O custeio por atividade, incluindo os aspectos de gerenciamento. por atividade (ABM), aplica-se a todos os tipos de

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1 Boletim Manual de Procedimentos Contabilidade de Custos Custeio por atividade - Exemplo prático de implantação em uma empresa comercial A Comercial S/A é uma distribuidora de equipamentos industriais que se especializou na comercialização de geradores, compressores, exaustores e ventiladores. Nos últimos anos, a Comercial S/A vem aumentando a sua participação no mercado em virtude da qualidade do seu atendimento e do relacionamento com os consumidores quanto à assistência técnica pós-vendas e aos prazos de instalação. Considerando as características dos produtos comercializados e a variedade de tipos/capacidades, a empresa tem sido ineficiente na área de armazenagem e movimentação de material. A maior desconfiança da gerência é de que a empresa perdeu o controle dos seus custos. SUMÁRIO 1. Introdução 2. Exemplo de aplicação na Comercial S/A 3. Conclusão 1. INTRODUÇÃO A maioria da literatura sobre o custeio por atividade dá ênfase a sua aplicação nas áreas de produção. Entretanto, é importante notar que o custeio por atividade, incluindo os aspectos de gerenciamento por atividade (ABM), aplica-se a todos os tipos de atividade e não somente às industriais. Os mesmos princípios do Activity Based Cost (ABC) podem ser implantados em companhias de seguros, bancos, revendedores de veículos, empresas de consultoria, laboratórios de análises clínicas e empresas comerciais. Para demonstrar como se realiza o desenvolvimento dessa técnica, vamos exemplificar a implantação do ABC em uma empresa comercial. 2. EXEMPLO DE APLICAÇÃO NA COMERCIAL S/A O custeio por atividade, incluindo os aspectos de gerenciamento por atividade (ABM), aplicase a todos os tipos de atividade e não somente às industriais Os resultados financeiros da Comercial S/A no último período foram os seguintes: Quadro 1 Comercial S/A Demonstrativo de Resultados (valores em R$ 1.000) Vendas Líquidas Custo dos Produtos Vendidos (6.000) Lucro Bruto Custo de Armazenagem e Movimentação (3.000) Lucro Operacional Despesas Comerciais, Administrativas e Gerais (2.000) Lucro Antes do Imposto de Renda e da CSL Os principais passos a serem seguidos na implementação do custeio por atividade na Comercial S/A são: a) identificação e definição das atividades relevantes; b) organização das atividades por centros de custo; c) identificação dos componentes de custo mais importantes; d) determinação do relacionamento entre as atividades e os centros de custo; e) identificação dos direcionadores de custo para transferência dos gastos às atividades e, posteriormente, aos produtos; f) estabelecimento do fluxo dos custos; g) etapas de encerramento; h) mapa de acumulação de custo no sistema ABC. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 TC 1

2 2.1 Identificação e definição das atividades relevantes Em um trabalho conjunto da equipe de implantação do custeio ABC, e dos diversos setores responsáveis na empresa, foram identificadas as seguintes atividades como as mais importantes: a) vendas e marketing; b) almoxarifados: b.1) geradores; b.2) compressores; b.3) exaustores; b.4) ventiladores; c) movimentação do material; d) suprimentos; e) manutenção das operações; f) processamento de dados; g) tesouraria; h) contabilidade, custos e folha de pagamento; i) controle de estoques; j) recebimento; l) despachos; m) faturamento e processamento de pedidos; n) contas a pagar; o) crédito e cobrança; p) planejamento financeiro; q) relações humanas; r) manutenção de empilhadeiras. 2.2 Organização das atividades por centros de custo Uma vez estabelecidas as atividades principais, o próximo passo foi agrupá-las em centros de custo. Esse agrupamento, necessariamente, tem de ser efetuado dentro de uma certa lógica no que diz respeito ao relacionamento entre as diversas atividades. Note-se que esta é uma diferença significativa para o sistema de custeio tradicional, o qual dá tratamentos diferenciados para as áreas de produção, comercial e administrativa, em virtude do uso do custeio por absorção. A proposta de agrupamento de atividades elaborada pela equipe de implantação foi a seguinte: a) processamento de dados; b) movimentação do material: b.1) movimentação; b.2) manutenção de empilhadeiras; b.3) recebimento; b.4) separação e despacho; c) suprimentos: c.1) contas a pagar; c.2) suprimentos; c.3) controle de estoques; d) manutenção das operações; e) processamento de pedidos e faturamento: e.1) processamento de pedidos; e.2) faturamento; e.3) crédito e cobrança; f) despesas comerciais e administrativas: f.1) vendas e marketing; f.2) tesouraria; f.3) contabilidade, custos e folha de pagamento; f.4) planejamento financeiro; f.5) relações humanas; g) linha de produtos - almoxarifados: g.1) geradores; g.2) compressores; g.3) exaustores; g.4) ventiladores. 2.3 Identificação dos componentes de custo mais importantes Os componentes mais importantes identificados pelo grupo foram os seguintes: a) salários e ordenados; b) encargos sociais; c) gastos de manutenção; d) aluguéis; 2 TC Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 - Boletim IOB

