INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NA ATIVIDADE DE VEICULAÇÃO DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA: ISSQN OU ICMS? 1

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1 INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NA ATIVIDADE DE VEICULAÇÃO DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA: ISSQN OU ICMS? 1 Débora de Souza Sant Anna RESUMO Este trabalho analisa a atividade de veiculação de publicidade e propaganda e a sua hipótese de incidência tributária. Até a promulgação da nova lista de serviço, Lei Complementar n 116/2003, incidia o ISS, entretanto com o veto surgiu a possibilidade de cobrança através do ICMS comunicação. O referencial teórico adotado na verificação do tributo a ser cobrado sobre este serviço é o princípio da segurança jurídica. Para averiguar a possibilidade de incidência do ICMS inicia-se o estudo através do positivado no sistema tributário constitucional, observando as limitações impostas em relação às competências tributárias de cada um dos entes públicos. Desenvolve-se a verificação sobre a hipótese de incidência envolvendo a prestação de serviço, juntamente com análise do imposto sobre serviço de qualquer natureza. Analisam-se e colacionam-se os conceitos formulados pela doutrina e jurisprudência sobre os signos comunicação e prestação de serviço de comunicação. Estudam-se as características e as particularidades da atividade de veiculação de publicidade e propaganda, examinando a sua definição, os sujeitos envolvidos e objetivo do serviço contratado. Ao final, verificam-se os posicionamentos sobre a incidência do ISS e do ICMS sobre a referida atividade, pela doutrina, jurisprudência e agentes fiscais. INTRODUÇÃO O presente estudo versa sobre a incidência tributária na atividade de veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio. Até 30 de julho de 2003 sobre esta atividade incidia o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, (ISSQN), conforme constava no item 86 da lista anexa ao Decreto-Lei n 406/68 acrescentado pela Lei 1 Artigo extraído do Trabalho de Conclusão de Curso, apresentado como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais da Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul. Aprovação com grau máximo pela banca examinadora, composta pelo orientador, Prof. Igor Danilevicz, Prof. Plínio Melgaré e Prof. Wremir Sciliar, em 07 de dezembro de 2009.

2 Complementar n 56/87. Entretanto com a promulgação da nova lista de serviço, através da LC n 116/03, esta atividade foi objeto de veto do Ministério da Justiça, tendo como justificativa a incompetência do ente municipal em tributar serviços de comunicação. Esta mudança na legislação suscitou a possibilidade da tributação desta atividade pelo ente estadual, através do imposto sobre serviço de comunicação (ICMS - Comunicação), desde que este serviço pudesse ser entendido como comunicação. Logo, para verificar se o fato veicular publicidade se submete à norma jurídica do ICMS imperioso verificar os conceitos constitucionais sobre os vocábulos comunicação e serviço de comunicação. Além disso, alguns entes municipais continuaram exigindo do contribuinte prestador desta atividade o ISS, uma vez enquadrando o serviço de veiculação na hipótese de incidência prevista para a atividade de publicidade e propagada ou de agenciamento de publicidade, serviços que estão previsto na nova lista anexa. Assim, para fazer a análise de qual destas hipóteses de incidência deverá recair sobre a difusão de material publicitário é imprescindível o estudo do sistema constitucional tributário brasileiro, das suas normas de repartição de competência, bem como dos seus postulados normativos, concedendo um enfoque maior ao princípio da segurança jurídica. Neste sentido, este estudo objetiva analisar as normas impostas pelo legislador constituinte acerca da atribuição de competência da cada ente público e os fatos geradores de cada um dos tributos referidos, com o objetivo de verificar em qual destes a atividade de veiculação de publicidade pode ser enquadrada. 2 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E IMPOSTO SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO 2.1 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO A análise sobre a correta incidência tributária na atividade de veiculação e divulgação de publicidade e propaganda precisa ter como ponto de partida e de chegada a Constituição Federal de 1988, que é a base de todo o sistema normativo vigente.

