo total mais margem de lucro Refira-se que poderão ser apresentados outros tipos de modelos de apuramento dos preços de transferência, contudo apresentaremos apenas os que a literatura referencia como os mais exequíveis. De seguida expomos os reflexos e impactos dos vários modelos de fixação dos preços nos centros de responsabilidade, assim como no resultado global da organização. II.II.I Com base nos custos A determinação do preço de transferência com base nos custos deve atender a diversos aspetos nomeadamente se a produção é realizada internamente ou externamente. Para esta decisão é importante ter presente que existem duas noções básicas: Curto prazo atendendo que a entidade tenha capacidade imediata para produzir: o custo adicional é um custo variável; Longo prazo se a entidade não tem capacidade imediata para produzir e tem de fazer um investimento adicional então, uma percentagem deste investimento deve ser adicionado ao custo final. Como tal a decisão deve consistir nos seguintes parâmetros de análise: Se o preço da transferência se basear apenas no custo variável, é preferível não subcontratar, desde que esta opção implique uma margem sobre o custo variável; No caso de a aferição do preço de transferência ser calculada adicionando ao custo variável a quota-parte do investimento necessário para efetuar a produção, então vai gerar um gasto superior, uma vez que ao custo variável ser-lhe-á adicionada uma parte dos custos fixos unitários. Segundo Coelho, M. (2000, pp. 118) para a entidade saber qual o custo da transferência interna, deve considerar: 8

11 supondo que esta operação apenas envolve os custos contabilísticos clássicos, é necessário admitir que essa transferência não implica qualquer renúncia a uma outra solução ou alternativa, o que pressupõe que: 1. Se disponha de capacidade excedentária (não sendo necessário investir para fornecer o cliente interno) e que esse excesso de capacidade não possa ter outras utilizações possíveis rendíveis, isto é, não sendo objeto de utilização no fluxo interno da empresa, essa capacidade não será aproveitada noutra alternativa, (supondo que os custos de disponibilidade da capacidade são ignorados); 2. O fornecimento não necessite de ser revendido se o cliente interno não o adquirir, o que obrigaria à renúncia de uma receita; 3. O fornecedor interno não tenha hipótese de vender, com resultado positivo, a um cliente externo (ou porque não existem clientes interessados no fornecimento interno ou porque a capacidade utilizada neste fornecimento não tem outras utilizações permitindo produzir bens e serviços para os quais existiria clientela externa); se a venda externa for possível, o fornecimento interno implica uma perda no volume de negócios (deduzido dos custos que uma venda ao exterior acarreta).. A autora acrescenta ainda que estas condições raramente se verificam: por isso, o fornecimento interno enfrenta um custo de oportunidade, o que significa que aquele fornecimento obriga a empresa a renunciar a uma receita. Esta receita é então o verdadeiro custo marginal da prestação interna, e deverá ser suportada (preço a pagar) pelo comprador interno.. Neste cenário fica evidente a dificuldade de implementar um modelo de preços de transferência baseado no custo. Logo, num mercado perfeito, o preço de transferência poderiam ser fixado pelo preço de mercado deduzido dos custos que não são suportados pelo centro, ou seja, no caso de a venda se efetuar para o exterior, os gastos que a mesma implicaria. O centro, ao vender internamente, tem um custo de oportunidade que não incorreria se vendesse no exterior, como tal, esse deve ser colmatado por uma receita líquida. Os modelos com base nos custos podem ser muito limitativo em termos de gestão tendo como principais debilidades: Prende-se essencialmente com a decisão de subcontratação, o que leva a crer que a política de transferência deve ser julgada em relação aos objetivos estabelecidos; Considera-se a organização um sistema racional que procura maximizar o seu lucro global imediato; Não se prevê a descentralização e autonomia dos centros de responsabilidade; A produção, consumo de bens e serviços e os preços de transferência são predeterminados, logo os resultados não são adequados para avaliar os centros; A estratégia não é uma variável essencial da aleatoriedade dos sistemas. 9

