Alocação dos Custos Conjuntos em uma indústria de laticínios

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1 Alocação dos Custos Conjuntos em uma indústria de laticínios Francisco Filippini Professor da UNIPAN Mestre em Ciências Contábeis e Controladoria FURB Mestre em Ciência da Computação pela UFSC profrancisco@yahoo.com.br Udo Strassburg Professor do Curso de Ciências Contábeis da UNIOESTE Mestre em Controladoria e Contabilidade /estratégica pela UNIFECAP/FACESP Rua Rodrigues Alves, 1197 Jardim Maria Luiza Cascavel PR fone: udo@udostrassburg.com.br João Vicente de Moraes Professor do Curso de Ciências Contábeis da UNIOESTE Mestre em Engenharia da Produção pela UFSC jvmoraes@pop.com.br RESUMO: O estudo dos custos conjuntos é importante, pois muitas empresas possuem em seu processo de industrialização a ocorrência de diversos produtos provindos de uma mesma matéria-prima. Produtos estes que podem ou não representar relevância no que diz respeito a receita obtida pela empresa, através de sua venda. Estes produtos podem ser divididos em três categorias que são: co-produtos, subprodutos e sucatas. Neste trabalho foram apresentados 4 métodos, obtidos através da bibliografia estudada, para alocação dos custos conjuntos, os quais são: 1- Método do valor de mercado; 2- Método das quantidades físicas; 3- Igualdade do lucro bruto; 4- Custo médio ponderado, os quais foram apresentados e exemplificados adequadamente. No presente trabalho foi utilizada a metodologia de estudo de caso, onde tomou-se como base uma indústria de laticínio da cidade de Cascavel PR, aplicando em três dos métodos apresentados, os dados obtidos da empresa. O objetivo deste estudo é aplicar os métodos de apropriação dos custos conjuntos em uma indústria de laticínios do oeste paranaense, na fabricação de leite desnatado e nata. Buscando através, dos métodos propostos, identificar o ponto de separação da matéria prima e fazer a apropriação dos custos. 1 Introdução No Brasil, a cadeia de abastecimento do leite in natura, distribuído nas categorias A, B, C e Desnatado, é composta, basicamente, pelos produtores rurais e pelas empresas ou cooperativas de laticínios, agentes processadores do leite. No oeste paranaense, a cadeia de abastecimento do leite in natura, desde o produtor rural até a distribuição ao consumidor final, provavelmente tem uma importância significativa para a sua economia, no entanto, tal cadeia vem traduzindo-se em um conjunto de atividades de baixo retorno financeiro. Para que o produtor de leito possa otimizar o retorno financeiro de seu negócio, ele, no papel de tomador de decisão se defronta com a existência de várias técnicas, estratégias e tecnologia que poderiam ser utilizadas para tanto. Neste sentido, deverá também optar por um

2 método de custeio que possa proporcionar-lhe informações sobre os custos envolvidos para a formação de preços de venda dos produtos. Os métodos de custeio são considerados fontes gerenciais importantes para subsidiar à tomada de decisão, para a obtenção de lucro e para atingir os objetivos traçados. A organização e o conhecimento adequado sobre os custos que provem uma mesma matériaprima é função sine qua non para a formação do preço de venda. É aqui que entram os métodos de apropriação dos custos conjuntos que são representados pelo método de valor de mercado, método das quantidades físicas, método de igualdade do lucro bruto e o método das ponderações. O objetivo deste estudo é aplicar os métodos de apropriação dos custos conjuntos em uma indústria de laticínios do oeste paranaense, na fabricação de leite desnatado e nata. Buscando através, dos métodos propostos, identificar o ponto de separação da matéria prima e fazer a apropriação dos custos. 2 Os diversos Conceitos de Custos Conjuntos Os custos conjuntos são utilizados apenas por alguns tipos de empresas, com ramos de atividades específicos, mesmo assim merece destaque por diversos autores, dentre os quais foram destacados alguns, para dar embasamento a esta discussão. Santos (2000, p. 143) define custos conjuntos como aqueles decorrentes da produção conjunta, incorridos antes do ponto em que os diversos produtos emergem como unidades individuais. Esses custos normalmente são caracterizados como custos indivisíveis, pois não é possível identifica-los a cada produto, tornando a apropriação de custos um tanto arbitrária. Os custos comuns são acumulados com certas afinidades e são passíveis de apropriação a diversos produtos calculados sobre bases significativas. A principal diferença aparente entre os comuns e os conjuntos está na divisibilidade dos comuns, não sendo possível o mesmo processo na produção conjunta. Para Backer e Jacobsen (1997, p. 305) os custos conjuntos acontecem quando dois ou mais produtos emergem de uma mesma matéria-prima ou