3 e) IPTU, força, água, gás etc.; f) depreciação; g) seguros; h) despesas diversas. 2.4 Determinação do relacionamento entre as atividades e os centros de custo Identificados os centros de custo (etapa 2) e os componentes mais importantes (etapa 3), o próximo passo é verificar o relacionamento entre eles. Observamos que na Comercial S/A não existe a complexidade de relacionamento como acontece nas indústrias, nas quais a movimentação entre as diversas áreas é uma constante. A análise efetuada pelo grupo de implantação indicou que os salários, ordenados e encargos sociais são contabilizados nos centros onde cada empregado desempenha a sua atividade. A depreciação do prédio é contabilizada no centro de manutenção das operações (posteriormente devemos redistribuí-las com base nos metros quadrados utilizados pelos diversos setores). A depreciação dos equipamentos é efetuada conforme a sua localização, o mesmo acontece com o custo de manutenção. Os aluguéis também são apropriados por centro de custo. O seguro do prédio e os impostos da propriedade são lançados como a depreciação e deverão também ser distribuídos. Os custos com força, água e gás são considerados também como manutenção das operações. Os combustíveis das empilhadeiras são lançados como movimentação do material. As despesas diversas são distribuídas pelos centros responsáveis ou beneficiários. 2.5 Identificação dos direcionadores de custo para transferência dos gastos às atividades e, posteriormente, aos produtos O objetivo desta etapa é analisar os direcionadores de custo e identificar as atividades que influenciam nesse custo e no desempenho das atividades subseqüentes. Existe um número significativo de atividades, porém somente alguns direcionadores de custo são críticos e representam um impacto significativo no sucesso da empresa, e é através deles que a empresa poderá controlá-los de forma mais eficiente. Foi observado que na Comercial S/A poderão ser usados os direcionadores tradicionais, tais como o número de funcionários por setor e o valor dos salários; até mesmo as horas do trabalho podem também ser utilizados para redirecionar os custos de salários e encargos. A distribuição da força poderá ser efetuada com base no número de turnos de trabalho existentes em cada armazém; o combustível das empilhadeiras, pelas quantidades de empilhadeiras em atividade. A decisão mais difícil, nesta etapa, é estabelecer os direcionadores para as atividades que servem várias outras e posterior atribuição aos produtos. Exemplo: o processamento de dados serve a parte administrativa/financeira, de suprimentos etc. A movimentação de materiais atende o recebimento e o despacho. A área de suprimentos é responsável pela compra de todos os itens, mas o seu maior tempo é gasto em negociação de preço e administração das compras dos produtos a serem revendidos. O mesmo ocorre com o recebimento. Considerando essas características, o grupo decidiu que os gastos desses 4 centros de custo serão direcionados pelo volume de serviços e, como resultado, devem ser tratados todos como centros de serviço. As despesas gerais/administrativas são incorridas para suportar toda a organização, e, assim, o seu melhor direcionador é o custo de cada atividade. Para as áreas de processamento de pedidos e faturamento, foi verificado que a característica dos produtos vendidos pela empresa indica que o volume de vendas de vários itens a um determinado cliente não ocorre com muita freqüência, ou seja, a maioria das vendas é de produtos individuais, assim o direcionador do custo da atividade pode também, neste caso, ser utilizado. Caso a empresa venha a processar um volume diversificado de produtos, esse direcionador do custo da atividade não seria válido. O direcionador correto, aqui, seria o de número de linhas de faturamento por fatura. Para os outros centros restantes, separação e despachos, almoxarifado e manutenção das operações, decidiu-se que o direcionador poderia ser o mesmo do processamento de pedidos e faturamento. Contudo, aqui, surgiu uma peculiaridade, a qual deve ser sempre observada pelo responsável pela implantação: a separação, o armazenamento e o despacho de um gerador ou compressor poderão ser efetuados com um grau de dificuldade bem maior do que os de exaustores e ventiladores. Pela simples utilização do volume de pedidos, poderíamos, então, incorrer em erros de direcionamento, pois os outros seriam penalizados. A verificação física realmente indicou a existência do problema, porém uma análise mais profunda pela Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 TC 3