12 Para Garrison, R.; et al. (2003) os preços de transferência baseados nos custos nunca evidenciarão o tipo de transferência interna. Apenas mostram o acumular de custos em cada divisão e o contributo para o preço de venda ao exterior. Segundo Franco; V. et al. (2007, pp. 245) Conceptualmente, se se pretende apurar um resultado em cada divisão, os preços devem incluir sempre uma componente de custo e uma componente de margem que se destina a retribuir o capital investido em cada divisão. Assim, pode concluir-se que os modelos baseados nos custos têm vantagem e desvantagem as quais devem estar atentas e que serão alvo de aprofundamento nos capítulos seguintes. II.II.I.I Custo total realizado (full cost) O custo total é um modelo simples de apuramento dos preços de transferência onde os bens e serviços são transferidos pelo custo total do centro. Segundo Jordan, H.; Neves, J.; Rodrigues, J. (1999, pp. 305): Este modelo muito apadrinhado pelos sistemas de contabilidade analítica, pressupõe a determinação do preço em função dos custos efetivamente suportados para produzir o produto ou o serviço.. Este modelo é o menos eficiente e como tal o que se ganha em simplicidade perde-se em eficiência. Podendo ainda ser gerado ainda o fenómeno de transferência da eficiência ou ineficiência dos centros. Como refere Faria, A. (1996), avaliar o desempenho tendo por base o modelo de fixação do preço de transferência baseado no custo total é insatisfatório. Pois este não reflete o potencial de lucros por absorver nos custos dos produtos que foram transacionados. II.II.I.II Custo variável A aferição do custo variável é elaborada por um sistema de contabilidade analítica e a ineficiência do centro vendedor pode ser passada para o centro comprador. Logo não é um bom mecanismo de avaliação dos responsáveis nem motiva a utilização de serviços ou compra de produtos internos. Neste método de preços de transferência: Os custos fixos não são transferidos ficando nas suas origens; Existe transferência de ineficiência de uns centros para os outros, não permitindo obter o resultado das atividades. Assim não é possível efetuar uma avaliação correta dos centros uma vez que os custos fixos são suportados pelos centros que não tem possibilidade de os rentabilizar. Assim, só o centro que vende para o exterior consegue apresenta um resultado positivo e acumula em si toda margem de lucro que na realidade estaria distribuída por todos os centros. 10

13 A fixação dos preços de transferência por este método poderá ser contraproducente uma vez que insere no mecanismo as ineficiências dos centros. O modelo não incentiva a inovação nem motiva os gestores a melhorar o processo produtivo, podendo no limite ter um efeito contrario e os gestores serem tentados transformar custos fixos em custos variáveis com o intuito de inflacionar o valor das vendas e assim serem melhor avaliados. Poderá ser utilizado em pequenas subunidades de produção, que produzam pequenos componentes, que tenham uma estrutura de custo fixo muito pequena e onde o processo produtivo seja de tal forma simples que a sua melhoria ultrapassaria largamente o rácio do custo/beneficio. II.II.I.III Custo padrão Este modelo é mais eficiente do que os anteriores, uma vez que o preço de transferência está previamente estabelecido, logo o centro vendedor suporta as suas ineficiências não sendo possível passá-las para o centro comprador pelo preço de transferência. Genericamente, o custo padrão é uma boa solução para fixação dos preços. Contudo, na teoria, o mercado é quem define o preço de venda dos produtos, contudo este terá de inicialmente ser calculado atendendo às condições de eficiência dos recursos da entidade. Assim sendo, a utilização do custo padrão é uma boa forma de calcular o preço de venda uma vez que elimina todas as ineficiências do processo produtivo, que poderão estar a distorcer o preço de venda e fixa o preço no valor da máxima competitividade em que a empresa poderá laborar. Jordan, H.; Neves, J.; Rodrigues, J. (1999, pp. 308) defende que devem ter uma: manutenção por período de tempo pré-fixado e também o estabelecimento de condições na sua revisão periódica.. Assim, a fixação de preços de transferência pelo custo padrão carece de um efetivo plano temporal de definição do respetivo custo. Este método pré-estabelece os custos que o centro irá incorrer, estabelecendo um determinado valor que a organização incorre se laborar em eficiência máxima ou normal. O modelo de fixação dos preços de transferência com baso no custo padrão é um bom método a utilizar quando não é possível o mesmo ser fixado com base no mercado. Permitindo que o centro seja justamente avaliado e, caso melhore a sua eficiência, consiga mesmo obter um resultado positivo. Isto motiva os gestores a perseguir sistematicamente a máxima eficiência produtiva. 11

14 II.II.I.IV Custo total mais margem de lucro Este modelo é uma tentativa de aproximar os preços de transferência aos preços de mercado. Ou seja, acresce ao custo apurado uma margem de lucro desejada. Contudo o mesmo pode ser ineficiente pois, para além das ineficiências incorporadas no custo a utilizar, também incorpora a aleatoriedade da fixação da taxa de mark-up. Mesmo assim é um bom método quando não existe mercado para o produto que é produzido e, como tal, não existem preços de mercado estabelecidos. Mesmo assim, consegue a aproximação do preço interno ao preço de mercado caso este exista. Este sistema pode favorecer a organização e motivar os gestores dos centros a fazerem aquisições internas quando o centro comprador pagar um preço inferior ao preço externo do bem ou serviço. Por outro lado, o centro vendedor para além de cobrir todos os seus custos ainda terá uma margem de rendibilidade. Assim, possibilita à organização ter objetivos de rendibilidade atingíveis e também um melhor sistema de controlo, pois o gestor não se sente tentado em manipular informação nomeadamente em transformar custos fixos em variáveis. II.II.II Com base na negociação e mercado Esta abordagem tem por base considerar que: Os gestores dos centros são agentes racionais e estão motivados; Os objetivos dos gestores e suas ações concorrem para os objetivos e estratégia da organização; Os preços de transferência representam uma receita para o centro produtor e um gasto para o centro comprador. Desta forma, os centros ficam interligados pelos seus fluxos, ou seja, a rendibilidade do primeiro centro influência o gasto do segundo centro. Quando existe interdependência na conceção do mesmo produto, cada centro contribui para o rendimento gerado pelo produto final. Os preços de transferência são, então, um sistema que distribui esses rendimentos e evidência a contribuição económica de cada centro de responsabilidade. Considera-se que, existindo mercado para os produtos onde os preços dos mesmos sejam conhecidos, é muito importante que se utilizem esses mesmos preços para a fixação dos preços de transferência. Nas situações em que não seja possível determinar nessa base, uma boa opção poderá ser a fixação dos preços de transferência baseada em dados internos sobre gastos ou numa combinação de ambos, provavelmente envolvendo preços de transferência negociados. 12