processo, ou de várias matériasprimas e processos. Ocorre que nesse aspecto também podem surgir os subprodutos e sucatas. O critério para determinar se dois ou mais produtos resultantes de um único conjunto de custos, ou se um pode ser o produto principal, subproduto ou sucata, é necessário reportarse o mercado e faturamento de cada um. Conforme Leone (2000, p ) os produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matéria-prima ou que são produzidos ao mesmo tempo por um ou mais de um processo produtivo, destacando ainda que é necessário atribuir os custos conjuntos aos diversos produtos conjuntos, mesmo que o contador de custos saiba que o procedimento é absolutamente irreal, para que se produzam informações que vão atender a diferentes finalidades gerenciais. Segundo Horngren, et all. (2000, p.385) custo conjunto é o custo de um único processo que gera diversos produtos simultaneamente. Maher (1999, p.333) destaca que custo conjunto é um custo de um processo de produção de que resultam vários produtos diferentes. Menciona custo conjunto como aquele relacionado a um processo produtivo que resulta em dois ou mais produtos. O custo conjunto é mensurado no ponto de separação. Neste sentido há de se destacar a importância de ratear os custos conjuntos e mensurar o custo dos produtos que resultam de processos conjuntos. Figueiredo e Moura (2002, p.4) definem que custo conjunto é o custo advindo de um processo único, gerando simultaneamente, diversos produtos, quando nenhum item pode ser produzido sem que haja a produção de outros.

3 David Li (1981, p.177), destaca que uma característica importante dos custos de fabricação conjuntos é que não só o custo indireto de fabricação requer apropriação aos itens produzidos, mas também o custo dos materiais e o custo da mão-de-obra direta. Sendo assim se pode verificar que os custos conjuntos recebem este nome por que provem de uma mesma matéria-prima pode se obter dois ou mais produtos e subprodutos. 2.2 Co-produto e Subproduto No processo de apuração dos custos conjuntos, surge a figura dos co-produtos e dos subprodutos que conforme Backer e Jacobsen (1997, p ) é a diferenciação entre um co-produto e um subproduto tende a basear-se na importância relativa das vendas dos produtos. A o utilizar esse critério, deverá ser verificado se o resultado das vendas de cada um dos dois produtos, forem de montante parecidos ou, pelo menos, forem relevantes em relação à renda total, esses produtos serão tratados como produtos principais ou co-produtos. Se, ao contrário, as rendas de um produto forem de pouca importância em relação às rendas dos outros produtos, o produto será classificado como subproduto. Com base nesse critério das vendas relativas, é bem possível que um subproduto em um ponto no tempo se torne um co-produto em outro ponto e vice-versa. Sendo assim o critério utilizado para separar um co-produto de um subproduto, segundo Leone (2000, p.222) é valor comercial atribuído ao segundo, em relação ao primeiro. Porém essa classificação não pode ser considerada uma verdade absoluta, pois o subproduto pode se tornar significativo em termos de volume de vendas, enquanto que um produto, antes co-produto poderá tornar-se um subproduto. A verdadeira classificação é definida pelo mercado. Para se poder atribuir adequadamente a classificação acima deve-se conhecer bem o que é co-produto, que conforme Horngren, et. all (2000, p.385) definem como sendo qualquer output que tem valor de venda positivo, já os co-produtos tem valor de venda relativamente alto, porém não identificáveis isoladamente como produtos individuais até o ponto de separação. Um subproduto tem baixo valor de venda, em comparação com os co-produtos e com o produto principal. Isto se refere da mesma com relação aos subprodutos que é definido por Figueiredo e Moura (2002, p.4) como aqueles itens com mercado de venda relativamente estável. O conceito dá a entender que o mercado é que determina o subproduto, levando em consideração aqui a sua demanda. Já aqueles produtos que não forem considerados como co-produtos ou subprodutos serão as sucatas, que são itens que não possuem mercado certo, portanto não terão relevância para o negócio da empresa, mas não se deve esquecer que elas fazem parte do processos e muitas vezes proporcionam despesas de armazenamento e descarte. Os produtos considerados como sucata, não devem figurar no estoque da empresa, devem compor o custo do produto principal, caso se consiga vender o valor deve ser considerado como outras receitas operacionais. O subproduto deve figurar no estoque pelo valor de realização, sendo que ele é considerado como o valor de venda diminuído dos impostos, frete, comissões e outros decorrentes da venda. O valor de realização dos subprodutos reduz o custo dos produtos principais.