4 equipe indicou que a utilização de algumas talhas pneumáticas simplificou em muito o processo operacional referente aos geradores e aos compressores, e, como conseqüência, a utilização de algum multiplicador que iria compensar o efeito da distribuição dos custos foi dispensada. 2.6 Estabelecimento do fluxo dos custos Os custos e centros de custo da Comercial S/A foram organizados para fins de fluxo nos seguintes níveis: a) ordenados e salários; b) encargos sociais; c) custos específicos por área; d) centro de serviços; e) atividades de suporte (administrativas e gerais); f) atividades de encerramento. 2.7 Etapas de encerramento Todos os dados que afetam o fluxo dos custos foram selecionados nas etapas anteriores; o modelo de acumulação, planejado, e as informações necessárias para os direcionadores, também obtidas pela equipe de implantação, restando somente a análise da distribuição dos trabalhos por área. Essa análise geralmente é efetuada através de entrevistas nas áreas afetadas, e o grupo decidiu que a distribuição dos gastos dos centros de serviços com base nos serviços prestados deveria ser efetuada como segue: Processamento de dados Suprimentos 40% Processamento de pedidos e faturamento 20% Despesas comerciais e administrativas 40% Manutenção das operações Recebimento 35% Separação e despacho 60% Subtotal da manutenção das operações 95% Despesas comerciais e administrativas 5% Suprimentos Produtos Geradores 55% Compressores 30% Exaustores 10% Ventiladores 5% Os volumes de pedidos e de produtos transacionados foram estimados como segue: Pedidos 250 Geradores 200 Compressores 250 Exaustores 300 Ventiladores 400 Por meio da análise da movimentação dos produtos nas fases de recebimento, separação e despachos, determinou-se que um fator de dificuldade de movimentação deveria ser incluído para fins de alocação aos produtos. Considerando os compressores e exaustores com movimentação básica igual a 100%, isto é, sem grau de complexidade, e os geradores com 200% e ventiladores como 4%, esses fatores foram aprovados como segue: Movimentação de Materiais Geradores 200% 48% Compressores 100% 24% Exaustores 100% 24% Ventiladores 10% 4% Os setores de suprimentos e despesas comerciais e administrativas serão distribuídos como segue: Suprimentos Geradores 55% Compressores 30% Exaustores 10% Ventiladores 5% Despesas Comerciais e Administrativas Processamento de pedidos 17% Geradores 40% Compressores 22% Exaustores 16% Ventiladores 5% 2.8 Mapa de acumulação de custo no sistema ABC Com todos os dados coletados, foi possível ao grupo preparar o resumo geral dos custos da Comercial S/A demonstrado a seguir: 4 TC Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 - Boletim IOB

5 Quadro 2 Comercial S/A Mapa de Acumulação de Custos (valores em R$ 1.000) Centros de Custo Produtos Descrição Desp. Gerais/ Admin. Manut. Operaç. Proces. Dados Movim. de Mater. Suprim. Pedid. e Fatur. Gerad. Compr. Exaust. Ventil. Total Salários e encargos Salários e ordenados Encargos sociais Subtotal Custos específicos Custos de manutenção Aluguéis Impostos s/ propriedade Água, gás etc Depreciação Seguros Despesas diversas Subtotal Total dos custos Transferência dos custos de suporte Manutenção das operações 45 (900) Processamento de dados 280 (700) Movimentação de material (1.755) Suprimentos (680) Custos até as operações de suporte Despesas comerciais e administrativas Custos até despesas comerciais e administ (1.325) Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 TC 5

6 Quadro 3 Comercial S/A Apuração do Custo Indireto por Linha de Produtos (valores em R$ 1.000) Processamento de pedidos Produtos Geradores Compressores Exaustores Ventiladores Total Total dos custos indiretos após transferência dos custos de suporte e administrativos - Quadro Volume de pedidos e faturamento 250 Volume de produtos transacionados Custo unitário 3,46 9,98 4,47 2,67 0,55 Custo unitário incluindo o processamento 13,44 7,93 6,13 4,01 Reconciliação Total Custos de armazenagem e movimentação - Quadro Despesas comerciais, administrativas e gerais Total dos custos indiretos Custo por linha de produtos Processamento de pedidos e faturamento 250 x 3, Produtos Geradores 200 x 9, Compressores 250 x 4, Exaustores 300 x 2, Ventiladores 400 x 0, Total dos custos por linha de produtos CONCLUSÃO Com base nos dados dos custos indiretos por linha de produto, a Comercial S/A poderá estabelecer um controle mais adequado dos seus custos e também incluir no preço de venda de cada produto uma parcela de custo mais adequada. A grande vantagem e a maior confiabilidade do ABC é que, para ser apurado, ele envolve as diversas atividades da empresa na descrição detalhada das suas operações. A sua maior importância, porém, é que durante essa etapa é possível verificar as atividades e os custos que não adicionam valor ao produto e que, portanto, poderiam ser eliminados. 6 TC Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 - Boletim IOB