15 II.II.II.I Preços correntes de mercado Este modelo é apresentado como um avanço significativo em relação aos modelos que têm por base os custos internos. Pois incorpora os custos que não são possíveis de imputar pelas transferências internas, tais como: impostos; comissões; seguros; logística. Para Drury, C. (2000) os preços de transferência baseados no mercado são fixados tendo em conta um conjunto de produtos ou serviços similares aos produtos e serviços produzidos internamente. Sendo que, os preços das transferência internas são fixados de acordo com o valor pago por esses mesmos produtos ou serviços. No apuramento dos preços de transferência por este modelo, o correto seria ajustar o preço de mercado, excluindo os custos que a organização não incorre quando realiza vendas internas. Os preços de transferência, assim fixados, são os que resultam de um mercado aberto, ou seja, são o resultado das necessidades da procura e da oferta. Contudo, este mercado bem definido raramente existe. Podem-se utilizar os preços de mercado quando: As prestações de serviços ou venda de bens são pouco interdependentes; Os fornecedores ou clientes internos têm autonomia para comprar e vender interna e externamente assim como aceitar ou rejeitar as prestações internas; Existe mercado concorrencial, para os produtos intermédios. São apontadas como vantagens da adoção do método de fixação dos preços de transferência com base no mercado, os seguintes aspetos: O preço é resultado da teoria económica da oferta e da procura; como tal, o preço fixado resulta da vontade das partes em comprar e vender; Por este método torna-se mais fácil efetuar comparações externas à entidade e posiciona-la no mercado; A margem de contribuição dos centros de responsabilidade é superior em relação aos métodos do custo. Constata-se que se não existir um mercado em concorrência perfeita para o produto ou serviço intermédio, fixar um preço de transferência baseado no preço de mercado é bastante difícil e mesmo que tal mercado exista o serviço ou produto transferido pode ter características que o diferencie de outras variedades do mesmo produto. Ou seja, o estabelecimento do preço de transferência com base no mercado só é apropriado quando a qualidade é idêntica para o mesmo produto ou serviço. 13

16 Como tal, nem sempre é fácil implementar um método de apuramento dos preços de transferência com base no mercado. Contudo quando é possível, este modelo responde aos objetivos da tomada de decisão e de avaliação do desempenho de forma muito mais eficaz que os modelos que têm por base os custos. Como referem Jordan, H.; Neves, J.; Rodrigues, J. (1999, pp. 313): Sempre que haja uma referência de mercado, a melhor base para fixar preços de transferência interna é, sem dúvida, o preço de mercado.. II.II.II.II Preços negociados Tal como o próprio nome indica este modelo assenta na fixação dos preços de transferência com base no resultado das negociações efetuadas pelos gestores envolvidos na transação. Segundo Garrison, R.; et al. (2003, pp. 654): Preço de transferência negociado é um preço de transferência acordado entre o vendedor e o comprador das divisões.. Ainda segundo os mesmos autores, os preços de transferência negociados têm várias vantagens, designadamente: Preservar a autonomia das divisões; Serem consentâneos com o espírito da descentralização; Os gestores das divisões deterem melhor informação sobre o custo potencial e os benefícios das transferências realizadas na empresa. Os principais problemas deste método prendem-se com a hierarquização da organização e na mediação dos problemas daí resultantes. Da sua aplicação fluem problemas que têm por base o poder que cada gestor de centro tem em relação ao outro com quem vai negociar. Para que resulte é necessário existir um centro de mediação de conflitos e um sistema de difusão de autonomia e poder consistente e conciso, sendo destinado a evitar este tipo de conflitos. A organização ao estabelecer uma correta política de preços de transferência negociados faz com que os centros repartam por si os ganhos das transferências internas garantindo a avaliação da performance dos centros com base nos rendimentos obtidos. A capacidade que os gestores têm em negociar leva a que a entidade tire proveitos disso e força a organização a otimizar os seus recursos de forma global. Os preços fixados pela negociação, quando ultrapassadas todas as suas desvantagens, representam uma forma muito eficiente para fixar os preços de transferência, reduzindo em muito ou até mesmo eliminando as desvantagens da utilização dos métodos com base nos custos ou no preço de mercado. 14