4 2.3 MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS Os métodos de apropriação dos custos conjuntos que foram encontrados na literatura pesquisada, como opção para a utilização de acordo com a necessidade foram os seguintes: 1- Método do valor de mercado; 2- Método das quantidades físicas; 3- Igualdade do lucro bruto; 4- Custo médio ponderado. Os quais serão comentados a seguir MÉTODO DO VALOR DE MERCADO No método do valor de mercado, os custos conjuntos (deduzidos da receita realizada dos subprodutos e sucatas) são distribuídos aos produtos, de acordo com as unidades produzidas, ponderadas pelo preço de vendas dos produtos no ponto em que surgem como unidades individuais, ou seja, no ponto de separação, admitindo-se que possam ser vendidos neste estado. Este método sugere uma relação entre o preço de venda e o custo incorrido no processo produtivo, considerando que diferentes preços decorrem da maior ou menor dificuldade em sua elaboração, evidenciando-se desta forma que os produtos que tiverem maior preço de mercado receberão maior custo. Santos (2000, p. 144) afirma que, muitas vezes não são encontrados valores de mercado para todos os produtos no estágio de acabamento ou no ponto de separação, indicando necessidade de uma adaptação ao método, procedendo-se no emprego de um valor de mercado hipotético no ponto de separação, que se refere ao valor de mercado dos produtos finais, subtraídos dos custos adicionais de cada produto para torná-los em condições de venda. Este procedimento baseia-se na idéia de que os custos adicionais estariam mais associados às possibilidades de se conseguir maior preço e maiores lucros relacionados a cada produto isoladamente do que ao processo de produção conjunta. Apesar do método de valor de mercado ser bastante utilizados, Santos (2000, p. 144), afirma que o mesmo é passível de críticas, tais como: A) O comportamento dos preços do mercado é menos decorrentes dos fatores de produção do que dos fatores de mercado, como concorrência, escassez, estágio de vida dos produtos, etc. B) Os preços encontrados no mercado estão longe de serem homogêneos, dificultando, se não impossibilitando, de se estabelecer esses preços em muitas situações. Para Martins (2000, p. 179) este método é o mais utilizado na prática, mais em função da inexistência de outros melhores do que de méritos próprios, tendo em vista que a alegação de que os produtos de maior valor são os que recebem ou tem condições de receber maior parcela de custos, carece de maior racionalidade. Afirma ainda, que talvez seu grande mérito esteja no fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos co-produtos. Ainda Martins (2000, p. 180) destaca que pode ainda ocorrer a necessidade de processamentos adicionais a um ou vários dos co-produtos, sendo estes, custos específicos e identificáveis a cada um deles, não fazendo mais parte dos custos conjuntos, necessitando serem debitados a cada co-produto especificamente. Ressalta-se que o valor de mercado pode ser encontrado sob formas diferentes, ou seja, o valor de mercado existente para cada co-produto, pode ser possível apenas para ele na forma acabada (o co-produto 100% acabado), ou pode ser encontrado para a fase de semiprocessamento em que se encontra. Caso exista preço de venda no mercado para a fase em que surgem os co-produtos, basta aplicar o método como no exemplo anterior para se obter o custo de cada um; após isso os custos adicionais lhes serão adicionados individual e especificamente. Se não existir preço de mercado na fase em que aparecem, necessita-se um