7 Contabilidade Geral Estrutura conceitual para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis - Objetivo, finalidade, alcance e usuários 1. INTRODUÇÃO Com a publicação da Deliberação CVM n o 539/2008, foi aprovado o Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que dispõe sobre a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, a qual é de aplicação obrigatória pelas companhias abertas, o que não impede sua utilização pelas demais empresas. Segundo a referida deliberação, essa estrutura conceitual se aplica às demonstrações contábeis de todas as entidades comerciais, industriais e de outras entidades de negócios que se reportam aos setores público e privado. Entidade que reporta é aquela para a qual existem usuários que se apóiam em suas demonstrações contábeis como fonte principal de informações patrimoniais e financeiras. 2. FINALIDADES DISTINTAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS As demonstrações contábeis são preparadas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar exigências para atender a seus próprios fins. Essas exigências, no entanto, não devem afetar as demonstrações contábeis preparadas segundo esta estrutura conceitual. Demonstrações contábeis preparadas sob a égide da estrutura conceitual objeto deste texto objetivam fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões e avaliações por parte dos usuários em geral, não tendo o propósito de atender a uma finalidade ou necessidade específica de determinados grupos de usuários. As demonstrações contábeis preparadas com tal finalidade satisfazem as necessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma vez que quase todos eles as utilizam para a tomada de decisões econômicas, tais como: a) decidir quando comprar, manter ou vender um investimento em ações; b) avaliar a administração no que diz respeito à responsabilidade que lhe tenha sido conferida, bem como a qualidade de seu desempenho e a prestação de contas; c) avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e de lhes proporcionar outros benefícios; d) avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros emprestados à entidade; e) determinar políticas tributárias; f) determinar a distribuição de lucros e dividendos; g) preparar e usar estatísticas da renda nacional; ou h) regulamentar as atividades das entidades. As demonstrações contábeis são mais comumente preparadas segundo o modelo contábil baseado no custo histórico recuperável e no conceito da manutenção do capital financeiro nominal. Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais apropriados para atingir o objetivo de proporcionar informações que sejam úteis para a tomada de decisões econômicas, embora não haja consenso nesse sentido. 3. FINALIDADE DOS PRONUNCIAMENTOS CONCEITUAIS COMPLEMENTARES A estrutura conceitual tratada neste texto estabelece os conceitos que fundamentam a preparação e a apresentação de demonstrações contábeis destinadas a usuários externos. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 TC 7

8 é: Portanto, a finalidade dessa estrutura conceitual a) dar suporte ao desenvolvimento de novos Pronunciamentos Técnicos e à revisão de Pronunciamentos existentes, quando necessário; b) dar suporte aos responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na aplicação dos Pronunciamentos Técnicos e no tratamento de assuntos que ainda não tiverem sido objeto de Pronunciamentos Técnicos; c) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a conformidade das demonstrações contábeis com os Pronunciamentos Técnicos; d) apoiar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas, preparadas em conformidade com os Pronunciamentos Técnicos; e e) proporcionar, àqueles interessados, informações sobre o enfoque adotado na formulação dos Pronunciamentos Técnicos. Acrescenta-se que: a estrutura conceitual não define normas ou procedimentos para qualquer questão particular sobre aspectos de mensuração ou divulgação; não deverá haver conflito entre o estabelecido na estrutura conceitual e qualquer Pronunciamento Técnico. 4. ALCANCE A estrutura conceitual aborda: a) o objetivo das demonstrações contábeis; b) as características qualitativas que determinam a utilidade das informações contidas nas demonstrações contábeis; c) a definição, o reconhecimento e a mensuração dos elementos que compõem as demonstrações contábeis; e d) os conceitos de capital e de manutenção do capital. A estrutura conceitual trata das demonstrações contábeis para fins gerais, inclusive daquelas consolidadas. Nota-se que tais demonstrações são preparadas e apresentadas pelo menos anualmente e visam atender às necessidades comuns de informações de um grande número de usuários. Alguns desses usuários talvez necessitem de informações além daquelas contidas nas demonstrações contábeis e tenham o poder de obtê-las. Muitos usuários, todavia, têm de confiar nas demonstrações contábeis como a principal fonte de informações financeiras. Tais demonstrações, portanto, devem ser preparadas e apresentadas tendo-se em vista essas necessidades. 