3 A Constituição é a lei fundamental e suprema de um Estado, é nela que estão inseridas todas as normas referentes à sua estrutura, à formação dos poderes públicos, formas de governo, distribuição das competências, direitos, garantias e deveres dos cidadãos, bases do sistema econômico, deveres sociais do Estado, enfim, que fornece forma e harmonia a todo o ordenamento jurídico. Portanto é na Lei Maior que se deve buscar o fundamento de validade para todas as demais disposições legais. Esta idéia pode ser observada no livro Curso de Direito Tributário Constitucional, cujo ilustre professor Roque A. Carrazza ensina que as normas jurídicas de mais alto grau encontram-se na Constituição. É ela quem indica quem detém os poderes estatais, quais são estes poderes, como devem ser exercidos e quais os direitos e garantias que as pessoas têm em relação a eles 2. Ainda na mesma obra, o referido autor leciona o seguinte: A Constituição não é um mero repositório de recomendações, a serem ou não atendidas, mas um conjunto de normas supremas que devem ser incondicionalmente observadas pelo legislador infraconstitucional 3. Por todas estas razões, pode-se concluir que é na Carta Magna 4 que se deve buscar o fundamento para a interpretação de todas as disposições legais. Portanto, para a correta aplicação da legislação infraconstitucional é necessário sempre ter como referencial a Constituição Federal, conforme sustenta Eros Roberto Grau: A interpretação do direito é interpretação do direito, no seu todo, não de textos isolados, despendido do direito. Não se interpreta o direito em tiras, aos pedaços. A interpretação de qualquer texto de direito impõe ao intérprete, sempre, em qualquer circunstância, o caminhar do percurso que se projeta a partir dele do texto até a Constituição. Um texto de direito isolado, destacado do sistema jurídico, não expressa significado normativo algum. 5 2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 12 ed. São Paulo: Malheiros, 1999.p Ibidem. 4 Tendo em vista que é na Lei Maior onde estão positivadas as principais normas legais do sistema jurídico, e, em ultima ratio, onde se encontra o fundamente de validade para todas as disposições jurídicas. 5 GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 40.

4 A escolha da análise das normas constitucionais para a correta aplicação das leis extravagantes decorre da apresentação do ordenamento jurídico como um sistema, que pode ser entendido, conforme ensina Plácido como o conjunto de regras e princípios sobre uma determinada matéria, tendo relação entre si, formando um corpo de doutrinas e contribuindo para a realização de um fim. 67. Deste modo, as disposições legais devem ser interpretadas e aplicadas de forma conjunta ao contexto em que estão inseridas, em decorrência da coerência e harmonia que sempre deve existir no ordenamento jurídico. Por estas razões, para a correta interpretação de qualquer dispositivo legal é necessário realizar o estudo de todo o sistema normativo, já que o sentido legal destas normas precisam necessariamente estar de acordo com as determinações constitucionais Repartição das Competências Tributárias A competência tributária, segundo ensina o professor Paulo Barros Carvalho é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos. 8. Neste sentido, a competência tributária nada mais é do que a aptidão para criar tributos in abstracto. Em outras palavras, é a faculdade de instituir tributos e determinar o modo da sua incidência, em todos os seus aspectos, por meio de instrumento próprio e autorizado constitucionalmente, que in casu, é a lei 9. Neste passo, a competência tributária foi imposta pelo constituinte de 1988 ao determinar de forma rigorosa e taxativa as áreas de cada aptidão tributária, que pode ser observada através da leitura do disposto nos artigos 153 à 156. Ao assim descrever, o legislador estabeleceu a exclusiva competência constitucional sobre a 6 SILVA, de Plácido e. Vocabulário Jurídico. 12.ed. Rio de Janeiro: Forense, v.4. 7 O autor define sistema jurídico como o conjunto de regras e princípios jurídicos, que se instituem e se adotam para regular todo o corpo de leis de um país. Dentro dele, estabelecem-se os vários regimes jurídicos e se fundam as várias instituições legais, sejam de ordem intera, sejam de ordem externa. 8 CARVALHO, Paulo Barros. Op.cit. 2009, p Ainda segundo o mesmo autor, Por força do princípio da legalidade (CF, art. 5, II) a ponência de normas jurídicas inaugurais no sistema há de ser feita, exclusivamente, por intermédio de lei, compreendido este vocábulo no seu sentido lato. Em qualquer seguimento da conduta social, regulada por direito, é a lei o instrumento introdutor dos preceitos jurídicos que criam direitos e deveres correlativos., em Curso de Direito Constitucional. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 234.

