Obrigação Tributária Acessória. Capítulo VII Obrigação Tributária e Fato Gerador

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1 Capítulo VII Obrigação Tributária e Fato Gerador Capítulo VII Obrigação Tributária e Fato Gerador Sumário 1. Obrigação tributária principal 2. Obrigação tributária acessória 3. Fato gerador e hipótese de incidência 4. O fato jurídico-tributário no CTN 5. Norma geral antielisão 6. Informativos. A obrigação tributária é principal ou acessória (CTN, art. 113). Na verdade, o atendimento à legislação tributária compreende não apenas o pagamento do tributo (obrigação tributária principal), como também o cumprimento de obrigações de fazer e não fazer, denominadas obrigações tributárias acessórias. Exemplo: recolher o Imposto de Renda da Pessoa Física IRPF é o objeto da obrigação tributária principal e apresentar a Declaração de Ajuste Anual de Imposto de Renda da Pessoa Física é uma obrigação tributária acessória. Obrigação Tributária Principal Natureza: de dar Objeto: pagar tributo ou penalidade pecuniária Prevista na lei (estrita legalidade) x-x-x-x Obrigação Tributária Acessória Natureza: de fazer ou não fazer Objetos: prestações positivas ou negativas por parte do contribuinte que interessam à arrecadação e à fiscalização de tributos (exemplos: declaração de ajuste anual de Imposto de Renda, emissão de notas fiscais, escrituração fiscal) Prevista na legislação tributária Inobservância pelo contribuinte: converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária 1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113, 1º). Assim moldada pelo legislador, pode ser analisada sob dois pontos de vista: dinâmico e estático. 173

2 Alan Martins e Dimas Yamada Scardoelli PONTO DE VISTA DINÂMICO Sob um ponto de vista dinâmico, a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador (CTN, art. 114) e extingue-se com eventos definidos como extintivos do crédito tributário (CTN, art. 156). Entre o nascimento e a extinção, a obrigação pode, ainda, sofrer vicissitudes, com destaque para as causas suspensivas de exigibilidade (CTN, art. 151) e também para algumas exonerações, como é o caso da anistia (CTN, art. 175, II). PONTO DE VISTA ESTÁTICO Sob um ponto de vista estático tem natureza jurídica ex lege (deriva exclusivamente da lei) e cunho patrimonial. Como toda obrigação, constitui uma relação jurídica entre sujeito ativo (Fisco ou Fazenda Pública) e sujeito passivo (contribuinte ou responsável), com referência a um objeto, que é a prestação tributária (o pagamento do tributo). Fato Gerador (nascimento da OT) Extinção do Crédito (extinção da OT) Sujeito Ativo (SA) { Sujeito Passivo (SP) Fisco ou Fazenda Pública { Pagamento do tributo { Contribuinte ou Responsável Como se vê, a relação jurídica tributária possui natureza obrigacional, na medida em que vincula credor (sujeito ativo fisco) e devedor (sujeito passivo contribuinte ou responsável) com referência a um objeto, que é o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Para o nascimento desta obrigação, basta que um fato concreto (fato gerador ou fato jurídico tributário) ocorra nos termos em que abstratamente previsto em uma norma jurídica (hipótese de incidência). Pode-se citar, por exemplo, o caso do Imposto de Importação. A hipótese de incidência definida em lei é a importação de mercadorias do exterior. Verificada uma importação no plano dos fatos, enquadrando-se esse fato na previsão abstrata de norma de incidência, ocorre o fato gerador e nasce a obrigação tributária. A estrutura jurídica é de um vínculo entre a União (sujeito ativo) e o importador (sujeito passivo contribuinte), que fica obrigado ao pagamento do tributo (Imposto de Importação, objeto da obrigação tributária principal). Nas obrigações privadas, o vínculo entre devedor e credor, entre outros requisitos, dá-se com o acordo de vontades das partes (pacta sunt servanda). Na obrigação tributária, por sua vez, não existe acordo de vontades entre sujeito ativo e sujeito passivo, decorrendo a obrigação da previsão legal do fato gerador (obrigação ex lege). 174