5 valor suposto de mercado calculado como sendo o preço de venda menos os custos específicos de término de produção. Abaixo será destacado um exemplo de Alocação de Custos pelo Método do Valor de Mercado com Custos Adicionais (simulação do exemplo anterior com custo adicional) Co-Produtos Valor de Quant. Valor de Custos Venda /Kg Produzida Kg. Venda Total Adicionais Co-produto A 400, , ,00 Co-produto B 200, ,00 - Co-produto C 300, , ,00 Total , ,00 Co-Produtos Valor de Quant. Valor de Custos Venda /Kg Produzida Kg. Venda Total Adicionais Co-produto A , ,00 Co-produto B ,00 - Co-produto C , ,00 Total , ,00 Fonte: Adaptado de Martins (2000, p ). Com base nos valores destacados como co-produtos, no exemplo acima, estes deverão ser contabilizados, e no decorrer de seu processamento lhes seriam aplicados os custos adicionais. Identificando-se que os custos unitários, quando totalmente acabados seriam: a) R$ 367,27; b) R$ 180,00 e c) R$ 280, MÉTODO DAS QUANTIDADES FÍSICAS Com referência ao método das quantidades físicas, Matz et all. (1976, p. 229) também fazem referência ao método de alocação de custos conjuntos, denominando método das unidades quantitativas. Este método utiliza unidades de medidas como base para alocar os custos conjuntos. Quanto às unidades de medida, variam de produto para produto, um denominador comum tal qual quantidade por tonelada ou outra unidade deve ser utilizado. Martins (2000, p. 177), cita que em muitas empresas de produção contínua existe o fenômeno da produção conjunta, que é o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima, como é o caso do tratamento industrial da quase totalidade dos produtos naturais: aparecimento de óleo e farelo etc., a partir da soja; diferentes tipos de carnes a partir do abate de animais; gasolina, querosene, emulsão asfáltica a partir do petróleo. Dentro deste ponto de vista, quando comprado um boi por um preço hipotético de $ 2.300, quanto atribuir desse custo mais os decorrentes da matança e do corte a cada tipo de co-produto? Quanto é o custo por kg de filé, alcatra, vísceras, pés etc... Para alocar o custo conjunto nesta situação, obrigatoriamente, deve-se seguir alguns critérios de apropriação destes custos conjuntos, apesar de conterem certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de análise quanto ao relacionamento entre custo e produtos. No caso do método dos volumes produzidos que apropria custos iguais por unidade de volume elaborado, Martins (2000, p ), demonstra hipoteticamente, a apropriação destes custos conforme a seguir: Matéria-prima processada $ ,00; Mão-de-obra e custos industriais $ ,00, totalizando um custo total de $ ,00.

6 Co-Produtos Valor de Quant. Valor de Venda /Kg Produzida Venda Total Co-produto A 400, ,00 Co-produto B 200, ,00 Co-produto C 300, ,00 Total ,00 Co-Produtos Volume Proporção Custo Conjunto Custo por Produzido kg % Alocado $ Unidade $/kg Co-produto A ,58% ,00 209,30 Co-produto B ,51% ,00 209,30 Co-produto C ,91% ,00 209,30 Total ,00 100,00% ,00 Fonte: Adaptado de Martins (2000, p.181) Análise: O produto B está, por esse critério, com custo maior que seu preço de venda ($ 200 p/kg). Este método segundo Martins, poderia ser válido se os produtos tivessem características muito semelhantes entre si, inclusive, costumam não ter muita divergência em seus preços de mercado IGUALDADE DO LUCRO BRUTO Através deste método se distribui os custos conjuntos de tal forma que cada produto tenha o mesmo lucro bruto por unidade. Vejamos como fica a distribuição do custo conjunto, e utilizando o exemplo