5 matéria, de tal modo que não é concedida nenhuma liberdade as leis ordinárias e complementares para tratar sobre o assunto. Ademais, nem mesmo as Constituições Estaduais e as leis Orgânicas dos Municípios e do Distrito Federal possuem atribuição para legislar sobre a competência tributária. Como se pode notar, a competência de um dos entes públicos representa a impossibilidade do exercício da mesma por qualquer outra pessoa política que não aquele constitucionalmente autorizado para realizá-la. 10 Neste mesmo sentido ensina Geraldo Ataliba: (...) quem diz privativa, diz exclusiva, quer dizer: excludente de todas as demais pessoas, que priva do seu uso todas as demais pessoas. A exclusividade da competência de uma pessoa implica proibição peremptória, erga-omnes para exploração deste campo. 11 Conclusão semelhante defende Amílcar de Araújo Falcão ao escrever que: se porventura unidade federada de determinado nível decretar tributo de competência de unidade de nível ou gradação diversa, haverá invasão de competência, inquinando-se, pois, de inconstitucionalidade tal receita 12. Por outro lado, ao fixar as competências de cada ente federativo, tendo como base o critério da materialidade da hipótese de incidência, o legislador constitucional também definiu os diversos critérios que ensejam a incidência tributária, os quais devem ser observados pelo respectivo ente no momento da sua criação. De acordo com os ensinamentos de Elizabeth Nazar Carrazza o legislador (...) deve, portanto verificar, na própria Carta Magna: a) qual o fato ou conjunto de fatos sobre os quais pode incidir o tributo (balizas do aspecto material); b) até que ponto é livre na escolha do sujeito passivo da exação (contornos do aspecto pessoal); c) qual é o âmbito de validade espacial e quais as circunstâncias de lugar de ocorrência do fato imponível (limitações ao aspecto espacial); e d) quais os momentos que pode escolher para 10 Isso quer dizer que se um ente é responsável por criar e cobrar o tributo sobre a prestação de serviço de comunicação, nenhum outro ente poderá cobrar imposto sobre esta atividade, sob pena de ocorrer a bitributação. 11 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência. 5.ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p FALCÃO,Amílcar de Araújo. Sistema tributário brasileiro discriminação de rendas. Rio de Janeiro: Financeiras, 1965, pp

6 reputar concretizada a hipótese de incidência do tributo (parâmetros do aspecto temporal) 13. Se forem seguidas as diretrizes sustentadas pela doutrinadora acima, podese chegar a uma interpretação adequada da norma tributária dentro do sistema jurídico constitucional, conforme se deseja neste estudo. 2.2 IMPOSTO SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A Constituição Federal dividiu a competência impositiva dos impostos sobre os serviços entre os Estados e Distrito Federal e os Municípios, conferindo competência aos primeiros para os serviços de transporte interestadual, intermunicipal e comunicação, deixando, subsidiariamente, as demais atividades como de responsabilidade dos Municípios. Importante neste primeiro momento conceituar a expressão prestação de serviço dentro da esfera constitucional, para entender a sua hipótese de incidência. Para isso, não se pode olvidar da norma estabelecida no art. 110 do CTN, que determina a aplicabilidade dos conceitos de direito privado na esfera tributária 14. Assim procedendo, de acordo com os ensinamentos de Humberto Ávila a CF/88 ao utilizar o termo serviços na regra de competência tributária municipal, incorporou o conceito infraconstitucional pré-constitucional de obrigação de fazer, cujo núcleo semântico é o esforço humano empreendido em benefício de outrem 15. Logo a prestação de serviço se caracteriza por ser uma obrigação de fazer, que conforme ensina José Soares de Melo, o conceito constitucional de serviço ( prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de 13 Citado por CARRAZZA, Roque Antonio. O ICMS. 11.ed. rev. Ampliada. São Paulo: Malheiros pp Neste mesmo sentido leciona Aliomar Baleeiro (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10 ed., rev. e atual. por Flavio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, p ) ao aduzir que no direito tributário há de prevalecer o império do Direito Privado Civil ou Comercial quanto à definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas daquele direito, sem prejuízo de o direito tributário modificar-lhes o efeito fiscal. 15 ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviço de Qualquer Natureza. ISS. Normas Constitucionais Aplicáveis. Hipótese de incidência, base de cálculo e local da prestação. Leasing Financeiro: análise da incidência. Revista Dialética de Direito Tributário n 122, Nov

7 direito privado, tendendo à obtenção de uma bem material ou imaterial ) abrange 16, de acordo com os ensinamentos de Aires Barreto 17 : a) obrigação de fazer (e nenhuma outra); b) serviço submetido ao regime de direito privado, não incluindo, portanto, o serviço público (porque este, além de sujeito ao regime de direito público, é imune ao imposto, conforme o art. 150, I, a, da Constituição); b.1) que revelam conteúdo econômico, realizados em caráter negocial o que afasta, desde logo, aqueles prestadores a si mesmo, ou em regime familiar ou desinteressadamente (afetivo, caritativo); b.2) prestados sem relação de emprego como definida pela legislação própria excluído, pois, o trabalho efetuado em regime de subordinação (funcional ou empregatícia), por não estarem commercium. Posto isso, pode-se definir a prestação de serviço como o ato de depreender esforço físico ou intelectual para um terceiro, em caráter negocial, visando à produção de um bem material ou imaterial, através de contraprestação pecuniária. Além de se caracterizar pela onerosidade, tendo em vista que o serviço gratuito não é fato apreciável em pecúnia, é necessário que o serviço seja realizado a um terceiro. Isso porque, conforme ensina Roque A. Carrazza, juridicamente, a prestação de qualquer serviço só pode ser efetuada em proveito de terceiros; nunca em proveito próprio. 18. Por fim, o fato gerador do tributo de prestação de serviço será o contrato oneroso firmado entre um prestador de serviço e um tomador, que tenha por objetivo a prestação de um serviço, in casu, o de comunicação. Neste ponto, é de extrema relevância observar o querer, a vontade das partes no momento da celebração do contrato, já que esta intenção será essencial para definir que tipo de relação jurídica é estabelecida entre os sujeitos da relação material de direito. Nos dizeres de Edison Aurélio Corazza: Os impostos (o ICMS ou o ISS) incidem sobre a prestação; a contratação anterior à prestação efetivamente é irrelevante para fins de incidência da norma tributária. (...). Todavia, apesar de não ser suficiente, isoladamente considerada, para fins de incidência da norma tributária, somente a análise da contratação, do querer do tomador e do prestador de serviços, nos permite identificar qual dos diferentes impostos incidem sobre a prestação realizada ou a se realizar MELO, José Eduardo Soares. Op.cit.2006, p BARRETO, Aires. ISS- Não Incidência sobre Cessão de Espaço de Bem Imóvel, Repertório IOB de Jurisprudência n 19;99. 1ª Quinzena out 1999, caderno1, p CARRAZZA, Roque Antônio. Op.cit p CORAZZA, Edison Aurélio. ICMS sobre Prestações de Serviços de Comunicação. São Paulo: Quartier Latin. 2006, p. 55.

