ERLANE COSTA MENDES ESMERALDO CUSTEIO VARIÁVEL COMO FERRAMENTA DE ANÁLISE GERENCIAL NAS EMPRESAS DO SEGMENTO EDUCACIONAL

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1 FACULDADE LOURENÇO FILHO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS ERLANE COSTA MENDES ESMERALDO CUSTEIO VARIÁVEL COMO FERRAMENTA DE ANÁLISE GERENCIAL NAS EMPRESAS DO SEGMENTO EDUCACIONAL FORTALEZA 2010

2 2 ERLANE COSTA MENDES ESMERALDO CUSTEIO VARIÁVEL COMO FERRAMENTA DE ANÁLISE GERENCIAL NAS EMPRESAS DO SEGMENTO EDUCACIONAL Monografia apresentada à Faculdade Lourenço Filho, como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador: Prof. Ms. Rafael Heliton Pereira Vilela FORTALEZA

3 3 ERLANE COSTA MENDES ESMERALDO CUSTEIO VARIÁVEL COMO FERRAMENTA DE ANÁLISE GERENCAL NAS EMPRESAS DO SEGMENTO EDUCACIONAL Monografia apresentada à Faculdade Lourenço Filho como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis Monografia aprovada em: / / Nota obtida: Banca examinadora Prof. Ms. Rafael Heliton Pereira Vilela Universidade Federal do Ceará - UFC (Orientador) Profa. Esp. Christiane Sousa Ramos Universidade de Fortaleza UNIFOR (1ª. Examinadora) Profa. Ms. Suelene Silva Oliveira Banca Universidade Federal do Ceará UFC (2ª. Examinadora)

4 4 AGRADECIMENTOS Deus, Nosso Pai e Criador, por ter me concedido saúde e muita força para que eu pudesse concluir o meu curso de graduação e especificamente a conclusão deste trabalho monográfico; Ao meu orientador, Rafael Heliton Pereira Vilela, pela orientação do trabalho e suas valiosas críticas, sugestões, compreensão e paciência quanto às minhas limitações. Desde o início, os caminhos foram por ele apontados com clareza e simplicidade o que facilitou a conclusão deste trabalho; Aos professores da banca examinadora, pela disponibilidade e presteza da leitura; A todos os amigos e colegas de turma, pelos momentos de carinho e parceria. Aos Diretores do Colégio Janusa Corrêa que permitiram realizar esse trabalho sobre a Instituição; Ao Sr. Rodrigo Vieira Alencar, contador da empresa em que trabalho pela ajuda e pelo aprendizado, fonte de inspiração como profissional do terceiro setor. Aos meus pais, Paulo (in memorian) e Irismar, os quais nunca fraquejaram na difícil tarefa de serem pais; Finalmente, meus maiores agradecimentos vão para o meu marido, Paulo Ênio, que enfrentou momentos de solidão, mas que soube sempre apoiar, valorizar e respeitar meu propósito de concluir este curso. Compartilho com ele a alegria de obter o título de bacharel em Ciências Contábeis.

5 5 Aprendemos que quando erramos, podemos consertar; que quando consertamos podemos melhorar; quando melhoramos podemos inovar; quando inovamos nos superamos, e superar é amar. André Abdalla

6 6 RESUMO Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios que uma organização tem que arcar, a fim de atingir seus objetivos. Consequentemente, são partes muito importantes do processo decisorial. Diante deste cenário, faz-se necessário um estudo aprofundado da Gestão Estratégica de Custos para assistir decisões de planejamento, tais como qual serviço oferecer, em que quantidade deve ser oferecido e a qual preço devem ser vendidos e, sobretudo, nas instituições educacionais. Visto que o planejamento é orientado para o futuro. A pesquisa tem como objetivo geral propor análise gerencial de custos por meio do custeio variável para uma escola particular, com o intuito de contribuir para que o gestor possa conhecer e apurar os custos dos serviços prestados pela instituição, auxiliando-o no processo de melhorar sua competitividade no preço de seus serviços e na análise da viabilidade dos cursos oferecidos. A metodologia utilizada nesse estudo compreendeu pesquisa bibliográfica e estudo de caso. O estudo de caso foi realizado em uma escola particular na cidade cearense, Caucaia. As técnicas utilizadas no trabalho foram a documentação direta e indireta. Os resultados da pesquisa apresentaram uma situação de risco para a empresa por trabalhar com um ponto de equilíbrio muito próximo de seu faturamento. Nesse contexto, esse trabalho pretende contribuir para que as empresas do segmento educacional possam conhecer melhor os seus custos, e assim ter melhores condições de competir no mercado. Palavras-chave: Custo, Prestação de Serviços Educacionais, Transparência.

7 7 SUMÁRIO LISTA DE QUADROS E TABELAS... INTRODUÇÃO CONTABILIDADE Evolução da contabilidade de custos Conceito Classificação Custos Diretos Custos Indiretos Custos Fixos Custos Variáveis Tipos de Custeio Custeio por Absorção Custeio Direto ou Variável Custeio ABC MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL Características do método de Custeio Variável Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Fórmulas para o cálculo do Ponto de Equilíbrio Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro Ponto de Equilíbrio Contábil Ponto de Equilíbrio Econômico Ponto de Equilíbrio Financeiro Representação Gráfica do Ponto de Equilíbrio Ponto de Equilíbrio com múltiplos produtos Margem de Segurança Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absorção e do Custeio Variável APLICAÇÃO DO CUSTEIO VARIÁVEL NUMA SOCIEDADE EDUCACIONAL: ESTUDO DE CASO DO COLÉGIO JANUSA CORRÊA Histórico da Empresa Estrutura de classificação de custos proposta para o estudo de caso Análise da Margem de Contribuição Análise do Ponto de Equilíbrio Margem de Segurança Análise dos resultados obtidos por meio do Custeio Variável... CONSIDERAÇÕES FINAIS... REFERÊNCIAS

8 8 LISTA DE QUADROS E TABELAS QUADRO 1 Exemplo de cálculo da margem de contribuição... QUADRO 2 Exemplo de cálculo do ponto de equilíbrio... QUADRO 3 Tabela de custos e receitas... QUADRO 4 Gráfico do ponto de equilíbrio... TABELA 1 Quantidade de alunos por série... TABELA 2 Faturamento... TABELA 3 Custos variáveis do ano 20X1... TABELA 4 Custos variáveis do ano 20X2... TABELA 5 Despesas variáveis... TABELA 6 Gastos fixos... TABELA 7 Margem de Contribuição ano 20X1... TABELA 8 - Margem de Contribuição ano 20X2... TABELA 9 Análise do Ponto de Equilíbrio ano 20X1... TABELA 10 Análise do Ponto de Equilíbrio ano 20X

9 9 INTRODUÇÃO O mundo empresarial está passando nos últimos tempos por transformações relevantes, sendo que o contador necessita constantemente de reciclagens para acompanhar as informações que chegam de forma on line para tomar decisões. Os métodos de gerenciamento surgiram com a necessidade constante de auxiliar os tomadores de decisão a sobreviverem num mercado cada vez mais competitivo. Com essa realidade de um mercado extremamente competitivo, diversas empresas têm traçado importantes estratégias de organização e métodos de atividade empresarial, buscando alcançar o incremento da produtividade e da qualidade do serviço que será ofertado ao cliente, reduzindo despesas e custos, tornando-se empresas competitivas, e possibilitando-lhes crescerem diante do fenômeno da globalização das economias e da concorrência global. Seguindo essa linha de pensamento, surge a Gestão Estratégica de Custos, que se resume no conjunto de ferramentas para a tomada de decisão, com diferentes métodos de custeio. De acordo com os objetivos visados pela empresa, pode-se trabalhar com o método do custeio por absorção, variável ou ABC. Este estudo de caso é fundamentado no estudo do método de custeio variável como ferramenta de gestão para tomada de decisão. Visto que se trata de uma empresa prestadora de serviços educacionais, no método do custeio variável apenas os gastos variáveis são considerados na formação dos custos dos serviços individuais. Diante o exposto, a presente pesquisa pretende responder ao seguinte questionamento: Qual o serviço que a empresa tem a oferecer, em qual quantidade deve ser ofertado e a qual preço deve ser vendido? O presente estudo de caso objetiva propor uma análise gerencial de custos por meio do custeio variável para uma escola particular, com o intuito de contribuir para que o gestor possa conhecer e apurar os custos dos serviços prestados pela instituição, auxiliando-o no processo de melhorar sua competitividade no preço de seus serviços e na análise da viabilidade dos cursos oferecidos. A pesquisa tem como objetivos específicos além de prescrever o método de Custeio Variável, elaborar, caso não existam, ou verificar as planilhas de custos dos

10 10 serviços executados pela empresa e identificar por meio da metodologia de Custeio Variável, quais são as contribuições para análise gerencial nos serviços oferecidos. A metodologia utilizada no presente estudo compreendeu pesquisa bibliográfica e estudo de caso, por meio da análise das informações gerenciais dos gastos variáveis e fixos do Colégio Janusa Correa nos exercícios contábeis de 2007 e A primeira parte da pesquisa apresenta conhecimento do conceito e características do método de custeio variável. A última parte do trabalho mostra um estudo de caso, abordando uma aplicação do método de Custeio Variável, numa empresa de educação, proporcionando um enfoque detalhado das características dos serviços prestados da empresa, possibilitando uma visão clara da conexão recursos-atividades-serviços e permitindo uma atuação dos gestores no sentido de otimizar processos e consequentemente resultados.