17 II.II.II.III Custo de oportunidade Este método assenta no conceito de que o preço de transferência deve refletir o custo de oportunidade de optar pelo consumo dos produtos e serviços transacionados entre os centros internos em detrimento de consumir os produtos ou serviços na melhor alternativa económica exterior. Jiambalvo, J. (2002, pp. 5) refere que o custo de oportunidade representa o valor e o benefício: que se renunciam quando uma alternativa de decisão é selecionada em detrimento de outra. Assim o valor do preço de transferência interno seria o correspondente ao produto ou serviço pago se o produto ou serviço fosse adquirido externamente na melhor alternativa desprezada, ou seja, ao menor preço de mercado do produto ou serviço transferido. O sistema permite que a organização compare os seus centros de produção com os indicadores externos à própria organização, possibilitando que os resultados dos centros e os produtos ou serviços produzidos sejam comparados com o menor custo de um produto ou serviço equivalente oferecido pelo mercado. Como tal, o preço de transferência dos produtos ou serviços produzidos internamente serão o custo de oportunidade da opção de produzir internamente em detrimento de subcontratar. Ao custo de oportunidade, que corresponde ao melhor preço de mercado, devem ser deduzidos os gastos que a empresa não incorre ao praticar uma transferência interna. Segundo Junqueira; E. et al. (2004, pp. 8) a utilização do preço de transferência formado pelo custo de oportunidade permite: 1. Avaliar os níveis de eficiência e eficácia da empresa, a partir das relações económicas entre suas atividades; 2. Avaliar de forma justa os desempenhos a partir da correta mensuração da contribuição das atividades e das áreas para o resultado da empresa; 3. Simulação e avaliação das decisões tomadas pelos gestores; 4. Induz ao comportamento adequado dos gestores; 5. Não permite a transferência de ineficiências entre as áreas; 6. Promove a capacidade competitiva da empresa.. III Estudo de caso O presente estudo de caso incide sobre a análise de um processo de aplicação em contexto real de um sistema de preços de transferência. Sendo um espelho dos factos apurados na entidade, assim como as decisões e medidas implementadas em todo o processo. Pretendeu-se com o mesmo analisar o processo de implementação dos modelos de preços de transferência que permitisse avaliar os centros e disseminar a estratégia empresarial de forma coesa. 15

18 Metodologicamente, o processo de implementação sustentou-se num plano traçado à priori com a seguinte linha orientadora: Entrevistas; Reconhecimento no terreno da estrutura operacional; Seleção e adaptação dos modelos teóricos à organização; Aplicação dos modelos. Nas entrevistas foram efetuadas questões do tipo abertas, visto que permitiu aos entrevistados terem uma maior liberdade na forma como respondiam, sendo possível desta forma obter mais informações relacionadas com a temática a desenvolver. Através da observação direta das condições da organização, da recolha de registos de arquivo, de artefactos e da observação participativa, foi possível começar a compreender o plano estratégico de implementação dos modelos de preços de transferência. Posteriormente agregaram-se todos os dados em bases de dados eletrónicas e elaboraramse as análises descritas no presente trabalho. III.I Descrição e enquadramento da empresa A empresa em estudo atua no sector da construção civil, na exploração e tratamento de inertes. Atualmente encontra-se a produzir essencialmente para o mercado interno, embora já exporte alguns produtos. Constituem ativos da empresa, diversos meios mecânicos de extração e tratamento de pedra e duas pedreiras de onde são extraídos distintos tipos de inertes. A empresa, com todos os seus meios produtivos, tem capacidade e estrutura para produzir diversos produtos derivados da pedra, que na sua maioria constituem matérias-primas da construção civil. Para que fosse possível entender qual a verdadeira estrutura orgânica da entidade, foi realizada uma entrevista à administração. Previamente foi elaborada uma lista de tópicos a abordar na entrevista: Número de centros operacionais; Fluxos de trabalhos; Responsáveis dos centros; Interdependência dos centros; Métodos de avaliação e responsabilização; Estrutura de custos e afetação. 16

19 No terreno, através da observação direta e das entrevistas, foi possível perceber que a organização nas suas relações internas estrutura-se da seguinte forma: Figura nº 3 Esquema organizacional Fonte: Elaboração própria Constatou-se ainda que: Os custos são imputados às diversas áreas através de um modelo baseado no sistema das secções homogéneas; As prestações internas não são alvo de qualquer valorização; Os centros são geridos de forma agregada sem que tenham autonomia; As decisões são tomadas tendo por base análises feitas aos centros enquanto centros de custos; Nas análises efetuadas, não se contempla qualquer valor para as prestações internas que recebem ou prestam. Posto isso, e atendendo a todas as variáveis internas e externas, concebeu-se um esquema organizacional operacionalizado da seguinte forma: Figura nº 4 Estrutura orgânica e fluxos de comercialização Fluxo de transferência dos bens e serviços internos. Fluxo de transferência dos serviços de apoio técnico, logístico e negócio. Fonte: Elaboração própria 17