4.1 Exceções Estão fora do alcance da estrutura conceitual as informações financeiras elaboradas para fins especiais como, por exemplo, aquelas incluídas em prospectos para lançamentos de ações no mercado e/ou elaboradas exclusivamente para fins fiscais. Não obstante, tal estrutura conceitual pode ser aplicada na preparação das referidas demonstrações para fins especiais, quando as exigências destas o permitirem. Lembra-se que as demonstrações contábeis são parte integrante das informações financeiras divulgadas por uma entidade. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui, normalmente, o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), as demonstrações das mutações na posição financeira (Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - Doar, ou outra reconhecida e aceitável), a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), notas explicativas e outras demonstrações e material explicativo. As demonstrações contábeis podem também incluir quadros e informações suplementares, baseados ou originados de demonstrações contábeis com as quais se espera que tenham sido lidos em conjunto. Tais quadros e informações suplementares podem conter, por exemplo, informações financeiras sobre segmentos ou divisões industriais, ou divisões situadas em diferentes locais, e divulgações sobre os efeitos das mudanças de preços. Por sua vez, as demonstrações contábeis não incluem, entretanto, itens como relatórios da administra- 8 TC Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 - Boletim IOB

9 ção, relatórios do presidente da entidade, comentários e análises gerenciais e itens semelhantes que possam ser incluídos em um relatório anual ou financeiro. 5. USUÁRIOS E SUAS NECESSIDADES DE INFORMAÇÃO Entre os usuários das demonstrações contábeis, incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por empréstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agências e o público em geral. Eles usam as demonstrações contábeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informação, as quais incluem os seguintes itens: a) investidores: provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informações que os ajudem a decidir se devem comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas também estão interessados em informações que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar em dividendos; b) empregados e seus representantes: estão interessados em informações sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Também se interessam por informações que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover a remuneração, os benefícios de aposentadoria e as oportunidades de emprego de seus colaboradores; c) credores por empréstimos: estão interessados em informações que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus empréstimos e os correspondentes juros no vencimento; d) fornecedores e outros credores comerciais: estão interessados em informações que lhes permitam avaliar se as importâncias que lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais provavelmente estarão interessados em uma entidade por um período menor do que os credores por empréstimos, a não ser que dependam da continuidade desta como um cliente importante; e) clientes: têm interesse em informações sobre a continuidade operacional da entidade, especialmente quando têm um relacionamento a longo-prazo com ela ou quando dependem dela como fornecedor importante; f) governo e suas agências: estão interessados na destinação de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam também de informações a fim de regulamentar as atividades das mesmas, estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e as estatísticas semelhantes; g) público: as entidades afetam o público de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuição substancial à economia local de vários modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstrações contábeis podem ajudar o público fornecendo informações sobre a evolução do desempenho da entidade e sobre os desenvolvimentos recentemente verificados. Embora nem todas as necessidades de informações desses usuários possam ser satisfeitas pelas demonstrações contábeis, há aquelas que são comuns a todos eles. Como os investidores contribuem com o capital de risco para a entidade, o fornecimento de demonstrações contábeis que atendam às suas necessidades também atenderá à maior parte das informações necessárias a outros usuários. 5.1 Responsabilidade pela elaboração e apresentação das suas demonstrações contábeis A administração da entidade tem a responsabilidade primária pela preparação e apresentação das suas demonstrações contábeis. Essa administração também está interessada nas informações contidas nas demonstrações contábeis, embora tenha acesso a outras adicionais que contribuem para o desempenho das suas responsabilidades de planejamento, tomada de decisões e controle. Além disso, a administração tem o poder de estabelecer a forma e o conteúdo de tais informações adicionais a fim de atender às suas próprias necessidades. A forma de divulgação dessas informações, entretanto, está fora do alcance da referida estrutura conceitual. Não obstante, as demonstrações contábeis divulgadas são baseadas em informações utilizadas pela administração sobre a posição patrimonial e financeira e também sobre o desempenho e as mutações na posição financeira da entidade. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 TC 9