apresentado anteriormente. a) Sem custos adicionais aos Co-produtos: Dados: Matéria-Prima Processada ,00 Mão-de-obra e Custos Indls ,00 Custos Conjutos Totais ,00 Co-Produtos Valor de Quant. Valor de Venda /Kg Produzida Venda Total Co-produto A 400, ,00 Co-produto B 200, ,00 Co-produto C 300, ,00 Total ,00 Receita Total $ (-) Custo Total Conjunto $ (-) Lucro Bruto $ Lucro Bruto por Kg / = 69,77 /kg Logo: Co-Produtos Preço de Venda/kg Lucro Bruto Custo (A) (B) (A) - (B) Co-produto A ,77 330,23 Co-produto B ,77 130,23 Co-produto C ,77 230,23 Fonte: Martins (2000, p.182)

7 b) Com custos adicionais nos produtos A e C Receita Total $ (-) Custo Total Conjunto $ (-) Custo Adicional $ (=) Lucro Bruto $ Lucro Bruto por Kg / = 23,26 /kg Logo: Co-Produtos Preço de Lucro Bruto Preços (-) (-) Custo Custo Antes Venda $/kg $ Lucro Bruto $ Adicional $/kg do adicion. Co-produto A ,26 376,74 72,73 304,02 Co-produto B ,26 176,74-176,74 Co-produto C ,26 276,74 100,00 176,74 Fonte: Martins (2000, p.182) CUSTO MÉDIO PONDERADO Este método toma por base a necessidade de que os produtos conjuntos deveriam receber os custos conjuntos respeitando as dificuldades encontradas para sua obtenção. Devido a isso as complexidades variáveis na distribuição de custos conjuntos muitas vezes não podem ser expressas por uma média simples. Para suprir esta lacuna, fatores de ponderação ou produção devem ser empregados para determinar a alocação apropriada dos custos conjuntos. Estes fatores de ponderação podem ser: peso por unidade, tamanho do produto, dificuldade na elaboração, tempo consumido na fabricação, tipo de mão-de-obra utilizada, quantidade de material, etc. Neste método, o número de unidades de cada produto é multiplicado pelo fator de ponderação correspondente e em seguida é multiplicado pelo custo médio unitário para se determinar a apropriação dos custos. Este método, no entanto, recebe diversas críticas em função da subjetividade aplicada aos fatores de ponderação e produção, pois cada empresa utiliza a sua própria concepção de qual o fator de ponderação ou produção que pretende utilizar. Em virtude desta escolha o resultado obtido varia, podendo ocasionar uma apropriação de custos em valor maior ou menor ao produto ou subproduto. Estas críticas podem ser observadas tanto nas citações de Martins (2000, p. 183) quanto de Santos (2000, p. 146). Utilizando o exemplo apresentado por Martins (2000, p. 183), onde ele considerou que cada unidade de A, iria equivaler ao número-índice 100, cada unidade B a 40 e cada uma de C a 65, obtêm-se: Dados: Matéria-Prima Processada ,00 Mão-de-obra e Custos Indls ,00 Custos Conjutos Totais ,00 Co-Produtos Valor de Quant. Valor de Venda /Kg Produzida Venda Total Co-produto A 400, ,00 Co-produto B 200, ,00 Co-produto C 300, ,00 Total ,00

8 Co-Produtos Peso Quantidade Ponderação Participação Custo Conjunto kg Total Total Por Unid. Co-produto A ,00 41,05% ,00 335,82 Co-produto B ,00 29,85% ,00 134,33 Co-produto C ,00 29,10% ,00 218,28 Total ,00% ,00 Fonte: Adaptado de Martins (2000, p.182) 3 - Estudo de caso A abordagem feita neste estudo de caso não irá considerar o método quando há processamento posterior ao pondo de separação. O laticínio Disfrivel compra leite in natura dos produtores da região Oeste do Paraná, mais especificamente em Cascavel, e beneficia promovendo a separação dos produtos: leite desnatado e Nata. Após a separação o processo tem continuidade até o envase. A comercialização e distribuição é feita por empresa terceirizada junto a supermercados e outros pontos varejistas. O processo