3 Capítulo VII Obrigação Tributária e Fato Gerador 2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA Obrigações acessórias são prestações positivas ou negativas, tais como emissão de documentos fiscais, escrituração de livros, entrega de declarações, arquivos magnéticos, não recebimento de mercadorias sem documentação fiscal, não contratação com empresas desabilitadas em cadastros fiscais. Encontram-se previstas na legislação tributária no interesse da arrecadação e da fiscalização (CTN, art. 113, 2º). Com essa feição, não se confunde com a obrigação tributária principal, a começar pela distinção entre os veículos normativos necessários para as respectivas exigências. Lembrando-se que lei e legislação não são sinônimos, enquanto a obrigação tributária principal deve decorrer de hipótese de incidência prevista somente em lei (fonte formal primária), a obrigação tributária acessória decorre da legislação tributária (conjunto de veículos normativos tributários previstos no artigo 96 do CTN). Portanto, a obrigação acessória pode ser exigência não só de lei, como também decreto ou normas complementares (fontes formais secundárias), pois todos são veículos que compõem a ideia de legislação, nos termos do artigo 96 do CTN. As obrigações tributárias principais e acessórias são independentes entre si, na medida em que no Direito Tributário não se aplica a máxima jurídica muito difundida no Direito Civil, segundo a qual o acessório segue a sorte do principal. Pode ocorrer uma situação em que um contribuinte possua obrigações acessórias a adimplir (por exemplo, emitir documentos fiscais aos seus clientes e escriturar seus livros fiscais e contábeis) e, ao mesmo tempo, não possua obrigação principal de pagar tributo, como no caso de ser um contribuinte do ICMS que comercialize apenas mercadorias isentas. A obrigação tributária acessória é tida como sinônimo de dever instrumental (fazer e/ou não fazer). A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu, como ao plexo de deveres instrumentais, (positivos ou negativos) que gravitam em torno do tributo, colimando facilitar a aplicação exata da norma jurídica que o previu. (...) Todos estes deveres, repita-se, não possuem, em si mesmos, cunho patrimonial (Roque Antônio CARRAZZA. Curso de direito constitucional tributário. 23ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p ). A inobservância de obrigação acessória converte esta em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária (CF, 113, 3º ), ou seja, a multa aplicada por descumprimento de obrigação acessória recebe o tratamento de uma obrigação tributária principal. Em outras palavras, uma obrigação tributária acessória (como a apresentação de uma declaração de Imposto de Renda pelo contribuinte), caso não observada/adimplida (o contribuinte 175

4 Alan Martins e Dimas Yamada Scardoelli deixou de apresentar no prazo), transforma-se em principal (obrigação de dar), culminando na exigência da penalidade pecuniária (pagar a multa). Mas cuidado que isso só vale para as multas tributárias, não se estendendo a outras multas sem caráter tributário, como as de trânsito e as ambientais. O ente federado competente pode autuar o contribuinte pelo descumprimento de obrigação acessória consistente na exigência de nota fiscal para deslocamento de bens do ativo imobilizado e de bens de uso e consumo entre estabelecimentos da mesma instituição financeira, operação que, em tese, não caracteriza hipótese de incidência do ICMS (Súm. 166/STJ). Ressaltou-se que a obrigação acessória é autônoma e pode ser instituída pelo ente legiferante no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária nos termos do 2º do art. 113 do CTN, ainda que a obrigação principal não exista, obedecendo-se aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade (STJ REsp ª Seção Rel. Min. Luiz Fux julg ). 3. FATO GERADOR E HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (CTN, art. 114). Além de importante para definir o momento em que se dá o nascimento da obrigação tributária, a norma do artigo 114 tem caráter ambíguo. Bem e sistematicamente interpretada leva à conclusão de que o fato gerador pode ser visto sob dois prismas: abstrato e concreto. No plano abstrato ou normativo, fato gerador significa a descrição legal do evento que, uma vez ocorrido, dará nascimento à obrigação tributária, acepção em que a melhor Doutrina o designa por hipótese de incidência. Já no plano concreto ou fático, refere-se à ocorrência efetiva do fato descrito na lei tributária, melhor designada por fato jurídico-tributário ou simplesmente fato gerador. Portanto, a ocorrência do fato gerador de que trata o artigo 114 do CTN dá-se com a subsunção de um fato concreto (fato jurídico-tributário) à norma legal que prevê a situação necessária e suficiente para a incidência de regra de tributação (hipótese de incidência). Plano normativo (abstrato) Hipótese de incidência Plano fático (concreto) Fato jurídico-tributário Subsunção 176