10 6. OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, bem como sobre o desempenho e as mudanças na posição financeira da entidade que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomadas de decisão econômica. As demonstrações contábeis preparadas dessa forma atendem às necessidades comuns da maioria dos usuários. Entretanto, não fornecem todas as informações de que os usuários possam necessitar, uma vez que retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e não incluem, necessariamente, informações não financeiras. Demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usuários que desejam avaliar a atuação ou a prestação de contas da administração fazem-no com a finalidade de estar em condições de tomar decisões econômicas que podem incluir, manter ou vender, por exemplo, seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a administração. 7. POSIÇÃO PATRIMONIAL E FINANCEIRA, DESEMPENHO E MUTAÇÕES NA POSIÇÃO FINANCEIRA As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários das demonstrações contábeis requerem uma avaliação da capacidade que a entidade tem para gerar caixa e equivalentes de caixa e da época e grau de certeza dessa geração. Em última análise, essa capacidade determina, por exemplo, se a entidade poderá pagar seus empregados e fornecedores e os juros e amortizações dos seus empréstimos, bem como fazer distribuições de lucros aos seus acionistas. Os usuários poderão melhor avaliar essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes forem fornecidas informações que focalizam a posição patrimonial e financeira, bem como o resultado e as mutações na posição financeira da entidade. A posição patrimonial e financeira da entidade é afetada pelos recursos econômicos que ela controla, por sua estrutura financeira, sua liquidez e solvência e sua capacidade de adaptação às mudanças no ambiente em que opera. 7.1 Informações sobre recursos econômicos As informações sobre os recursos econômicos controlados pela entidade e sobre a sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos são úteis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro. 7.2 Informações sobre a estrutura financeira Informações sobre a estrutura financeira são úteis para prever as futuras necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa serão distribuídos entre aqueles que têm participação na entidade; são também úteis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade seja bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. 7.3 Informações sobre liquidez e solvência As informações sobre liquidez e solvência servem para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez se refere à disponibilidade de caixa no futuro próximo, após considerar os compromissos financeiros do respectivo período. Solvência se refere à disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir os compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. 7.4 Informações referentes ao desempenho As informações referentes ao desempenho da entidade, especialmente quanto à sua rentabilidade, são requeridas com a finalidade de avaliar possíveis mudanças necessárias na composição dos recursos econômicos que provavelmente serão controlados por ela. As informações sobre as variações nos resultados são importantes nesse sentido. 7.5 Informações sobre os resultados As informações sobre os resultados são úteis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar fluxos de caixa a partir dos recursos atualmente controlados por ela. Também servem para avaliar a eficácia com que a entidade poderia usar recursos adicionais. 10 TC Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 - Boletim IOB

11 7.6 Informações referentes às mutações na posição financeira As informações referentes às mutações na posição financeira da entidade são úteis para avaliar as suas atividades de investimento e financiamento, bem como as operacionais, durante o período abrangido pelas demonstrações contábeis. Essas informações são úteis para fornecer ao usuário uma base para avaliar a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa e as suas necessidades de utilização desses recursos. Na elaboração de uma demonstração das mutações na posição financeira, os fundos podem ser definidos de várias maneiras, tais como recursos financeiros totais, capital circulante líquido, ativos líquidos ou caixa. 