industrial tem início com o produto sendo recebido em caminhões tanque (granel), analisado e após aprovação ser armazenado em um silo isotérmico de litros. Esta etapa concluída inicia-se a pasteurização e separação do leite e da nata. O leite é canalizado via tubulação de inox, partindo do silo até o pasteurizador, onde a temperatura de entrada é de até 4 o C. No primeiro estágio é feito o pré-aquecimento entre o produto que esta entrando com o produto que está saindo, até chegar a temperatura de 42 o C, momento em que o leite sai do pasteurizador, via circuito fechado entre pasteurizador e padronizadora, para promover a limpeza do leite, e a separação entre o leite e o creme (nata). Após separação o leite desnatado retorna para o pasteurizador, onde continua o aquecimento até a temperatura de 75 o C, momento em que irá permanecer durante 16 segundos nesta temperatura, onde ocorre a pasteurização. Concluída esta fase, o leite inicia o ciclo inverso, não passando mais pela padronizadora, mas só perdendo calor, até sair com 2 o C pronto para o envase. O creme após a separação é enviado para um pasteurizador lento onde permanece durante 30 (trinta) minutos (denominada pasteurização lenta), para posterior envase. A nata é envasada sempre a uma temperatura de 60 o C para evitar a contaminação bacteriana. Fonte: Figura adaptada de Horngren (2000, pg. 387)

9 O estudo se deu no mês de março de 2004, onde a quantia de leite captado pela indústria foi de mil litros, tendo uma média de 22 dias trabalhados, gerando uma média diária de (cinco mil) litros dia. O custo da matéria prima é composto do gasto com o leite in natura adicionado o valor do frete, que representa o gasto de transporte do produtor até a industria, conforme tabela 1: Tabela 1 Custo da Matéria Prima Componentes Matéria Prima Qtd. Valor Unit. Total em R$ % Leite in natura , ,00 79,17% Frete Matéria Prima , ,00 20,83% Custo total da Matéria Prima ,00 100,00% Custo total unitário da MP 0,48 Considerando os valores da matéria prima posta na plataforma da industria, o custo por litro foi de R$ 0,48 (quarenta e oito) centavos. No entanto, é necessário que seja incluído nestes valores o percentual, aproximado, de 0,24% (este percentual foi calculado em função da quantidade de leite perdido no início de cada processo) que se refere ao valor de perdas normais de matéria-prima, ocorridas no processo de produção diário, que será de 0,24% vezes 22 dias. Assim teremos: Total da Matéria Prima utilizada no período ,00 (-) Perdas no Processo em % 0,24% 126,72 (=) Custo total da Matéria Prima ,72 ( / ) Unidades Compradas (=) Custo unitário da MP 0,4812 Observa-se o sensível acréscimo dos custos provocado pelas perdas. O quadro de funcionários da indústria em questão é de 3 pessoas, conforme tabela 2. Tabela 2 Mão-de-obra direta CALCULO MOD VALOR MÊS % Salários 1.050,00 52,63% Encargos Sociais 945,00 47,37% Total 1.995,00 100,00% O administrador é representado pelo sócio gerente, o qual retira a título de pró-labore o valor de R$ 1.500,00 Abaixo estão relacionados todos os custos, mensais que a empresa possui para a elaboração de seus produtos. A composição dos custos de depreciação é apresentado na Tabela 3. Tabela 3 Calculo da Depreciação CALCULO DA DEPRECIAÇÃO VALOR MÊS % Máquinas e Equipamentos 444,45 41,56% Móveis e Utensílio 125,00 11,69%