5 Capítulo VII Obrigação Tributária e Fato Gerador Exemplificativamente, no momento em que o exportador promove a saída de um produto do território nacional, diz-se ocorrer o fato gerador do imposto de exportação. Precisamente, trata-se de um fato jurídico-tributário decorrente da subsunção do evento promover exportação à hipótese de incidência descrita no artigo 1º do Decreto-lei 1.578/77 (saída do território nacional, de produto nacional ou nacionalizado). No Direito Tributário, a expressão fato gerador é ambígua, haja vista que contempla ora a descrição legal (significando a hipótese de incidência), ora o fato concreto (significando o fato jurídico-tributário), cuja subsunção deste naquela dá origem à obrigação tributária. De acordo com o artigo 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, ou seja, a partir da subsunção do fato (fato gerador concreto ou fato jurídico-tributário) à norma (fato gerador abstrato ou hipótese de incidência), nasce a obrigação tributária ou, noutras palavras, constitui-se a relação tributária (vínculo entre devedor e credor tributários). 4. O FATO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO NO CTN O artigo 116 do CTN dispõe sobre o momento da ocorrência do fato gerador. Nos termos do inciso I, tratando-se de situação de fato, considera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios, como por exemplo, a saída da mercadoria no ICMS. Mas se o fato gerador for uma situação jurídica, como ocorre nos impostos sobre a propriedade (IPTU, IPVA e ITR), considera-se ocorrido desde o momento em que a situação jurídica estiver definitivamente constituída (inciso II). Na mesma linha, o artigo 117 do CTN considera que os atos e negócios submetidos a condições suspensivas ou resolutórias que constituam fatos geradores de tributos reputam-se perfeitos e acabados: i) na condição suspensiva, desde o momento de sua implementação, como por exemplo, na doação de materiais de construção a uma entidade filantrópica, condicionada à apresentação de projeto e comprovação da aquisição de terreno para a construção de sua sede, hipótese na qual somente se considera ocorrido o fato gerador quando o projeto for apresentado e o terreno for adquirido (inciso I); ii) na condição resolutória, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio, como seria o caso da compra e venda de um imóvel com cláusula de rescisão condicionada a evento futuro e incerto consubstanciado, por exemplo, na hipótese de uma brusca desvalorização do bem no mercado imobiliário no período de três anos posteriores ao negócio. 177

6 Alan Martins e Dimas Yamada Scardoelli Merece destaque, por fim, o artigo 118 do CTN, de acordo com o qual se deve interpretar a definição legal do fato gerador independentemente da validade jurídica, natureza do objeto ou efeitos dos atos praticados (inciso I) ou dos fatos ocorridos (inciso II). Diante dessa regra hermenêutica, devem sofrer tributação normal os negócios constitutivos de fatos geradores realizados por empresas de fato (que não tenham contrato social ou outro ato constitutivo) ou irregulares (cujo contrato social ou ato constitutivo não tiverem sido levadas a registro no órgão competente). 5. NORMA GERAL ANTIELISÃO A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (CTN, art. 116, parágrafo único). A redação é da Lei Complementar nº 104/2001, que atribui ao legislador da lei ordinária a competência para a sua regulamentação, em razão da ressalva de que deverão ser...observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. A norma antielisão, como é popularmente conhecido o parágrafo único do artigo 116 do CTN, estabelece que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Da simples leitura percebe-se que não há exigência de prévia ordem judicial para amparar a desconsideração dos atos e negócios jurídicos, já que a norma antielisão é explícita ao facultar essa prerrogativa à autoridade administrativa. Logo que incluído no CTN, o parágrafo em questão recebeu o apelido de norma geral antielisão. A denominação é tecnicamente duvidosa, como se pode concluir pela análise dos conceitos evasão, elisão e dissimulação. Para a maioria dos doutrinadores, evasão é sinônimo de sonegação de tributos. Diz respeito a qualquer artifício utilizado pelo contribuinte para fraudar ou ocultar a ocorrência de fatos geradores. Trata-se de uma forma ilícita de fugir do pagamento de tributos, como por exemplo, a indústria que comercializa seus produtos sem emitir nota fiscal, ocultando suas operações do Fisco, com o objetivo de deixar de pagar tributos sobre a produção 178