7.7 Informações relevantes As informações sobre a posição patrimonial e financeira são principalmente fornecidas pelo Balanço Patrimonial. Já as informações sobre o desempenho são basicamente fornecidas na DRE. As informações sobre as mutações na posição financeira, por sua vez, são fornecidas nas demonstrações contábeis por meio de uma demonstração em separado, tal como a DFC, a Doar etc. As partes componentes das demonstrações contábeis se inter-relacionam porque refletem diferentes aspectos das mesmas transações ou de outros eventos. Embora cada demonstração apresente informações que são diferentes umas das outras, nenhuma provavelmente se presta a um único propósito nem fornece todas as informações necessárias para necessidades específicas dos usuários. Por exemplo, uma DRE fornece um retrato incompleto do desempenho da entidade, a não ser que seja usada em conjunto com o Balanço Patrimonial e com as demonstrações das mutações na posição financeira Notas explicativas e demonstrações suplementares As demonstrações contábeis também englobam notas explicativas, quadros suplementares e outras informações. Por exemplo, poderão conter informações adicionais que sejam relevantes às necessidades dos usuários sobre itens constantes do Balanço Patrimonial e da DRE. Poderão, ainda, incluir divulgações sobre os riscos e as incertezas que afetam a entidade e sobre quaisquer recursos e/ou obrigações para os quais não exista obrigatoriedade de reconhecimento no balanço patrimonial (tais como reservas minerais). Informações a respeito de segmentos industriais ou geográficos e do efeito de mudanças de preços sobre a entidade podem também ser fornecidos sob a forma de informações suplementares. Remessa de mercadorias para demonstração 1. INTRODUÇÃO As remessas de mercadorias com o objetivo de demonstração, sendo o destinatário localizado no mesmo Estado do remetente, são, via de regra, beneficiadas com a suspensão do pagamento do ICMS. Por outro lado, as operações de remessa para demonstração destinadas a outros Estados são tributadas normalmente pelo ICMS. Para usufruir da suspensão do ICMS, o remetente deverá observar o prazo de 60 dias para o retorno das mercadorias ou para a transmissão de propriedade das mesmas. Decorrido esse prazo, se a mercadoria permanecer em poder do destinatário, o imposto será devido normalmente, acrescido de multa e juros, tomando como data de ocorrência do fato gerador a da saída da mercadoria em demonstração. Entretanto, no âmbito do IPI, as mercadorias remetidas a este título por contribuintes do imposto serão normalmente tributadas, a não ser que sejam para demonstração em feiras ou exposições. Neste texto, trataremos dos aspectos contábeis relacionados a essa operação, tanto sob a ótica da empresa remetente quanto sob a da empresa de representação de vendas. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 TC 11

12 2. EXEMPLO Consideremos que a Indústria X remetesse 100 unidades de determinado produto à Empresa de Representação de Vendas Y, estabelecida dentro do mesmo Estado, para demonstração junto aos seus clientes, sem configurar consignação. Suponhamos, ainda, que o referido produto esteja sujeito à incidência do IPI, à alíquota de 10% sobre seu preço de venda, que, digamos, seja R$ ,00. Neste caso, tal operação poderia ser contabilizada da seguinte forma. 2.1 Contabilização na indústria remetente No ato da saída da mercadoria, os lançamentos são os seguintes: 1) Pela remessa de 100 unidades do produto X para demonstração D - C - Mercadorias Remetidas para Demonstração (Conta de Compensação Ativa) Remessas de Mercadorias para Demonstração (Conta de Compensação Passiva) R$ ,00 2) Pela apropriação do IPI incidente sobre a remessa dos produtos para demonstração (10% x R$ ,00) D - IPI sobre Remessas para Demonstração (Ativo Circulante)* C - IPI a Recolher (Passivo Circulante) R$ ,00 (*) A conta IPI sobre Remessas para Demonstração é uma sugestão para o controle do imposto pago sobre as remessas para demonstração, que será recuperado posteriormente por ocasião do retorno dos produtos remetidos para demonstração, ou pela efetivação da venda. Logo, trata-se de um ativo, e não de uma despesa da empresa. 3) Pelo retorno dos produtos remetidos para demonstração D - C - Remessas de Mercadorias para Demonstração (Conta de Compensação Passiva) Mercadorias Remetidas para Demonstração (Conta de Compensação Ativa) R$ ,00 4) Pela recuperação do IPI incidente sobre os produtos remetidos para demonstração D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) C - IPI sobre Remessas para Demonstração (Ativo Circulante) R$ , Devolução dos produtos após o prazo do benefício de suspensão do ICMS Suponhamos, agora, que os produtos sejam devolvidos após o prazo do benefício da suspensão do ICMS, tornando-se, portanto, devido o imposto, e impondo-se o seu recolhimento com os devidos acréscimos legais. Neste caso, a exemplo do IPI, o valor do ICMS devido na remessa constitui crédito recuperável. Os lançamentos contábeis relativos à essa operação seriam os seguintes: 5) Pelo valor do ICMS incidente sobre o preço de venda das mercadorias remetidas para demonstração (18% x R$ ,00) D - ICMS sobre Remessas para Demonstração (Ativo Circulante)* C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ ,00 (*) A conta ICMS sobre Remessas para Demonstração é uma sugestão para o controle do imposto pago sobre as remessas para demonstração, que será recuperado posteriormente por ocasião do retorno dos produtos remetidos para demonstração, ou pela efetivação da venda. Logo, trata-se de um ativo, e não de uma despesa da empresa. 