11 11 1. CONTABILIDADE O desenvolvimento das práticas contábeis começou com a utilização do método das partidas dobradas, tendo por objetivo registrar os volumes de transações que eram realizadas, facilitar as transações de créditos e avaliar o desempenho dos gestores. Neste capítulo será apresentado a evolução da contabilidade de custos deste o seu surgimento até os dias de hoje, como também os conceitos mais usados na gestão de custos, a classificação dos custos em direto ou indireto e os tipos de custeio mais utilizados na contabilidade de custos. 1.1 Evolução da contabilidade de custos De acordo com Stark (2007. p, 3), a contabilidade de custos surgiu com o advento do sistema produtivo, ou seja, com a Revolução Industrial, na Inglaterra, no final do século XVIII. Segundo Martins (2003, p. 19), para a apuração do resultado de cada período, bem como o levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples. A partir da I ª Guerra Mundial, com o incremento do processo produtivo, e conseqüente aumento da concorrência entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido as informações de custos, desde que devidamente apresentadas em relatórios, seria um grande auxílio para o planejamento e controle empresarial. Diante de tal fato, a contabilidade de custos tornou-se, devido a grande gama de informações que a compõem, um grande sistema de informações gerenciais. Constata-se que, por volta de 1925, possivelmente, todas as práticas de contabilidade gerencial hoje utilizadas já haviam sido desenvolvidas. Elas foram elaboradas com o intuito de atender às necessidades de informação e controle dos gerentes de empresas que estavam crescendo e se tornando cada vez mais complexas e

12 12 diversificadas. O ritmo das inovações nas empresas estava aumentando rapidamente e a criação de técnica e sistemas de contabilidade não estava acompanhando esse ritmo. (STARK, 2007, p.5) Com o crescimento das indústrias, o trabalho do contador tornou-se mais complexo. Os dados necessários para fazer o balanço e a apuração de resultado já não eram mais facilmente obtidos. Passou a ser mais trabalhoso e complexo atribuir valor aos estoques e aos produtos vendidos. Segundo Martins (2003, p. 21), (...) a preocupação primeira dos contadores, auditores e fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado, e não de fazer dela um instrumento de administração. Com o passar do tempo, a Contabilidade de Custos assumiu o papel de geradora de informações de apoio a decisões e controle de operações, funcionando como um centro processador de informações, que recebe os dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais. Assim, a contabilidade evolui de um mero registro das operações da empresa, e passa a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e de controle das operações e de tomada de decisões. 1.2 Conceito Popularmente se utilizam várias denominações para um mesmo conceito, tornado assim confuso o entendimento de idéias cuja diferenciação é bastante sutil, embora mudem radicalmente a interpretação de um conceito se mal entendidas. Para que haja uma comunicação adequada e perfeito entendimento das idéias, é imprescindível que os conceitos e significados de termos utilizados na contabilidade de custos tenham o mesmo nome entre as parte que se comunicam, sob pena de, no mínimo, ter o entendimento prejudicado. Nesse sentido, relacionamse a seguir as nomenclaturas mais utilizadas.

13 13 a) Gasto Pode-se definir gasto com sendo o compromisso assumido para a obtenção de produto ou serviço. Segundo Martins (2003, p. 17), é a compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro), para Leone (1997, p. 46), são transações financeiras em que há diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo. b) Desembolso Ao adquirir-se um bem ou um serviço, pagar-se-á por ele. Esse pagamento se dará no momento da aquisição. No instante em que efetuar-se o pagamento, está realizando-se um desembolso. Assim, os desembolsos podem ser definidos como sendo os pagamentos que se realizam, ou seja, as saídas de dinheiro do caixa ou das contas bancárias da empresa. Martins (2003, p. 25), define desembolso como o pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço. c) Investimento Para Martins (2003, p. 17) investimento é todo gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). São classificados como investimentos todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços que vão para o Ativo da empresa e serão baixados ou amortizados quando forem vendidos ou consumidos. d) Custos Custo é definido como sendo todo o gasto associado ao processo produtivo. É o sacrifício de bens e serviços realizado na produção de outros bens e serviços. Para Martins (2003, p.17), custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. E acrescenta, O Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.

14 14 e) Despesa Martins (2003) define despesa como sendo um bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Compreende os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de serviços das áreas administrativa, comercial e financeira, que direta ou indiretamente visam a obtenção de receitas. 1.3 Classificação Uma classificação bastante usual é a que leva em conta a possibilidade de identificar diretamente os custos nos produtos, ou não. Sob essa ótica, os custos podem ser classificados em Diretos e Indiretos. Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser classificados de outras formas diferentes. Outra forma bastante comum, e muito importante, é a que leva em conta o valor total do custo numa unidade de tempo e sua relação com o volume de produção. Nesta classificação, os custos são considerados Fixos ou Variáveis Custos Diretos Os custos são classificados em diretos, quando podem ser identificados diretamente ao produto. Não se faz necessário um critério de rateio para determinálos. Podem ser identificados com 100% de certeza. Martins (2003, p. 32) diz, podemos verificar que alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de matérias consumidas, embalagens utilizadas, horas de mão-deobra utilizadas e até quantidade de força consumida). São os Custos Diretos com relação aos produtos.

15 Custos Indiretos São classificados como indiretos os custos que não podem ser identificados diretamente ao produto. Para determiná-los, é necessário usar rateio, critério esse por vezes bastante arbitrário e impreciso. Martins (2003, p. 49) diz, referindo-se aos custos, que outros realmente não oferecem condição de nenhuma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias, etc.). São os custos indiretos com relação aos produtos Custos Fixos São custos que não variam proporcionalmente em relação à produção. Um exemplo típico desse tipo de custo é o aluguel da fábrica, que para um mês específico tem um valor determinado, independente do volume de produção. Martins (2003, p. 33) diz: o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos. Por isso, o aluguel é Custo Fixo. Todos os custos, portanto, que não variarem na mesma proporção da produção, são considerados fixos Custos Variáveis Os custos variáveis são aqueles que variam na mesma proporção do aumento ou diminuição da produção. Se em determinado mês a empresa produzir mais, os custos variáveis aumentarão na mesma proporção. Se, por outro lado, a produção diminuir, igualmente diminuirão os custos variáveis, também na mesma proporção. Nos custos variáveis estão classificados os custos de materiais diretos e mão-de-obra direta. Outros exemplos de custos variáveis são matéria-prima, energia elétrica direta, pois variam na mesma medida da produção. Se a produção aumentar em 10% os custos citados também aumentarão em 10%. São, portanto, variáveis.