20 Realçamos as variáveis internas que se teve em consideração na elaboração da estrutura operacional: Importância do centro na estrutura da organização; Capacidade concorrencial do centro; Produtos produzidos; Fontes geradoras de mais-valias intrínsecas a cada centro. Assim como as variáveis externas: Mercado concorrencial em que cada um se enquadra; Legislação; Mercado de capitais; Impactos sociais; Existência de produtos alternativos em quantidade e qualidade adequada. Este esquema permitiu balizar o estudo e focalizar todas as sinergias na resolução dos problemas resultantes do processo de implementação do sistema. III.II O processo de seleção do tipo de modelo de preços de transferência Numa organização, a decisão a tomar sobre qual o melhor modelo de preços de transferência a implementar nunca é fácil e cada empresa é um caso singular e terá a sua própria interpretação de qual será o melhor modelo. No caso em particular da empresa em estudo a decisão também não foi fácil pois todos os centros comportam particularidades que os tornam significativamente distintos. Como tal houve a necessidade de aprofundar o conhecimento sobre toda a matéria em analise. Numa primeira fase foram investigados os modelos mais aplicados em contexto real. Num estudo de Anthony, R.; Govindarajan, V. (1998) estes compilaram uma série de investigações sobre quais os modelos de preços de transferência mais adotados em alguns países, apresentamos as conclusões desse trabalho, de seguida. Quadro nº 1 Aplicação dos modelos de preços de transferência Austrália Canada Japão India Reino Unido Total Modelos baseados nos custos Custos variáveis - 6% 2% 6% 10% 5% Custos totais - 37% 44% 47% 38% 33% Outros - 3% 0% 0% 1% 1% Subtotal 65% 46% 46% 53% 49% 52% Preços de mercado 13% 34% 34% 47% 26% 31% Preços negociados 11% 18% 19% 0% 24% 14% Outros 11% 2% 1% 0% 1% 3% Subtotal 35% 54% 54% 47% 51% 48% Fonte: Anthony, R.; Govindarajan, V. (1998, pp. 222) 18

21 Como se pode verificar, existe uma clara divisão entre a utilização dos modelos baseados no custo e os modelos baseados no mercado. Note-se que os modelos que têm mais adeptos são os modelos do custo total e do preço de mercado. Curiosamente, um dos mais simples de aplicar (custo total) e um dos mais complicados (preços de mercado). Independentemente do grau de dificuldade de cada modelo, o mais sensato será sempre selecionar o modelo que mais se ajusta a cada centro de responsabilidade. A implementação de um modelo ajustado de fixação dos preços de transferência é uma medida importante visto que uma estrutura organizacional baseada num sistema de preços de transferência permite uma melhor articulação entre os centros assim como apoia de forma significativa a tomada de decisão. Conscientes disso passou-se a analisar profundamente as principais vantagens e desvantagem de cada modelo, analises essas que expomos nos próximos capítulos. III.III Pressupostos da aplicação dos modelos Um modelo de preços de transferência deve, acima de tudo, ser um eficiente esquema de apoio à gestão. Segundo Anthony, R.; Govindarajan, V. (1998), os preços de transferência: Devem ser um eficiente canal de informação de gestão; Devem induzir os gestores dos centros a tomarem decisões eficientes; Devem ser um sistema que permita medir a performance dos centros; Devem ser simples de perceber e fáceis de administrar. Tendo em conta estes princípios, efetuou-se o estudo das melhores soluções de modelos de preços de transferência a implementar. Para tal, foram necessários alguns trabalhos preparatórios, tais como: Efetuar um levantamento do processo produtivo da entidade; Estruturar a entidade em centros que possam cumprir os requisitos da gestão; Analisar e avaliar os fluxos de informação; Conhecer a estratégia de gestão. Depois de realizados estes trabalhos, avaliaram-se os modelos passíveis de serem implementados atendendo às especificidades em cada centro. Como tal, foi necessário conhecer bem todos os modelos e saber quais os seus pontos fortes e fracos. No quadro abaixo apresenta-se um resumo dos modelos. 19