6) Pelo valor da multa incidente sobre o ICMS em atraso (supondo uma taxa de 10% sobre o valor do imposto, ou seja, 10% x R$ ,00) D - Multas de Mora (Conta de Resultado) C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 2.700,00 7) Pelo valor dos juros de mora incidente sobre o ICMS em atraso (considerando a taxa de 1% sobre o valor do imposto, ou seja, 1% x R$ ,00) D - Juros de Mora s/ Tributos (Conta de Resultado) C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 270,00 Nota Lembra-se que a multa e os juros de mora são classificados como despesa operacional, haja vista não serem recuperáveis Efetivação da venda Se a venda for concretizada, o seu reconhecimento deve ser efetuado mediante nota fiscal que registre essa operação. Caso haja alteração no preço de venda entre a data da remessa (que originou o lançamento do IPI e 12 TC Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 - Boletim IOB

13 do ICMS) e a data da venda, deve-se providenciar o complemento do IPI e do ICMS. Os lançamentos contábeis relativos à efetivação da venda seriam os seguintes: 8) Pela apropriação da receita de vendas realizadas (supondo a manutenção do preço de vendas de R$ ,00 + R$ ,00 de IPI que foi devido por ocasião da remessa em demonstração) Notas (1) No que tange ao IPI, este deverá ser incorporado ao valor da mercadoria, pois não há sua recuperação pela empresa detentora do produto em demonstração. (2) Veja que não há qualquer referência contábil ao ICMS, na empresa remetente ou na representação de vendas, devido ao benefício da suspensão deste imposto nos casos de remessa de mercadorias para demonstração, mencionada na introdução deste texto. (3) Caso a remessa seja efetuada para outros Estados, a contabilização do ICMS será similar a do IPI, anteriormente apresentada. D - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) C - Venda de Produtos no Mercado Interno (Conta de Resultado) R$ ,00 9) Pela apropriação do IPI sobre vendas dos produtos anteriormente remetidos para demonstração Aquisição da mercadoria Consideremos que a Empresa de Representação de Vendas Y tenha optado pela aquisição das mercadorias. D - IPI Faturado (Conta de Resultado) C - IPI sobre Remessas para Demonstração (Ativo Circulante) R$ ,00 10) Pela apropriação do ICMS incidente sobre a venda (18% x R$ ,00) D - ICMS sobre Vendas (Conta de Resultado) C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ ,00 Nota No caso de transmissão de propriedade após o decurso de prazo, havendo a empresa já feito o recolhimento do ICMS devido, na data em que expirou a suspensão deste, o lançamento relativo à apropriação do tributo em conta de resultado é similar ao do IPI. 2.2 Contabilização na empresa de representação de vendas Na empresa de representação de vendas, a operação seria assim contabilizada: 1) Pelo recebimento das mercadorias em demonstração D - C - Entradas de Mercadorias para Demonstração (Conta de Compensação Ativa) Mercadorias Recebidas para Demonstração (Conta de Compensação Passiva) R$ ,00 2) Pela devolução de mercadorias recebidas em demonstração D - C - Mercadorias Recebidas para Demonstração (Conta de Compensação Passiva) Entradas de Mercadorias para Demonstração (Conta de Compensação Ativa) R$ ,00 Neste caso, primeiramente, há que se encerrar as contas de compensação criadas para controlar as mercadorias recebidas para demonstração, nos mesmos moldes do 2 o lançamento demonstrado no subitem 2.2. Em seguida, procede-se ao registro da efetivação da compra, o qual, considerando-se tratar de mercadoria adquirida para revenda, seria efetuado conforme demonstrado a seguir: 3) Pela aquisição das mercadorias anteriormente recebidas para demonstração D - D - C - Estoque de Mercadorias para Revenda (Ativo Circulante) R$ ,00 ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ ,00* Fornecedores (Passivo Circulante) R$ ,00** (*) 18% x R$ ,00. (**) R$ ,00 (valor da mercadoria) + R$ ,00 (IPI). Notas (1) Lembra-se que o valor do IPI integra o custo de aquisição da mercadoria, haja vista não ser recuperável pela empresa de representação de vendas. (2) Observa-se que, em se tratando de pessoa jurídica sujeita ao regime não cumulativo da Cofins e da contribuição para o PIS-Pasep, sobre o valor das mercadorias adquiridas para revenda, poderão ser aproveitados créditos calculados pelas alíquotas de 7,6% da Cofins e 1,65% da contribuição para o PIS-Pasep (Lei n o /2003, art. 3 o, I e 1 o ; Lei n o /2002, art. 3 o, I, e 1 o ). Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Set/ Fascículo 36 TC 13