16 Tipos de custeio De acordo com Stark (2007, p. 39) o sistema de custeio tem a responsabilidade de mensurar monetariamente as ocorrências que afetam o patrimônio da empresa, ou seja, ele compõe a base de dados que a empresa utiliza para levantar suas informações sobre custos. Existem diferentes métodos de custeio, que são adotados de acordo com os objetivos visados pela empresa: custeio por absorção, variável e ABC Custeio por absorção É o único tipo de custeio legalmente aceito no Brasil, pois considera como elementos do custo todos os componentes direta ou indiretamente ligados à produção do bem ou serviço. Segundo Megliorini (2009, p. 20) o método de custeio por absorção caracteriza-se por apropriar custos fixos e custos variáveis aos produtos. Desse modo, os produtos fabricados absorvem todos os custos incorridos de um período. O custo de cada unidade produzida é composto pelos custos variáveis da produção, acrescidos de uma parcela referente aos custos fixos atribuídos ao setor ou ao período em que ocorre a produção. Ao proceder dessa maneira, o critério de custeio por absorção reconhece que o custo unitário do produto é afetado pela quantidade produzida. Assim, mesmo que o custo variável não se altere, os custos fixos por unidade produzida decrescem à medida que a quantidade produzida se eleve. (STARK, 2007, p. 158) Podem ser apontadas duas grandes vantagens desse sistema de custeio, segundo alguns autores: por se o método adotado pela contabilidade financeira, é, portanto, válido tanto para fins de balanço patrimonial e demonstração de resultados como também para o imposto de renda na apresentação dos lucros fiscais;

17 17 traz melhores informações à gerência, para o estabelecimento dos preços de venda visando a recuperação de todos os custos incorridos pela empresa. Para Stark (2007, p.160) a grande falha do método de custeio por absorção é com relação à alocação dos custos indiretos fixos. Pois esses custos são alocados aos produtos pelo critério de rateio com base no volume da matéria-prima ou mãode-obra direta empregada. Ocorrendo dessa maneira, os custos indiretos fixos podem alocar mais custos a um produto que a outros Custeio direto ou variável Stark (2007, p. 166) afirma que: O procedimento básico desse critério está em reconhecer que somente os custos e despesas variáveis devem ser debitados ao custo dos produtos. As despesas e os custos considerados fixos deverão ser debitados contra o lucro do período. Dessa maneira, os custos fixos são considerados elementos alheios à produção não tendo origem na atividade produtiva. Esse critério permite que apenas componentes que possuem relação exclusiva com a atividade da empresa entrarão na composição do custo. No custeio variável somente os custos variáveis fazem parte do custo do produto, enquanto os custos fixos serão considerados custos do período. Megliorini (2009, p.111) identifica alguns problemas relacionados aos custos fixos, pois sua absorção à produção pode dificultar o conhecimento dos custos dos produtos: Por serem classificados como custos indiretos, essa apropriação ocorre por rateio, cujas bases são sempre fonte de controvérsia por envolver aspectos subjetivos e arbitrários.

18 Custeio ABC (activity-based costing) O sistema de custos ABC é um sistema de custeio baseado nas atividades dos processos de produção, que permite medir o custo e o desempenho das atividades e dos objetos de custo. De acordo com Stark (2007, p. 187)... o ABC identifica um conjunto de objetos de custo, reconhecendo que cada um deles cria a necessidade de determinadas atividades, que, por sua vez, criam a necessidade de recursos. Megliorini (2009, p. 152) afirma que a proposta do custeio ABC é apropriar os custos indiretos às atividades, pois, conforme a filosofia por ele apregoada, são elas as geradoras de custos. Dessa maneira, deve-se relacionar cada um dos custos indiretos com suas respectivas atividades por meio de direcionadores de recursos, que melhor representam as formas de consumo desses recursos, e, em seguida, apropriado aos produtos, conforme os direcionadores de atividades mais adequados. A seguir está uma das principais vantagens do custeio ABC segundo Megliorini (2009, p. 154): Depois de identificadas as atividades, os gestores podem focar aquelas que geram valor para o cliente e eliminar as que apenas aumentam o custo de produtos, serviços ou outros objetos de custeio sem lhes agregar valor, possibilitando, dessa forma, reduzir custos. Em termos de desvantagens, Megliorini (2009, p. 154) afirma que pelo fato de não segregar os custos fixos e apropriá-los aos objetos de custeio, o custeio ABC acaba se assemelhando ao custeio por absorção.... Tendo abordado os tipos de custeios mais usados na contabilidade de custos, podemos agora passar exclusivamente para o método de custeio variável.

19 19 2. MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL Este critério não é aceito legalmente pelo fisco, pois no Brasil, o emprego do método de custeio por absorção para a apuração do Custo das Vendas nas demonstrações financeiras não é uma opção, é uma imposição de ordem legal, porém o custeio variável é muito importante para a tomada de decisão a curto prazo. No método do custeio variável, apenas gastos variáveis são considerados no processo de formação dos custos dos produtos individuais. Custos ou despesas indiretas são lançados de forma global contra os resultados. (BRUNI e FAMÁ, 2008, p. 163) Este sistema baseia-se na divisão existente entre gastos variáveis e gastos fixos, isto é, os que variam com o nível de atividade da empresa e os que se mantêm constantes dentro de certos níveis de atividade. Neste caso, na preparação da Demonstração de Resultado do Exercício pelo método do custeio variável, consideramos no cálculo do Custo das Vendas todos os gastos variáveis, sejam eles custos variáveis de operação ou despesas variáveis de vendas. O procedimento básico desse critério está em reconhecer que somente os custos e despesas variáveis (em relação a alguma base que represente o esforço produtivo ou de vendas) devem ser debitados ao custo dos produtos. As despesas e os custos considerados fixos (quando comparados à variação da base selecionada) deverão ser debitados contra o lucro do período. (STARK, 2007, p.167) Segundo Stark (2007), pelo critério do custeio variável, entrarão apenas na composição do custo os elementos relacionados exclusivamente quando e enquanto a empresa estiver em atividade, ou seja, os custos variáveis. Os demais custos, que não são característicos do produto, são tratados como custos gerais do conjunto das atividades da empresa, portanto, não atribuídos às unidades produzidas. Esse método toma como pressuposto que os custos indiretos gerados pelo processo de fabricação não sejam de responsabilidade dos produtos e, assim, estes não os absorvem. Esses custos são

20 20 considerados custos do período e vão diretamente às demonstrações de resultados. (STARK, 2007, p.167) 2.1 Características do método de custeio variável De acordo com Stark (2007, p.169) as principais características desse sistema são: origem gerencial; orientado para funções financeiras e de marketing; vendas como elemento gerador de riqueza; só os custos variáveis são imputados aos produtos; custos fixos são despesas do período; margem de contribuição unitária como parâmetro de análise; ênfase na análise da relação custo-volume-lucro. A revista National Association of Accountings apresenta, entre outras, as seguintes vantagens do sistema de custeio variável para o controle e a tomada de decisões: o custeio direto identifica, de forma clara, o relacionamento custo-volumelucro, informação essencial para o planejamento da lucratividade; o lucro do período não é afetado pelas flutuações causadas pela absorção, maior ou menor, dos custos fixos aos produtos. De acordo com o custeamento direto, os resultados respondem somente pelas variações nas vendas; as demonstrações de resultados e dos custos de manufatura gerados pelo custeio direto são mais compreensíveis e acompanham melhor o pensamento dos administradores; o impacto dos custos fixos nos lucros é apresentado de forma mais objetiva, porque o valor desse custo, para o período, já está na demonstração dos resultados.

21 Margem de Contribuição O conceito de margem de contribuição está diretamente atrelado aos conceitos do custeio variável. Pelo fato dos preços dos produtos serem definidos pelo mercado não há muitas possibilidades alterá-los, e a busca por melhores resultados faz com que os empresários busquem diminuir os custos e as despesas como forma de aumentar o lucro. Martins (2003, p. 128) afirma que a margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda, os custos e despesas variáveis de cada produto. É o valor que cada unidade efetivamente traz a empresa se sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro. A margem de contribuição é uma ferramenta gerencial que permite ao gestor tomar decisões para maximizar o seu lucro. Consideram-se os custos fixos como gastos do período e fornece, de forma rápida o desempenho econômico financeiro de cada produto. Para Leone (1997), a margem de contribuição unitária consiste na diferença a receita auferida com determinado produto e os custos e despesas que podem ser diretamente relacionados a este produto, sem que sejam necessários procedimentos de rateio. Ou seja, é o valor que sobra para a empresa cobrir os demais custos que não podem ser atribuídos diretamente aos produtos. É a diferença entre o que a empresa pode produzir e comercializar, em termos de quantidade de produtos e a quantidade apresentada no ponto de equilíbrio. Chama-se margem de contribuição porque mostra o espaço que a empresa tem para fazer lucros após atingir o ponto de equilíbrio (LEONE, 1997, p. 354) A equação genérica da margem de contribuição é: MC = PV (CV + DV), onde: MC (margem de contribuição); PV (preço de venda); CV (custos variáveis); DV (despesas variáveis). A empresa só começa a ter lucro quando a margem de contribuição dos produtos vendidos supera os custos e despesas fixos do exercício. Assim, essa margem pode ser entendida como a contribuição dos produtos à cobertura dos custos e despesas fixos e ao lucro.