7 Capítulo VII Obrigação Tributária e Fato Gerador industrial (IPI), sobre receita, lucro e faturamento (contribuições sociais e IR), sobre a circulação de mercadorias (ICMS), entre outros. Também para a maior parte da doutrina, a elisão constitui forma de planejamento tributário, isto é, meio lícito de que se utiliza o contribuinte para impedir a ocorrência do fato gerador e, por via reflexa, evitar sua sujeição passiva à tributação. É o caso do contribuinte que, ao optar entre Lucro Real e Lucro Presumido, escolhe o regime de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica mais vantajoso. Dissimulação, por fim, refere-se à prática de qualquer ato que tenha por finalidade disfarçar o fato gerador ou os elementos constitutivos da obrigação tributária. Um bom exemplo é da empresa que, por meio de documentação fria, simula exportações, operações imunes a vários tributos, para dissimular os fatos geradores decorrentes de venda que promove no mercado interno, sem a correspondente emissão dos devidos documentos fiscais. Com base nessas distinções, verifica-se que as práticas dissimulatórias, na verdade, encontram-se mais ligadas ao conceito de evasão fiscal. Na elisão, não há que se falar em dissimulação do fato gerador, mas em sua não -ocorrência em razão do rumo dado aos atos ou negócios do contribuinte. E, sob esta ótica, pode-se defender a impropriedade do apelido de norma geral antielisão, atribuído ao artigo 116, parágrafo único, do CTN. Além das práticas flagrantemente sonegatórias, em que há dolo, fraude ou simulação, pertencentes ao campo que se pode classificar como núcleo pacífico da evasão fiscal, existem condutas que alguns juristas vêm defendendo como sendo práticas de planejamento tributário ilícito, por estarem em descompasso com os limites impostos pela legislação de direito privado. O Código Civil de 2002 introduziu na ordem jurídica brasileira duas novas modalidades de ilícitos civis: o abuso de direito e a fraude à lei. A tese é de que toda e qualquer prática empresarial que padecer destes vícios constituirá evasão fiscal, escapando totalmente da esfera lícita do planejamento tributário. A primeira delas é o abuso de direito, isto é, a utilização abusiva de uma norma jurídica. Comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes (CC, art. 187). É o que parece acontecer quando um estabelecimento empresarial é legalmente constituído e opera com mera aparência de funcionamento, tendo por finalidade exclusiva concentrar créditos de tributos como ICMS e IPI cuja utilização pela empresa não 179

8 Alan Martins e Dimas Yamada Scardoelli seja circunstancialmente vantajosa, objetivando-se posterior venda do estabelecimento a grupo empresarial que tenha interesse em aproveitá-lo. Não é esta a finalidade econômica e social de um estabelecimento empresarial, razão por que a prática pode ser tida como abuso de direito, conduta ilícita à luz do artigo 187 do CC. Além disso, nos termos do artigo 166, inciso VI do CC, é nulo o negócio jurídico que tiver por objetivo fraudar lei imperativa (fraude à lei). Isso ocorre quando, por exemplo, uma norma jurídica é utilizada como camuflagem para que outra norma seja burlada. Assim procede aquele que, pretendendo ceder gratuitamente suas quotas societárias, situação constitutiva de doação e fato gerador do ITCMD, transfere-as de forma onerosa, por valor simbólico, com o nítido desiderato de não se sujeitar ao pagamento do imposto sobre a doação. Em todas estas situações o sujeito passivo atua em descompasso com a finalidade negocial, ingressando em seara com que a doutrina apenas recentemente passou a se preocupar, que é o campo da elusão fiscal. São avenças simuladas ou fraudulentas, totalmente sem propósito negocial, pactuadas apenas e exclusivamente para evitar a incidência tributária. Também tratada por elisão abusiva ou elisão ineficaz, a elusão fiscal propicia uma economia tributária que enseja uma concorrência desleal, afrontando a justiça fiscal, que se escora na isonomia e na capacidade contributiva. Na mesma linha, o planejamento tributário, para ser considerado lícito, tem que apresentar um propósito negocial. Essa análise (do propósito negocial) tem sido apreciada nos julgamentos dos recursos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF, do Ministério da Fazenda. 6. INFORMATIVOS Non olet e atividade ilícita. É possível a incidência de tributação sobre valores arrecadados em virtude de atividade ilícita, consoante o art. 118 do CTN. Seria contraditório o não pagamento do imposto proveniente de ato ilegal, pois haveria locupletamento da própria torpeza em detrimento do interesse público da satisfação das necessidades coletivas, a qual se daria por meio da exação tributária. HC 94240, Rel. Min. Dias Toffoli, ª T. (Info 637) Imunidade tributária e obrigação acessória. Exigir de entidade imune a manutenção de livros fiscais é consentâneo com o gozo da imunidade tributária. RE , rel. Min. Marco Aurélio, ª T. (Info 668) 180