10 Edificações 500,00 46,75% Total 1.069,45 100,00% As edificações representam o maior valor patrimonial, ocasionando desta forma, a maior participação no valor total de depreciação, com um percentual de 46,75%. Restando para máquinas e equipamentos 41,56% e móveis e utensílios apenas 11,69%. Os valores da tabela a seguir, são decorrentes do mês de março. Tabela 4 Custos Industriais Custos Industriais VALORES em R$ % Água 80,00 1,31% Depreciação 1.069,45 17,51% Luz 856,30 14,02% Manutenção de máquinas 900,00 14,73% Manutenção de prédio 166,67 2,73% Material de limpeza e conservação 180,00 2,95% Lenha caldeira 704,00 11,53% Conta de telefone 120,00 1,96% Material de expediente 80,00 1,31% Pro-labore 1.500,00 24,56% Serviços contábeis 200,00 3,27% INSS sócios 52,00 0,85% Outras despesas 200,00 3,27% Total dos Custos Industriais 6.108,42 100,00% Analisando o quadro, de forma simplificada, percebe-se que na composição dos custos industriais, o pró-labore representa o maior percentual, totalizando 24,56%, sendo seguido pela depreciação com 14,73%, e pela lenha da caldeira com 11,53%, e o restante dos custos oscila entre 0,85% até 3,27% Após o levantamento dos Custos de Processo, da Mão-de-obra e os custos industriais, obtivemos a Tabela 5, esta será utilizada para aplicação dos métodos propostos no objetivo. Tabela 5 Apuração dos custos conjuntos totais CUSTOS R$ Matéria Prima Processada ,72 Mão-de-obra 1.995,00 Custos Industriais 6.108,42 CUSTOS CONJUNTOS TOTAIS ,14 MÉTODO DO VALOR DE MERCADO A aplicação do método do valor de mercado apresenta o valor de venda do produto no mercado e sua respectiva quantidade produzida. Como segue a aplicação: Produto Quant. Produzida Valor de Venda / Litro Valor total da Venda Proporção Alocação Custos Conj. Totais Custos conjuntos por Litro Leite desnatado , ,08 88% ,20 0,50

11 Creme 350gr , ,34 12% 7.399,94 2,70 Totais ,42 100% ,14 Observa-se que este método apresentou o custo de R$ 0,50 por litro leite e de R$ 2,7 por litro de nata, tomando como base o preço final (venda) do produto. Representado pela proporção do valor de venda, favorecendo a apropriação dos custos conjuntos, onde o leite esta representado por 88% dos custos, enquanto a nata é 12%. MÉTODO DAS QUANTIDADES FÍSICAS O método das quantidades físicas apresenta a apropriação dos custos de forma igual para ambos os produtos. Utilizaremos a tabela de apuração dos custos. Este método tem a característica de igualar o preço final dos produtos como é apresentado no estudo de caso. Produto Quant. Produzida Proporção Alocação Custos Custos conj. por Conjuntos Totais Litro Leite desnatado ,50% 59504,39 0,56 Creme ,50% 1525,75 0, ,14 Analisando os resultados, obtivemos os mesmos valores por litro. Este método não traduz o real valor de cada produto. A apropriação dos custos conjuntos foi obtida dividindo a quantidade produzida pela alocação dos custos conjuntos totais, que resultou em valores iguais para produtos diferentes. MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO O método da igualdade do lucro bruto apresenta a apropriação dos custos tomando como base o mesmo lucro bruto por unidade. Os valores aplicados no calculo utiliza a tabela de apuração dos custos conjuntos totais. MÉTODO DA IGUALDADE DE LUCRO BRUTO RECEITA TOTAL ,42 (-) CUSTO CONJUNTO TOTAL ,14 (=) LUCRO BRUTO ,28 LUCRO BRUTO POR LITRO 0,33 Não se considerou custo adicional de envase. Observa-se a receita total menos o custo conjunto total, gerando o lucro bruto onde o lucro bruto por litro é de R$ 0,33 centavos. Produto A - Valor B - Lucro (A-B) - Custo Venda Litro Bruto /Litro Leite desnatado 0,80 0,33 0,47 Creme 4,31 0,33 3,97 O calculo que obtemos representa um menor valor para o leite desnatado, e para a nata uma valorização maior em relação aos outros métodos.