22 22 No que se refere a utilização para fins de tomada de decisões, Martins (2003, p. 133) afirma que o conceito de margem de contribuição...tem a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos, e, depois, formar o lucro propriamente dito. Também abordando a finalidade gerencial, Stark (2007, p. 170) acrescenta que Por meio da margem de contribuição, é possível analisar a viabilidade de produção de um produto. Se esse índice for positivo, a produção daquele item é viável, caso seja nulo ou negativo, não traz benefícios à empresa. Stark (2007) cita algumas das decisões gerenciais que podem ser facilitadas com o uso da margem de contribuição são as seguintes: Decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou ser colocados em planos secundários. Auxiliar os gestores a decidir se um segmento produtivo deve ser abandonado ou não. Avaliar alternativas para reduções de preços, descontos especiais, campanhas publicitárias e utilização de prêmios para aumentar o volume de vendas. Quando se chega à conclusão quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente seu realismo pelo cálculo de números de unidades a serem vendidas para atingir os lucros desejados. Decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos (por exemplo: máquinas ou insumos) de maneira mais lucrativa. Ajudar os administradores a entender a relação entre custos, volume, preços e lucros e, portanto, leva a decisões mais sábias sobre preços. Portanto, a margem de contribuição é o valor que sobra do preço de venda após deduzir o valor do custo e despesa variável, este valor é que irá garantir a cobertura dos custos e despesas fixos e o lucro, após a empresa ter atingido o ponto de nivelamento ou de equilíbrio. Megliorini (2009, p. 114) apresenta o seguinte exemplo: Uma empresa fabrica os produtos X, Y e Z. Em outubro de 20X2 esses produtos foram fabricados e vendidos com os preços e custos da tabela abaixo. Nesse caso, o resultado seria:

23 23 Produto X Produto Y Produto Z Total 1. Quantidade vendida u 800 u u 2. Preços de venda unitários $ 238,00 $ 404,00 $ 382,00 3. Receita de vendas (1 x 2) $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 4. Custos variáveis unitários $ 183,00 $ 367,00 $ 350,00 5. Custo variável total (1 x 4) $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 6. Despesas variáveis (3 x 5%) $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 7. Total variável (5 + 6) $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 8. Margem de contribuição (3-7) $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 9. Custos e despesas fixos $ , Lucro operacional (8 9) $ ,00 Quadro 1 Exemplo de cálculo da margem de contribuição Fonte: Megliorini (2009, p. 114) 2.3 Ponto de Equilíbrio O ponto de equilíbrio é o nível de produção e comercialização de produtos e serviços em que o lucro é nulo. Ou seja, é o volume de faturamento ou número de unidades vendidas suficientes para cobrir todos os custos fixos e variáveis da empresa, sem gerar lucro ou prejuízo. A informação do ponto de equilíbrio da empresa é importante porque identifica o nível mínimo de atividade em que a empresa ou cada divisão deve operar. E o que é o ponto de equilíbrio? Nada mais do que uma situação em que a empresa não apresenta lucro nem prejuízo. Essa situação é obtida quando se atinge um nível de vendas no qual as receitas geradas são suficientes apenas para cobrir os custos e as despesas. O lucro começa a ocorrer com as vendas adicionais, após ter sido atingido o ponto de equilíbrio. (MEGLIORINI, 2009, p.125) Segundo Martins (2003, p. 15), o ponto de equilíbrio (...) nasce da conjugação dos custos e despesas totais com as receitas totais. Assim, o ponto de equilíbrio calcula os parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, mesmo que ao custo de um lucro zero. O ponto de equilíbrio objetiva indicar aos administradores de uma empresa, por exemplo, que produção mínima deverá ser realizada

24 24 para, pelo menos, empatar os custos com as receitas geradas da exploração da atividade. Ou seja, o ponto de equilíbrio é o ponto no qual a empresa não apresenta nem lucro ou prejuízo em suas operações. (STARK, 2007, p.171) A análise do ponto de equilíbrio permite que o empresário possa planejar como terá de trabalhar para gerar lucro em sua atividade. Para que possa fazer essa análise utiliza o cálculo do ponto de equilíbrio, que demonstra o nível de vendas necessário para a obtenção do resultado esperado. Para evitar prejuízos, essa é uma das informações mais básicas e importantes para os gestores. No conceito de margem de contribuição foi visto que a mesma representa a contribuição dos produtos para cobrir os custos e despesas fixos. Quando o montante de margem de contribuição iguala-se ao montante de custos e despesas fixos, aparece o ponto de equilíbrio Fórmulas para o cálculo do ponto de equilíbrio Quando a soma das margens de contribuição dos produtos vendidos se iguala aos custos e despesas fixos do período, ocorre o ponto de equilíbrio. Aplicando a seguinte fórmula, é possível determinar a quantidade de produtos capaz de proporcionar essa condição: PE = Custos e despesas fixos / PV (CV + DV), Se (CV + DV) = margem de contribuição, então: PE = Custos e despesas fixos / margem de contribuição Megliorini (2009, p.126) mostra o seguinte exemplo: Considere uma empresa que fabrica e vende 10 unidades mensais do produto X, com os seguintes dados: Preço de venda unitário $ 8.000,00 Custos e despesas variáveis unitários $ 4.000,00 Custos e despesas fixos mensais $ ,00

25 25 $20.000,00 $20.000,00 PE = = = 5unidades $8.000,00 - $4.000,00 $4.000, Pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro É possível determinar três situações de equilíbrio dependendo da análise a ser realizada e das decisões a serem tomadas, são elas: Ponto de equilíbrio contábil. Ponto de equilíbrio econômico. Ponto de equilíbrio financeiro Ponto de equilíbrio contábil Segundo Megliorini (2009, p.128) o ponto de equilíbrio contábil de uma empresa ocorre quando: A margem de contribuição é capaz de cobrir todos os custos e despesas fixos de um período. Não se levam em consideração o custo de oportunidade do capital investido na empresa nem os juros pagos por empréstimos efetuados, e nos custos e despesas fixos se inclui a depreciação, que não representa desembolso Pontos de equilíbrio econômico A esse respeito, Megliorini (2009, p. 128), diz: Diferencia-se do ponto de equilíbrio contábil por considerar que, além de suportar os custos e despesas fixos, a margem de contribuição deve cobrir o custo de oportunidade do capital investido na empresa.

26 Ponto de equilíbrio financeiro Para obter esse ponto de equilíbrio, Megliorini (2009, p. 128), afirma: Consideram-se como custos e despesas somente os gastos que geram desembolso no período, desconsiderando, portanto, a depreciação contida nos custos e despesas fixos. Consideram-se também outros desembolsos, que não está necessariamente inclusos nos custos e despesas, como, por exemplo, a amortização de empréstimos. Assim, a margem de contribuição deverá suportar os custos e despesas fixos sem a depreciação, porém, mais as amortizações de empréstimos. A seguir é apresentado um exemplo de aplicação desses pontos de equilíbrio, segundo Megliorini (2009, p. 129). Uma empresa fabrica e vende o produto Y. Encontram-se disponíveis os seguintes dados : Preço de venda unitário $ 927,50 Custos e despesas variáveis unitários $ 556,50 Custos e despesas fixos anuais $ ,00 Depreciação inclusa nos custos e despesas fixos $ ,00 Patrimônio Líquido constante no Balanço Patrimonial $ ,00 Custo de oportunidade, 10% a.a. do PL = $ ,00 x 10% = $ ,00 Quadro 2 Exemplo de cálculo do ponto de equilíbrio Fonte: Megliorini (2009, p. 129) 1. Ponto de equilíbrio contábil (PEC): Custos e despesas fixos $ ,00 PE = PE = PVunitário - Custos e despesas variáveis unitários $927,50 - $556,50 PE=420 unidades