22 Quadro nº 2 - Resumo dos modelos de fixação dos preços de transferência Modelos de preços de transferência Principal vantagem Principal desvantagem Baseados no custo Baseados no mercado e na negociação Total Realizado (full cost) Fácil de apurar Não apura o resultado dos centros As ineficiências são passadas de uns centros para os outros. Não permite Variável obter resultados das atividades. Padrão Total mais Margem de Lucro Fácil de apurar Preço Corrente de Mercado Negociação Custo de oportunidade Fonte: Adaptado de Junqueira; E. et al. (2004) Fácil de apurar O preço de transferência está previamente estabelecido; logo o centro vendedor suporta as suas ineficiências. O preço é determinado em função da procura e oferta. É uma boa alternativa quando não existe um mercado de concorrência. É resultado do preço da melhor opção existente no mercado. Pouco flexível; difícil de estimar o custo padrão. O resultado apurado comporta as eficiências e ineficiências dos gestores. O preço de mercado comporta custos que a organização não comporta nas suas transações internas. O gestor que tem mais poder na negociação, pode desequilibrar a balança negocial e o preço de transferência pode ficar muito acima do de mercado. É um método que requer elevados recursos financeiros para obter informação. Da análise ao exposto constatou-se que os modelos de preços de transferência apresentam dois limites fundamentais: O seu limite inferior que será o custo de produção: abaixo deste ponto, o gestor do centro recusa-se a transferir os seus bens ou serviços, salvo imposição da administração da organização. O limite superior a que o gestor do centro de responsabilidade pode aceitar adquirir produtos ou serviços é o preço de mercado, salvo imposição da administração da organização. Como é óbvio, o gestor deve proceder à aquisição do bem ou serviço no exterior sempre que seja possível encontrá-lo no mercado a melhor preço. Constatou-se ainda que, no que concerne aos métodos de fixação dos preços de transferência com base nos custos, muitas vezes estes são menosprezados, pois existem casos de sucesso. Na aplicação prática dos modelos, estes podem ser utilizados de forma diferente dentro da organização, sendo esta muitas vezes uma solução viável. Um sistema com diferentes modelos pode evitar problemas, tais como: Conflito entre os centros, porque assegura objetivos congruentes; Desmotivação dos gestores dos centros; Errada avaliação do desempenho dos centros e da organização como um todo. Este tipo de sistema que assenta na utilização de mais do que um modelo de fixação dos preços de transferência é pouco utilizado na prática. Contudo, este tipo de abordagem, quando resulte em objetivos consertados, dará aos gestores dos centros produtores 20

23 informações sobre os custos que serão necessárias para a tomada de decisões ótimas a curto prazo. Sendo que foi por esta via que seguiu o processo de implementação dos preços de transferência em estudo. Para auxiliar a seleção do modelo de preços de transferência mais ajustado a cada centro de responsabilidade elaborou-se uma árvore de decisão que atenta à estrutura organizacional e responde com o tipo de modelo de preços de transferência mais viável a ser adotado em cada situação. Figura nº 5 Árvore de seleção do modelo de fixação dos preços de transferência Fonte: Elaboração própria É ainda muito importante, que modelo adotado seja um mecanismo de controlo e de avaliação e, como tal, concorra para a otimização dos resultados da organização. Deve ainda permitir motivar os responsáveis dos centros que vão optar por prestações internas em vez de recorrerem a aquisições externas. Em suma, o modelo a implementar tem de ser capaz de: Forçar os gestores a tomar as decisões corretas em função da otimização dos seus recursos e com vista a atingir as suas metas e objetivos para que a organização prossiga a estratégia definida; Ser garantidamente um modelo justo, isto é, tem de ser mensurável e comparável, capaz de produzir output s sólidos e reais; Assegurar que os centros de responsabilidade são descentralizados e os seus responsáveis têm autonomia para tomarem decisões estruturais. 21

24 Depois de elaborados todos estes trabalhos passou-se à implementação dos modelos de preços de transferência em cada centro de responsabilidade. Processo esse que passaremos a descrever nos próximos capítulos. III.IV Seleção dos modelos de preços de transferência para cada centro de responsabilidade III.IV.I Extração de pedra Na estrutura de centros de custos já existente na entidade (onde os custos são imputados através do modelo das secções homogéneas), esta secção é considerada como uma secção auxiliar. A classificação afigura-se correta um vez que o centro labora essencialmente para o consumo interno. Nas entrevistas efetuadas no centro verificou-se que: É gerido por um responsável que acumula funções como responsável do centro de responsabilidade cubo; É neste centro que se inicia todo o processo produtivo da organização; As trocas comerciais com o exterior são marginais; O responsável pelo centro não tem autonomia nem poder de decisão; Existem produtos alternativos e mercado (não regulado) para os produtos aqui produzidos. De forma esquemática este centro está no centro de toda a produção, tal como se apresenta na seguinte figura: Figura nº 6 Transações do centro de responsabilidade extração de pedra Produção de rocha ornamental Produção de Cubo Extração de pedra Produção de agregados graníticos Para o exterior Fonte: Elaboração própria 22