12 MÉTODO DAS PONDERAÇÕES O método das ponderações, também subjetivo mas podendo em determinados momentos trazer bons resultados, pondera os produtos pelo grau de dificuldade de venda, como é o caso dos produtos em questão. Onde se sabe da maior facilidade de vender o leite desnatado, em relação a nata. Os valores aplicados no calculo utiliza a tabela de apuração dos custos conjuntos totais. Produtos Ponderação Quant. Ponderação Particip. CustoConj Cust.Conj. do Pesos Produzida Total TOTAL por Litro Leite desnatado ,36% ,41 0,57 Creme ,64% 388,73 0, ,00% ,14 Após aplicação do método, podemos observar que utilizando uma ponderação de pesos, que representa o grau de dificuldade de venda, como é o caso, obtivemos um valor final bem diferenciado. E o grau de participação dos produtos ficou em 99,36% para o leite desnatado e 0,64% para a nata. Representado um custo final bem mais elevado para o leite e menor para a nata. A seguir é apresentado um quadro resumo dos métodos aplicados neste estudo de caso MÉTODOS Método Valor de Mercado Método dos Volumes Produzidos Custos conjuntos por Litro Método de Igualdade de Lucro Bruto Custos conjuntos por Litro Método das Ponderações Produto Custos conjuntos por Litro Leite desnatado 0,50 0,56 0,47 0,57 Creme 2,70 0,56 3,97 0,14 Custos conjuntos por Litro Ao ser analisado a tabela comparativa observa-se que o método a valor de mercado, reflete ainda o melhor custo a ser aplicado para cálculos de venda. Considerando a realidade das indústrias de laticínios. O método da igualdade do lucro bruto apresenta o segundo melhor método, por traduzir valores mais coerentes com a forma de calculo de custos do mercado de laticínios, refletindo claramente que o leite desnatado tem mais saída, automaticamente o a margem de lucro deverá ser menor. A nata como produto que tem menor quantidade, e menor giro, tem a necessidade de um valor agregado maior. O método das ponderações apresenta valores de acordo com o grau de dificuldade de produção ou comercialização. O resultado poderá se modificado conforme o critério adotado pelo tomador de decisão. Neste caso, a distribuição dos pesos não reflete a realidade dos produtos. Portanto, este método fica como o terceiro a ser utilizado. Por ultimo, o método dos volumes produzidos. Os valores totais, utilizando o lucro bruto igual para os dois produtos, não refletem a apropriação de custos desejada. O valor agregado a cada produto é diferente, com proporções de vendas, necessidades, e publico diferentes, entre outras. Desta forma, o método não reflete a realidade do segmento de laticínios. 4 Conclusão Para a análise dos custos conjuntos, realizou-se primeiramente, o levantamento dos custos industriais e da matéria prima, para a aplicação dos métodos propostos.

13 Percebe-se que na aplicação dos diversos métodos apresentados, a apropriação dos custos conjuntos pode ter grande variação, e diversos preços de venda, muitas vezes não refletindo a realidade do segmento, e inviabilizando a venda dos produtos. Efetivamente, como o método mais indicado para o calculo de venda foi o método de valor de mercado. Mesmo trazendo um grau de subjetivismo, traz a apropriação dos custos de maneira que mais se aproxima do real. Percebe-se que, o subjetivismo é característica de todos os métodos, uns com mais relevância e outros menos. Qualquer que seja a apropriação dos custos conjuntos utilizados, sempre haverá dificuldade de definição do melhor método a ser aplicado. O importante é que os gestores necessitam estar convencidos de que o método utilizado esteja vinculado a capacidade de trazer o maior número de informações sobre o processo e o melhor retorno para a empresa. As informações servem de base para mudanças, buscando melhor competitividade e maior lucratividade, ou seja, o sistema de custos é um eficaz auxiliar na administração de negócios. Sugere-se assim, que a empresa procure adotar um dos métodos de custos, visando controlar, com exatidão os valores praticados. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS BACKER, Morton; JACOBSEN, Lyle E. Contabilidade de custos: um enfoque para administração de empresas. São Paulo: Mcgrawhill, FIGUEIREDO, Sandra Maria Aguiar d.; MOURA, Liliam. Os custos na produção conjunta das industrias de beneficiamento de castanha de caju Estado do Ceará. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 10., 2002, São Paulo: Anais. São Paulo: FECAP, HORNGREN, C.; FOSTER, G.;DATAR S.M. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, HORNGREN, Charles T. Contabilidade de custos: um enfoque administrativo. Tradução Danilo ª Nogueira. São Paulo: Atlas, v. LEONE, George S.G. Curso de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, LI, David. Contabilidade de custos. Rio de Janeiro: Interamerica, MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 7.ed. São Paulo: Atlas, MATZ, A.; CURRY, O.J.; FRANK, G.W. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, SANTOS, Joel. Análise de custos. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2000.