27 27 2. Ponto de equilíbrio econômico (PEE): Custos e despesas fixos + Custo de oportunidade PE = PVunitário - Custos e despesas variáveis unitários $ ,00 + $26.712,00 PE = $927,50 - $556,50 PE = 492 unidades 3. Ponto de equilíbrio financeiro (PEF): Custos e despesas fixos - Depreciação PE = PVunitário - Custos e despesas variáveis unitários $ ,00 - $22.260,00 PE = $927,50 - $556,50 PE = 360 unidades Representação gráfica do ponto de equilíbrio Para facilitar a representação gráfica, Megliorini apresenta, com os dados do exemplo, uma tabela dos custos e das receitas: Quantidade Custos e despesas fixos Custos e despesas variáveis Total de custos e despesas Receita Total Resultado 0 $ ,00 $ 0,00 $ ,00 $ 0,00 ($ ,00) 1 $ ,00 $ 4.000,00 $ ,00 $ 8.000,00 ($ ,00) 2 $ ,00 $ 8.000,00 $ ,00 $ ,00 ($ ,00) 3 $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 ($ 8.000,00) 4 $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 ($ 4.000,00) 5 $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ 0,00 6 $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ 4.000,00 7 $ ,00 $28.000,00 $ ,00 $56.000,00 $ 8.00,00 8 $ ,00 $ ,00 $ ,00 $64.000,00 $ ,00 9 $ ,00 $ ,00 $ ,00 $72.000,00 $ ,00 10 $ ,00 $ ,00 $ ,00 $80.000,00 $ ,00 Quadro 3 Tabela de custos e receitas Fonte: Megliorini (2009, p. 127)

28 28 Para representar graficamente o ponto de equilíbrio, é necessário traçar as retas representativas do total de custos, despesas e receita total. No exemplo de Megliorini (2009), exatamente na quantidade de 5 unidades ocorrerá o cruzamento das retas. Quadro 4 Gráfico do ponto de equilíbrio Fonte: Megliorini (2009, p. 127) 2.4 Ponto de equilíbrio com múltiplos produtos Quando são muitas as variedades e os tipos de produtos elaborados por uma empresa, a obtenção do ponto de equilíbrio torna-se um pouco mais complexa. Nas situações em que se elabora mais de um produto ou serviço, a expressão do ponto de equilíbrio em quantidades diferentes de produtos diferentes perde, em boa parte, seu sentido. A melhor forma de expressá-lo seria pela receita total de vendas. (BRUNI e FAMÁ, 2008, p. 206) A melhor forma de expressar o ponto de equilíbrio quando uma empresa opera com diferentes produtos, é pela divisão dos gastos fixos por uma margem de

29 29 contribuição média. Para calcular a margem de contribuição média, é necessário multiplicar as margens individuais pela participação percentual nas vendas e depois somar o resultado. Bruni e Fama (2009, p. 207) apresenta o seguinte exemplo: A Calango Verde fabrica e vende fardamentos escolares e corporativos. Cada unidade de fardamento escolar é vendida por $ 38,00, em média, enquanto os fardamentos corporativos são vendidos por $ 45,00. Os gastos variáveis são estimados em $ 16,00 e $ 20,00, para ambos os produtos, respectivamente. Os gastos fixos anuais da empresa são estimados em $ ,00 e as participações de vendas dos dois produtos são estimadas em 30% e 70%, respectivamente. Para encontrar o ponto de equilíbrio contábil, a empresa precisa encontrar uma margem de contribuição média. As margens de contribuição percentuais para cada um dos dois produtos podem ser apresentadas como: Fardamento escolar: margem de contribuição = $38,00 - $16,00 = 57,89% $38,00 Fardamento corporativo: margem de contribuição = $45,00 - $20,00 = 55,56% $45,00 A margem média resulta da ponderação das margens individuais pela participação de cada produto nas vendas, ou: Margem média = 57,89% 0,30+55,56% 0,70=56,26% Como a margem de contribuição média encontrada foi 56,26% e os gastos fixos são iguais a $ ,00, o faturamento da empresa no ponto de equilíbrio contábil seria igual a: Vendas em $ = ,00 = $71.098,47 0,5626 Assim, o ponto de equilíbrio poderia ser expresso no volume de vendas em unidades monetárias, ou $ ,47. O mesmo critério pode ser aplicado para o cálculo do ponto de equilíbrio econômico e do ponto de equilíbrio financeiro.

30 Margem de segurança Segundo Bruni e Fama (2008, p. 208), A margem de segurança consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de equilíbrio da empresa. A margem de segurança representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo na empresa. Pode ser expressa em quantidade, valor ou percentual e calculada em quantidade (MS Q ), em unidade monetária (MS $ ) ou em percentual (MS % ). A margem de segurança em quantidade é a diferença entre as vendas atuais e o ponto de equilíbrio em quantidade. MS Q = Vendas atuais - Ponto de equilíbrio em quantidade Para o cálculo da margem de segurança em unidades monetária (MS $ ) é preciso multiplicar a margem de segurança em quantidade (MS Q ) pelo preço de venda. MS $ = MS Q Preço de venda A margem de segurança percentual é igual à margem de segurança em quantidade (MS Q ), dividida pela quantidade de vendas. MS MS Q % = vendas atuais O seguinte exemplo de uso das margens de segurança é apresentado por Bruni e Fama (2008, p. 209). Segundo os dados da contabilidade da empresa Indústria Confiança Ltda., seus principais gastos fixos somados alcançavam $ ,00. Seu custo variável unitário era estimado em $ 4,50, seu preço de venda era estimado em $ 7,50 e seu volume de vendas era igual a unidades. Para calcular a margem de segurança é preciso, inicialmente, achar o ponto de equilíbrio.

31 31 Ponto de equilíbrio = $54.000,00 $7,50 - $4,50 = unidades Como a empresa vende unidades, as margens de segurança em quantidade, unidades monetárias e percentual seriam respectivamente iguais a: MS Q = = unidades MS $ = $7,50 =$52.500, MS % = = 28% As margens encontradas indicam que para a empresa entrar no prejuízo, precisaria perder vendas no valor de unidades, que representam $ ,00 ou aproximadamente 28% das vendas atuais. 2.6 Vantagens e desvantagens do custeio por absorção e do custeio variável O custeio por absorção apropria todos os custos diretos e indiretos, sejam fixos ou variáveis, aos produtos fabricados em determinado período. Sua aplicação visa a atender aos requisitos legais e societários, estando de acordo com os princípios fundamentais da contabilidade. É nesse ponto que está a sua principal vantagem. Todavia, ele demonstra algumas desvantagens, que estão associadas a seu uso para fins gerenciais, principalmente em razão da apropriação dos custos fixos aos produtos. Segundo Megliorini (2009, p.125), os dois principais problemas desse método de custeio são: 1. aos rateios desses custos, cujos critérios podem ser considerados subjetivos e arbitrários; 2. aos custos dos produtos, que variam inversamente ao volume de produção, podendo, em conseqüência: induzir os gestores a aumentar o volume de produção com o objetivo de reduzir os custos unitários dos produtos; levar à formação de

32 32 estoques; avaliar que o nível de lucratividade dos produtos depende do volume de produção. Para eliminar as desvantagens do custeio por absorção, o custeio variável considera os custos fixos como custos do período em vez de apropriá-los aos produtos, estabilizando, desse modo, o custo dos produtos. De acordo com Megliorini (2009, p.125) o custeio variável auxilia: 1. na definição do preço de venda baseado em custos, em relação ao valor mínimo a ser praticado; 2. na decisão de como empregar recursos limitados de maneira mais vantajosa; 3. na identificação dos produtos mais rentáveis; 4. na decisão de produzir ou comprar um ítem. As principais desvantagens do custeio variável estão relacionadas à correta identificação dos custos variáveis, em especial quando a mesma conta contempla custos fixos e variáveis, bem como ao crescimento da proporção dos custos fixos na estrutura de custos da empresa, em decorrência de contínuos investimentos em capacitação tecnológica e produtiva. Tendo explicado o método do custeio variável, podemos agora aplicá-lo no estudo de caso do Colégio Janusa Correa.