25 À semelhança de todos os outros centros, também este é gerido sem que lhe seja dado qualquer tipo de tratamento específico no que concerne às suas transações internas. Como tal, os resultados operacionais apurados pela contabilidade de custos interna em 2011 são negativos em (287, ). Este facto deve-se, tal como referimos anteriormente, ao centro em questão produzir quase exclusivamente para consumo interno. Constatámos que, a administração não consegue saber qual a verdadeira rendibilidade do centro pois as transações internas não são valorizadas e por conseguinte, como veremos nos capítulos seguintes, os restantes centros não têm uma avaliação adequada uma vez que os gastos que resultam da extração de pedra não lhes são imputados. Atendendo a isto, constatou-se que o modelo de preços de transferência a implementar tem forçosamente que realizar a avaliação deste centro, assim como, valorizar as matérias produzidas. De acordo com o esquema, para selecionar o melhor preço de transferência exposto anteriormente, atendendo às especificidades deste centro de responsabilidade, o melhor modelo a implementar será o modelo do custo de oportunidade, como expomos de seguida. Figura nº 7 Modelo de preços de transferência a praticar pelo centro extração de pedra Fonte: Elaboração própria A escolha do modelo de preços de transferência baseado na valorização das vendas internas no custo de oportunidade prende-se com as seguintes razões: Existe mercado externo para os produtos aqui produzidos; O mercado existente não é regulado; Não existe um centro de mediação das negociações intra-grupo; 23

26 Existe necessidade permanente de comparar os bens produzidos no centro com os indicadores externos à organização, ou seja, comparar os custos da produção com os produtos oferecido pelo mercado. O valor do preço de transferência interno, a praticar, corresponderá aos valores que seriam pagos pelos produtos se os mesmos fossem adquiridos externamente na melhor alternativa. Ao qual serão deduzidos os custos que a empresa não incorre nas transferências internas. A fórmula de apuramento do preço de transferência será a seguinte: Preço de transferência (pelo custo de oportunidade) = O melhor preço de mercado (caso se adquirisse externamente) Custo que a empresa não incorre caso produza internamente (Impostos, Custos de transporte, etc..). Com a implementação deste sistema de preços de transferência esperam-se atingir os seguintes objetivos: Avaliar a eficiência e eficácia do centro, a partir das suas relações económicas; Avaliara a competitividade externa do centro; Avaliar justamente o desempenho a partir de uma correta mensuração da contribuição do centro para o resultado da organização; Não permitir a transferência de ineficiências entre os centros. III.IV.II Rocha ornamental A rocha ornamental é uma das principais áreas a desenvolver uma vez que tem um grande potencial de exportação. Atualmente este centro de responsabilidade está na sua capacidade máxima produtiva o que impede a persecução da estratégia de internacionalização da empresa. Este centro é classificado na entidade como secção principal, a classificação afigura-se correta um vez que não labora para os restantes centros, vendendo unicamente para o exterior. As dificuldades em avaliar este centro prendem-se com o facto de não se conseguir valorizar as matérias vendidas e, como tal, não ser possível, atualmente, definir políticas que permitam à empresa ser mais competitiva e que, consequentemente, consiga entrar nos mercados internacionais. Os resultados operacionais apurados em 2011 ascenderam a 125,338.93, contudo, as contas não refletem o valor da pedra, uma vez que esta é extraída internamente pelo centro extração de pedra e os custos da mesma não são imputado a este centro. Da análise efetuada através da observação direta e entrevistas constatou-se que: 24

27 Esta unidade tem um claro desfasamento entre a procura e a oferta (sendo a procura substancialmente superior à capacidade de oferta); A gestão de produção não segue um modelo de encomendas; Tem um responsável que não é avaliado em função do desempenho do centro; Labora em exclusivo para o exterior; Não existe um efetivo controlo de gestão pois não se consegue avaliar quantitativamente o centro, nem valorizar corretamente as mercadorias. Este centro necessita que os restantes centros implementem modelos de preços de transferência para que possa saber o valor das suas compras e decidir a que fornecedor deve comprar se internamente ou externamente. Isto possibilitará uma melhor gestão do centro e vai permitir adotar modelos de gestão como por exemplo o target cost para determinadas encomendas. Do ponto de vista do controlo interno vai permitir aferir a rentabilidade do centro, assim como tomar decisões estratégicas mas eficientemente. III.IV.III Agregados graníticos Esta é uma das principais unidades de negócio da empresa, sendo responsável por mais de 50% do total da faturação. Na estrutura de centros de custos, este centro é considerada como uma secção auxiliar. A classificação afigura-se correta um vez que o centro labora para o consumo interno e para o exterior. Os resultados operacionais apurados neste centro ascenderam em 2011 a 277, Este centro de responsabilidade, pelo sistema de preços de transferência, terá autonomia para comprar interna ou externamente. Deverá o seu responsável, quando toma decisões, atender sempre às necessidades do centro em consonância com a estratégia global. Este será avaliado pelo desempenho do seu centro na medida em que consegue contribuir para a persecução da estratégia global da empresa. Este centro de responsabilidade também pode desenvolver trabalho para consumo interno, nomeadamente para o centro de responsabilidade betão. Para que seja possível avaliar este centro é de estrema importância valorizar as suas vendas. Como tal, o tipo de preços de transferência que mais se ajusta a este centro de responsabilidade é o custo de oportunidade. 25