33 33 3. APLICAÇÃO DO CUSTEIO VARIÁVEL NUMA SOCIEDADE EDUCACIONAL: ESTUDO DE CASO DO COLÉGIO JANUSA CORRÊA De acordo com Lacerda, Klippel e Koetz (2003), durante os anos 90 as escolas particulares viviam um ritmo de grande prosperidade, onde a procura por vagas escolares era por vezes maior que a oferta. Nos últimos anos o mesmo segmento tem presenciado a queda do poder aquisitivo da população. Hoje, se verifica a necessidade das escolas terem maior orientação para o mercado, bem como manterem uma correta gestão de seus recursos, possibilitando uma busca constante por preços competitivos entre as concorrentes do setor. Na impossibilidade de agirem como o segmento industrial, que aumenta seu índice de produtividade através de novas tecnologias, da qualificação da força produtiva ou através de novas formas de produção, a escola tradicional pode apenas manter o mesmo número de alunos, desde o início do período letivo até o seu final. Excepcionalmente e em número muito pequeno, podem ocorrer transferências de outras unidades de ensino, fazendo aumentar a receita por turma. Porém, também pode ocorrer uma queda no número de alunos, significando um aumento de custo por aluno nesta mesma classe. Neste estudo de caso, o autor se fundamentará no estudo do método de custeio variável como ferramenta de gestão para tomada de decisão. Para isso utiliza os resultados de uma pesquisa realizada na escola particular Colégio Janusa Corrêa, localizada na cidade de Caucaia. 3.1 Histórico da Empresa O estudo foi desenvolvido em uma empresa que atua na prestação de serviços educacionais dos níveis Educação Infantil, Ensino Fundamental e Ensino Médio. O início das atividades da escola ocorreu em meados do ano de 1962, como homenagem a esposa do fundador, Sra. Janusa Corrêa. Em pouco tempo, a escola

34 34 mostrou-se um negócio interessante e lucrativo, visto que só havia um concorrente na cidade. O colégio conta com uma estrutura física ampla, possuindo auditório, quadras, campos de areia, playground, sala de música e informática, laboratório, biblioteca e 15 salas de aula. A gestão escolar é composta por diversos membros: tanto pelos sócios que herdaram a empresa, como por profissionais da educação. Quem cuida da direção do colégio é uma das sócias, que conta com a ajuda de três coordenadores pedagógicos. Quanto ao professorado, as salas da Educação Infantil e a primeira série do Ensino Fundamental, têm uma única professora (polivalente). A partir da segunda série do Ensino Fundamental até o Ensino Médio cada matéria é dada por um professor. Nos anos pesquisados, 2007 e 2008, aqui representados por 20X1 e 20X2 respectivamente, a quantidade de alunos que concluiu o ano letivo está apresentada no quadro abaixo: Tabela 1 Quantidade de alunos por série Período 20X1 20X2 DIF A/H Educação Infantil ,82% Infantil III ,0% Infantil IV ,5% Infantil V ,8% Ensino Fundamental ,68% 1º ano ,5% 2º ano ,0% 3º ano ,7% 4º ano ,9% 5º ano ,3% 6º ano ,0% 7º ano ,1% 8º ano ,6% 9º ano ,0% Ensino Médio ,71% 1º ano ,2% 2º ano ,6% 3º ano ,3% Total ,40% Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa. Nos dados acima se observa que no ano 20X2 houve um aumento de 2,40% na quantidade total de alunos, o que representa um aumento de 10 alunos, sendo

35 35 que no Ensino Fundamental ocorreu uma redução de (8,68%) devido ao 9º ano ter perdido 30% dos estudantes. Hoje, a cultura da organização do Colégio Janusa Correa reafirma o ideal de oferecer à sociedade uma educação de qualidade, que forme cidadãos participativos e solidários e que, primordialmente, valorize o potencial de cada um dos seus alunos. 3.2 Estrutura de classificação de custos proposta para o estudo de caso A presente pesquisa buscou calcular e evidenciar os custos na empresa objeto deste estudo, utilizando o método do Custeio Variável, proporcionando informações mais apuradas para a gestão e redução dos seus custos. Esta pesquisa limita-se a tratar o caso específico dos componentes de custo dos serviços prestados, em especial aos custos variáveis, utilizando-se os dados das atividades realizadas pela empresa nos anos de 2007 e O controle dos recebimentos das mensalidades pagas pelos alunos é realizado em um sistema de informática gerencial de escolas. O faturamento do colégio é a somatória das prestações, já determinadas no início do ano letivo e pagas mensalmente pelos alunos. Nos anos pesquisados, o faturamento foi o seguinte: Tabela 2 Faturamento Período Ano 20X1 Ano 20X2 Descrição Alunos Faturamento Faturamento A/V Alunos Faturamento Faturamento A/H A/V Unitário Unitário (20X1-20X2) Educação Infantil , ,63 8,1% , ,59 9,2% 29,6% Infantil III ,48 994,55 2,0% , ,36 3,7% 110,1% Infantil IV , ,81 3,5% , ,42 2,0% -36,6% Infantil V ,28 996,18 2,6% , ,40 3,6% 57,3% Ensino Fundamental , ,08 66,6% , ,55 57,9% -1,2% 1º ano , ,38 3,4% , ,67 2,6% -12,7% 2º ano ,80 998,03 5,0% , ,48 3,3% -25,0% 3º ano , ,10 7,1% , ,12 3,8% -39,1% 4º ano , ,41 6,5% , ,13 6,8% 17,8% 5º ano , ,79 7,6% , ,31 5,1% -23,3% 6º ano , ,82 8,7% , ,64 8,3% 9,0% 7º ano , ,77 8,8% , ,42 9,5% 22,5% 8º ano , ,07 7,3% , ,95 10,9% 70,3% 9º ano , ,40 12,2% , ,26 7,5% -30,0% Ensino Médio , ,44 25,3% , ,82 32,9% 47,8% 1º ano , ,08 9,9% , ,19 11,7% 33,9% 2º ano , ,44 7,7% , ,43 9,7% 43,5% 3º ano , ,38 7,7% , ,89 11,5% 69,8% Total , ,04 100,0% , ,06 100,0% 13,6% Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa.

36 36 Observando os dados acima, houve um acréscimo de 13,6% no faturamento do ano 20X2 em relação ao ano 20X1, devido ao aumento de 47,8% do Ensino Médio colaborado pelo 3º ano que apresentou 69,8% desse acréscimo. Em relação a mão-de-obra direta, para cada nível de ensino, Educação Infantil, Ensino Fundamental e Ensino Médio, existe um valor específico para a execução do trabalho. Para a atividade em sala de aula, diversos instrumentos são empregados diretamente, tais como: pincel para quadro, apagador, planos de aula, listas de chamadas. Assim, os custos variáveis aplicados nos serviços realizados nos anos pesquisados foram os seguintes: Ano 20X1 Alunos Mão-de-obra direta Tabela 3 Custos variáveis do ano 20X1 FGTS 13º Salário 1/3 Férias Vale transporte Materias diretos Custos Variáveis Custos Variáveis (unit.) Ed. Infantil , , ,00 420, ,50 806, ,50 537,65 11,8% Infantil III ,00 403,20 420,00 140,00 717,50 268, ,50 698,95 3,9% Infantil IV ,00 403,20 420,00 140,00 717,50 268, ,50 436,84 3,9% Infantil V ,00 403,20 420,00 140,00 717,50 268, ,50 537,65 3,9% E. Fundamental , , , , , , ,23 332,61 54,0% 1º ano ,00 403,20 420,00 140,00 403, ,40 400,40 3,6% 2º ano ,00 422,40 440,00 146,67 717,50 403, ,77 296,39 4,2% 3º ano ,00 422,40 440,00 146,67 717,50 403, ,77 239,02 4,2% 4º ano ,00 422,40 440,00 146,67 403, ,27 230,77 3,8% 5º ano ,00 422,40 440,00 146,67 717,50 403, ,77 224,54 4,2% 6º ano ,00 857,28 893,00 297,67 717,50 537, ,05 389,42 7,9% 7º ano ,00 857,28 893,00 297,67 717,50 537, ,05 378,89 7,9% 8º ano , , ,60 357,20 717,50 537, ,84 534,58 9,3% 9º ano , , ,60 357,20 537, ,34 317,09 8,9% Ensino Médio , , , , , ,66 681,00 34,2% 1º ano , , ,40 427,47 672, ,77 527,83 10,7% 2º ano , , ,40 427,47 672, ,77 655,23 10,7% 3º ano , , ,50 511,50 672, ,12 941,88 12,7% Total , , , , , , ,39 426,37 Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa. 100,0% A/V No ano 20X1 se observa a colaboração de 54% dos custos variáveis somente no Ensino Fundamental em decorrência do 8º ano representar 9,3% desse valor. A Educação Infantil possui a menor colaboração dos três níveis, com 11,8% do total dos custos variáveis.