28 Figura nº 8 Modelo de preços de transferência a praticar pelo centro agregados graníticos Fonte: Elaboração própria A escolha do modelo de preços de transferência baseado na valorização das vendas internas no custo de oportunidade prende-se com as seguintes razões: Existe mercado externo para os produtos aqui produzidos; O mercado existente não é regulado; Não existe um centro de mediação das negociações intra-grupo; Existe necessidade permanente de comparar os bens produzidos no centro com os indicadores externos à organização, ou seja, comparar os custos da produção com os produtos oferecido pelo mercado. À semelhança dos centros que fixarão os preços de transferência através do custo de oportunidade, a fórmula para aferir o mesmo será a seguinte: Preço de transferência (pelo custo de oportunidade) = O melhor preço de mercado (caso se adquirir externamente) Custo que a empresa não incorre caso produza internamente (Impostos, Custos de transporte, etc..). III.IV.IV Cubo Pela observação direta e pelas entrevistas realizadas neste centro de responsabilidade constatou-se que: No centro de responsabilidade são produzidos dois grandes tipos de produtos: O cubo que é o tradicional paralelo, produzidos em regime de subcontratação; A alvenaria que são blocos de pedra e são produzidos por recursos próprios. As matérias-primas não são valorizadas pois compra-as internamente; 26

29 A organização não dispõe de um sistema de valorização das transações internas. Como resultado dessas constatações foi decidido que a reestruturação deste centro de responsabilidade assentará na valorização das matérias-primas e na adoção de políticas de target cost. O resultado operacional do centro cubo em 2011foram negativos em (121, ). Como tal, da analise dos dados financeiros produzidos pelo sistema de contabilidade interna é possível constatar-se que este centro não esta a dar lucro. Contudo, existe a solução de produzir em regime de outsourcing. Assim sendo, é muito importante avaliar os gastos reais deste serviço através da valorização: Das prestações de serviços recebidas por este e prestadas pelos outros centros; Das matérias-primas que lhe são colocadas à disposição. Este centro de responsabilidade será autonomizado para que seja possível decidir se é mais vantajoso comprar internamente ou externamente. Simultaneamente, decidir em conformidade com as encomendas e estratégia empresarial se é mais vantajoso produzir internamente ou em outsourcing. III.IV.V Betão A continuidade desta área de negócio está sobre avaliação, pois a entidade possui toda a estrutura de produção, contudo o nível de vendas é nulo e a frota de distribuição está obsoleta. O reinício desta atividade só será possível através da parceria com outros operadores que já se encontrem no mercado, na medida em que, o investimento numa frota de distribuição é muito elevado e o mercado é muito competitivo. A solução para se poder aproveitar este ativo perdido será produzir em regime de outsourcing. A entidade, atualmente, não tem uma estrutura que lhe permita tomar uma decisão concreta sobre a viabilidade do negócio, para que isso seja possível é necessário operacionalizar o sistema de preços de transferência. No sistema a adotar, esta área de negócio é autónoma para negociar com clientes a fim de obter o melhor preço possível. Não obstante deverá, sempre que possível, adquirir matéria-prima internamente. Contudo tal só será possível de concretizar após a implementação do sistema de preços de transferência em toda a organização. Assim sendo, a sobrevivência deste centro depende da implementação de um sistema de preços de transferência capaz de avaliar com exatidão e eficiência do mesmo. 27

30 III.IV.VI Apoio técnico, logístico e negócio Na atual estrutura da organização, este centro não existe formalmente, existe sim um aglomerado de pequenos centros que desenvolvem ações e são considerados como sendo secções auxiliares. Pelo que se constatou na organização, existe atualmente necessidade de agregar todos os pequenos centros e proporcionar o devido acompanhamento operacional aos restantes centros a quem estes prestam serviços. A origem desta unidade prende-se com o facto de: Operacionalizar o sistema de preços de transferência e viabilizar o mesmo, pois se não for criada esta unidade, as restantes unidades não têm capacidade para implementar o sistema e dar-lhe o devido acompanhamento; Agregar numa só unidade todos os serviços de informação e gestão; Criar um serviço de mediação de conflitos e avaliação dos gestores; Controlar e supervisionar as operações e prevenir possíveis falhas resultantes do próprio sistema. Assim este centro vai permitir acompanhar e prevenir possíveis falhas e travar vícios resultantes da autonomia dada aos gestores das unidades de negócios. Esta área de negócio serve de apoio a toda a atividade produtiva e como tal prestará serviços a todas as unidades da empresa. A forma de valorização desses serviços, em consonância com a árvore de decisão, será: Figura nº 9 Modelo de preços de transferência a praticar pelo centro de apoio técnico, logístico e negócio Fonte: Elaboração própria 28