37 37 Ano 20X1 Alunos Mão-de-obra direta Tabela 4 Custos variáveis do ano 20X2 FGTS 13º Salário 1/3 Férias Vale transporte Materias diretos Custos Variáveis Custos Variáveis Ed. Infantil , , ,50 472, ,20 835, ,20 513,14 12,0% Infantil III ,00 453,60 472,50 157,50 278, ,00 413,65 3,8% Infantil IV ,00 453,60 472,50 157,50 741,10 278, ,10 777,31 4,1% Infantil V ,00 453,60 472,50 157,50 741,10 278, ,10 457,24 4,1% E. Fundamental , , , , , , ,55 385,03 54,0% 1º ano ,00 453,60 472,50 157,50 741,10 417, ,30 565,16 4,2% 2º ano ,00 475,20 495,00 165,00 741,10 417, ,90 484,35 4,4% 3º ano ,00 475,20 495,00 165,00 417, ,80 394,36 4,0% 4º ano ,00 475,20 495,00 165,00 417, ,80 241,70 4,0% 5º ano ,00 475,20 495,00 165,00 741,10 417, ,90 343,08 4,4% 6º ano ,00 899,52 937,00 312,33 556, ,65 387,49 7,4% 7º ano ,00 899,52 937,00 312,33 556, ,65 348,74 7,4% 8º ano , , ,40 374,80 741,10 556, ,32 369,56 9,3% 9º ano , , ,40 374,80 556, ,22 475,09 8,9% Ensino Médio , , , , , ,06 534,24 33,9% 1º ano , , ,40 448,47 696, ,25 452,87 10,6% 2º ano , , ,40 448,47 696, ,25 538,55 10,6% 3º ano , , ,00 537,00 696, ,56 624,28 12,7% Total , , , , , , ,82 439,94 Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa. 100,0% A/V Em 20X2 o Ensino Fundamental continua sendo o nível que mais colabora com os custos variáveis, 54% do total, permanecendo o 8º ano em primeiro lugar. No quadro a seguir, são apresentadas as despesas com impostos sobre o valor do faturamento. Tabela 5 Despesas Variáveis DESPESAS VARIÁVEIS Ano 20X1 A/V Ano 20X2 A/V A/H (20X1-20X2) Educação Infantil 2.021,44 8,1% 2.619,31 9,2% 29,6% Infantil III 497,27 2,0% 1.044,95 3,7% 110,1% Infantil IV 876,65 3,5% 555,71 2,0% -36,6% Infantil V 647,51 2,6% 1.018,64 3,6% 57,3% Ensino Fundamental ,31 66,6% ,10 57,9% -1,2% 1º ano 859,51 3,4% 750,17 2,6% -12,7% 2º ano 1.247,54 5,0% 936,26 3,3% -25,0% 3º ano 1.767,16 7,1% 1.076,47 3,8% -39,1% 4º ano 1.633,30 6,5% 1.923,75 6,8% 17,8% 5º ano 1.902,11 7,6% 1.458,37 5,1% -23,3% 6º ano 2.174,07 8,7% 2.369,96 8,3% 9,0% 7º ano 2.212,18 8,8% 2.708,83 9,5% 22,5% 8º ano 1.824,46 7,3% 3.106,59 10,9% 70,3% 9º ano 3.056,00 12,2% 2.140,70 7,5% -30,0% Ensino Médio 6.325,40 25,3% 9.346,39 32,9% 47,8% 1º ano 2.475,15 9,9% 3.313,61 11,7% 33,9% 2º ano 1.918,99 7,7% 2.753,59 9,7% 43,5% 3º ano 1.931,26 7,7% 3.279,19 11,5% 69,8% TOTAL ,15 100,0% ,80 100,0% Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa. 13,6% Nos anos pesquisados, em decorrência do Ensino Fundamental possuir a maior quantidade de alunos e conseqüentemente o maior faturamento, colabora com

38 38 66,6% e 57,9%, nos períodos 20X1 e 20X2, respectivamente, do total das despesas variáveis. Porém houve uma redução de 1,2% no ano 20X2 em relação ao ano de 20X1 das despesas variáveis desse nível. No Ensino Médio foi o nível que mais colaborou com o crescimento das despesas variáveis, com um acréscimo de 47,8% no ano 20X2 em decorrência do aumento de 69,8% do 3º ano. Na turma do Infantil III ocorreu um aumento de mais de 100% no ano 20X2 devido ao crescimento na quantidade de alunos e receitas. Os custos e despesas fixos são mostrados no quadro abaixo. Os dados foram obtidos do relatório de contas a pagar da empresa, da folha de pagamento, e do controle de caixa efetuado no sistema de informação educacional da escola. Tabela 6 Gastos Fixos Descrição Ano 20X1 A/V Ano 20X2 A/V DIF A/H (20X1-20X2) Custos Fixos ,30 50,3% ,40 56,3% ,10 32,2% Folha de pagamento ,00 41,0% ,00 46,2% ,00 33,1% FGTS 9.628,80 3,3% ,00 3,7% 3.187,20 33,1% Férias 3.343,00 1,1% 4.450,00 1,3% 1.107,00 33,1% 13º salário ,00 3,4% ,00 3,8% 3.320,00 33,1% Vale transporte 4.304,50 1,5% 4.446,40 1,3% 141,90 3,3% Despesas Fixas ,00 49,7% ,00 43,7% 5.479,00 3,7% Energia elétrica 4.590,00 1,6% 5.746,00 1,7% 1.156,00 25,2% Telefone 5.938,00 2,0% 5.093,00 1,5% - 845,00-14,2% Aluguel do prédio ,00 20,4% ,00 19,0% 6.000,00 10,0% Contador 6.600,00 2,2% 7.200,00 2,1% 600,00 9,1% Vigilância eletrônica 1.884,00 0,6% 2.016,00 0,6% 132,00 7,0% Serviços de informática 5.460,00 1,9% 5.814,00 1,7% 354,00 6,5% Contratação de copiadora 7.920,00 2,7% 8.184,00 2,4% 264,00 3,3% Refeições 6.869,00 2,3% 7.720,00 2,2% 851,00 12,4% Material de limpeza 4.450,00 1,5% 4.460,00 1,3% 10,00 0,2% Material de escritório 4.633,00 1,6% 4.246,00 1,2% - 387,00-8,4% Manutenção do prédio ,00 4,5% ,00 3,0% ,00-21,1% Outras despesas ,00 8,3% ,00 7,1% 150,00 0,6% TOTAL GERAL ,30 100,0% ,40 100,0% ,10 18,1% Fonte: Elaborado pela autora com dados fornecidos pela empresa. Nos dois anos pesquisados, ocorreu um aumento nos gastos fixos de 18,1%. Os custos fixos representaram mais de 50% em relação às despesas fixas em decorrência dos gastos com a mão-de-obra indireta. Nos custos fixos, a folha de pagamento tem a maior colaboração. Nos dois anos pesquisados, apresentou mais de 40% do total dos gastos fixos, com um aumento de 33,1% no ano 20X2 em relação ao ano 20X1.

39 39 Nas despesas fixas, o aluguel do prédio colaborou com 20,4% no ano 20X1 e 19% no ano 20X2, sendo o segundo a ter maior representatividade nos gastos fixos. A maior redução aconteceu com a manutenção do prédio, 21,1% a menos do que no ano anterior. 3.3 Análise da margem de contribuição Ano 20X1 Alunos Receita Bruta Tabela 7 Margem de Contribuição ano 20X1 Custos Variáveis Despesas Variáveis Gastos Variáveis Margem de Contribuição = (RB - GV) A/V Margem de Contribuição unitária Rentabilidade da Margem de Contribuição % Educação Infantil , , , , ,78 5,85% 447,15 43,13% Infantil III , ,50 497, , ,71 0,82% 245,87 24,72% Infantil IV , ,50 876, , ,81 3,24% 604,18 55,14% Infantil V , ,50 647, , ,27 1,78% 408,71 41,03% Ensino Fundamental , , , , ,70 74,16% 767,56 66,28% 1º ano , ,40 859, , ,21 3,33% 620,26 57,73% 2º ano , , , , ,49 5,47% 651,74 65,30% 3º ano , , , , ,20 8,78% 844,07 74,03% 4º ano , , , , ,36 8,17% 839,32 74,51% 5º ano , , , , ,29 9,64% 870,61 75,52% 6º ano , , , , ,28 9,15% 758,01 62,76% 7º ano , , , , ,30 9,40% 757,09 63,31% 8º ano , , , , ,83 6,07% 583,64 49,58% 9º ano , , , , ,74 14,16% 844,19 69,06% Ensino Médio , , , , ,90 19,99% 669,37 47,09% 1º ano , , , , ,08 9,40% 778,50 56,61% 2º ano , , , , ,08 5,86% 602,04 45,49% 3º ano , , , , ,74 4,73% 587,03 36,48% Total , , , , ,38 100,00% 716,52 59,56% Fonte: Elaborado pela autora Na tabela acima se observa o faturamento referente a cada serviço prestado, e confrontando-o com o seu custos e despesas direto (com seus custos e despesas variáveis), obtém-se assim a margem de contribuição total de cada série. Pode-se perceber no ano 20X1 que do faturamento de R$ ,92 a empresa obteve uma margem de contribuição positiva no total de R$ ,38 demonstrando dessa maneira, um bom resultado para a empresa. A rentabilidade da margem de contribuição ficou em 59,56%. O Ensino Fundamental colaborou com uma margem de contribuição de R$ ,70, equivalente a 74,16% do total, em decorrência dos 14,16% do 9º ano. O Infantil III contribuiu com uma margem de R$ 2.458,71, o que representa menos de 1%, sendo a menor margem de contribuição. A maior rentabilidade no ano 20X1 ficou com o 5º ano, representando 75,52% de todo o Ensino Fundamental. A turma do Infantil III obteve a menor rentabilidade, com pouco mais de 24% da Educação Infantil.

40 40 Ano 20X1 Alunos Receita Bruta Tabela 8 Margem de Contribuição ano 20X2 Custos Variáveis Despesas Variáveis Gastos Variáveis Margem de Contribuição = (RB - GV) A/V Margem de Contribuição unitária Rentabilidade da Margem de Contribuição % Educação Infantil , , , , ,61 7,70% 617,92 51,90% Infantil III , , , , ,13 3,63% 754,24 61,35% Infantil IV , ,10 555, , ,35 0,79% 278,54 25,06% Infantil V , , , , ,14 3,28% 681,24 56,85% Ensino Fundamental , , , , ,26 59,99% 804,90 64,26% 1º ano , ,30 750, , ,96 1,80% 452,93 42,26% 2º ano , ,90 936, , ,00 2,71% 562,06 51,03% 3º ano , , , , ,05 3,67% 682,11 60,20% 4º ano , , , , ,45 8,23% 937,37 75,53% 5º ano , , , , ,17 5,52% 811,47 66,77% 6º ano , , , , ,55 8,81% 863,32 65,57% 7º ano , , , , ,15 10,63% 937,95 69,25% 8º ano , , , , ,89 11,80% 886,30 67,04% 9º ano , , , , ,04 6,81% 687,00 56,16% Ensino Médio , , , , ,42 32,31% 958,04 60,99% 1º ano , , , , ,30 12,19% 978,01 64,93% 2º ano , , , , ,00 9,18% 875,46 58,82% 3º ano , , , , ,12 10,93% 1.015,32 58,83% Total , , , , ,29 100,00% 828,36 62,05% Fonte: Elaborado pela autora Nos dados acima se observa que no ano 20X2 do faturamento de R$ ,90 o colégio obteve uma margem de contribuição total de R$ ,29. O Ensino Fundamental permaneceu colaborando com a maior margem de contribuição, com um valor de R$ ,26, equivalente a 59,99% do total, em decorrência dos 11,80% da turma do 8º ano. O Infantil IV contribuiu com uma margem de R$ 2.785,35, o que representa menos de 1%, sendo a menor margem de contribuição. A maior rentabilidade da margem de contribuição no ano 20X2 ficou com o 4º ano, representando 75,53% de todo o Ensino Fundamental. A turma do Infantil IV obteve a menor rentabilidade, com 25,06% do total da Educação Infantil. A margem de contribuição do colégio evoluiu no segundo ano estudado, permanecendo o nível do Ensino Fundamental com a maior contribuição. Houve uma evolução também na rentabilidade total da margem de contribuição que passou de 59,56% no ano 20X1 para 62,05% no ano 20X2.

41 Análise do ponto de equilíbrio Conforme demonstrado no referencial teórico, foi utilizado a análise do ponto de equilíbrio com base no cálculo de múltiplos produtos devido a vários tipos de serviços oferecidos (séries disponíveis) pela empresa. Tabela 9 Análise do Ponto de Equilíbrio ano 20X1 Ano 20X1 Receita A/V Rentabilidade da Margem de Contribuição % Margem de Contribuição Média % Educação Infantil 8,1% 43,1% 3,5% Infantil III 2,0% 24,7% 0,5% Infantil IV 3,5% 55,1% 1,9% Infantil V 2,6% 41,0% 1,1% Ensino Fundamental 66,6% 66,3% 44,2% 1º ano 3,4% 57,7% 2,0% 2º ano 5,0% 65,3% 3,3% 3º ano 7,1% 74,0% 5,2% 4º ano 6,5% 74,5% 4,9% 5º ano 7,6% 75,5% 5,7% 6º ano 8,7% 62,8% 5,5% 7º ano 8,8% 63,3% 5,6% 8º ano 7,3% 49,6% 3,6% 9º ano 12,2% 69,1% 8,4% Ensino Médio 25,3% 47,1% 11,9% 1º ano 9,9% 56,6% 5,6% 2º ano 7,7% 45,5% 3,5% 3º ano 7,7% 36,5% 2,8% Total 100,0% 59,6% Fonte: Elaborado pela autora Ponto de Equílibrio de = Gastos Fixos = ,30 = ,49 Múltiplos Produtos (R$) 20X1 % Margem de Contribuição Média 59,6% Observa-se com os dados acima que no ano 20X1 a margem de contribuição média encontrada foi 59,6% e os gastos fixos de R$ ,30, o faturamento do colégio no ponto de equilíbrio seria igual a R$ ,49, representando uma

42 42 situação de risco para a empresa, pois seu faturamento anual foi de R$ ,92 ficando um pouco acima do ponto de equilíbrio. Tabela 10 Análise do Ponto de Equilíbrio ano 20X2 Ano 20X2 Receita A/V Rentabilidade da Margem de Contribuição % Margem de Contribuição Média % Educação Infantil 9,2% 51,9% 4,8% Infantil III 3,7% 61,4% 2,3% Infantil IV 2,0% 25,1% 0,5% Infantil V 3,6% 56,8% 2,0% Ensino Fundamental 57,9% 64,3% 37,2% 1º ano 2,6% 42,3% 1,1% 2º ano 3,3% 51,0% 1,7% 3º ano 3,8% 60,2% 2,3% 4º ano 6,8% 75,5% 5,1% 5º ano 5,1% 66,8% 3,4% 6º ano 8,3% 65,6% 5,5% 7º ano 9,5% 69,3% 6,6% 8º ano 10,9% 67,0% 7,3% 9º ano 7,5% 56,2% 4,2% Ensino Médio 32,9% 61,0% 20,0% 1º ano 11,7% 64,9% 7,6% 2º ano 9,7% 58,8% 5,7% 3º ano 11,5% 58,8% 6,8% Total 100,0% 62,0% Fonte: Elaborado pela autora Ponto de Equílibrio de = Gastos Fixos = ,40 = ,76 Múltiplos Produtos (R$) 20X2 % Margem de Contribuição Média 62,0% Os dados acima mostram que no ano 20X2 a margem de contribuição média encontrada foi 62,0% e os gastos fixos de R$ ,40, o faturamento do colégio no ponto de equilíbrio seria igual a R$ ,76, o que continua representando uma situação de risco para a organização, pois durante o ano, seu faturamento foi de R$ ,90 permanecendo um pouco acima do ponto de equilíbrio. A evolução do ponto de equilíbrio não foi suficiente para trazer uma situação agradável a instituição, o que fez com que a empresa permanecesse em situação de risco.

43 Margem de segurança Neste estudo de caso, devido a muitos tipos de serviços oferecidos (séries disponíveis) foi utilizada a análise da margem de segurança com base no faturamento e percentual com relação ao ponto de equilíbrio, haja vista a não possibilidade de apresentar a margem de segurança com base na quantidade devido a gama de serviços ofertados pela empresa. Margem de Segurança 20X2 (R$) = Receita Realizada (-) Receita no Ponto de Equiíbrio Receita Realizada = ,90 Receita no Ponto de Equilíbrio = ,76 MS (R$) 9.673,14 Margem de Segurança 20X1 (%) = Receita Realizada (-) Receita no Ponto de Equiíbrio Receita Realizada MS (R$) = 1,70% A margem de segurança representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo na empresa. Analisando as fórmulas acima, observa-se que no ano 20X1 o faturamento poderia ter sido reduzido em apenas 1,43% sem representar prejuízo para o colégio. E no ano 20X2, esse percentual poderia diminuir em 1,70%, dados que representam a margem de segurança da empresa. Houve uma evolução de 0,27% na margem de segurança do colégio nos dois anos estudados, aumentando a capacidade de geração de lucro e também a segurança de que a empresa não incorrerá em prejuízos. O ponto de equilíbrio ficou