8 Idêntica conclusão apresenta o professor Roque A. Carrazza ao afirmar ser necessária a detida análise da prestação de serviços para saber se há tributo devido, e, em caso afirmativo, qual deles (...). Uma coisa é certa: os fatos físicos transporte, comunicação e serviços de outra natureza são, de per si, irrelevantes para determinar a incidência de quaisquer destes impostos. É o fim (telos) pretendido pelas partes contratantes que, refletindo o próprio objeto do negócio jurídico, determinará, quando for o caso, tal incidência 20. Outro doutrinador que destaca a importância da finalidade do contrato para definição do tributo a ser cobrado, é Aires F. Barreto, que assim já defendia à época da antiga Constituição quando afirmava que embora não se posa dizer que todo contrato corresponde a um fato tributário, é lícito afirmar que todo fato tributário em relação ao ICM e ao ISS, pressupõe um contrato. Em assim sendo, ocorrido o fato, sua subsunção à hipótese de incidência deste ou daquele imposto exigirá sempre, detida e acurada análise do contrato, a fim de que se possa concluir, precisamente, quanto ao seu enquadramento nesta ou naquela previsão legal 21. Posto isso, necessário realizar uma análise mais detida sobre as peculiaridades o imposto sobre serviço de qualquer natureza, bem como sobre o conceito constitucional dos signos comunicação e prestação de serviço de comunicação com o objetivo de verificar as hipóteses de incidência destes impostos, tendo em vista o fim do contrato estabelecido pelas partes. Nos dizeres de Marco Aurélio Greco para poder enquadrar certa atividade ou serviço em determinada norma de competência tributária, que não se utiliza de conceito jurídico de direito privado, é (necessário), primeiro conhecer as características concretas do objeto por ele qualificado. (...) o critério fundamental para identificação do que configura serviço de comunicação é reconhecer que este só diz respeito ao fornecimento dos meios para a transmissão ou recebimento de mensagens e não ao seu próprio conteúdo 22. Por todas estas razões, somente após o estudo mais detalhado destes conceitos, pode-se verificar qual imposto poderá recair sobre a veiculação e divulgação de publicidade e propaganda. 20 Idem, p BARRETO, Aires F. ISS e ICM Competência Municipal e Estadual limites. Revista de Direito Tributário, n 15/16, São Paulo, 1981, p GRECO, Marco Aurélio. Op.cit.2000, pp. 122 e 124.

9 2.2.1 Imposto sobre Serviço de qualquer natureza. A Constituição Federal fixou a competência dos Municípios para instituir impostos sobre a prestação de serviço de qualquer natureza, aqui denominado de ISS, conforme se depreende da leitura do disposto no art. 156, inciso III: Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. De acordo com o determinado pelo texto constitucional a hipótese de incidência do ISS é a prestação de serviço excluídos os compreendidos na competência dos Estados e Distrito Federal (transportes interestadual e intermunicipal e comunicação), conforme art. 155, inciso II. Apesar de não constar na norma legal a expressão prestação de, o tributo em comento só incide sobre a prestação de serviço, e jamais sobre o serviço em sim. 23 Além disso, conforme expressa disposição legal, estes serviços tributáveis deverão ser definidos em lei complementar, como bem destacado por Aires F. Barreto 24 : A lei complementar tem que se cingir a definir ou a listar atividade que, indubitavelmente, configurem serviço. Será inconstitucional toda e qualquer legislação que pretenda ampliar o conceito de serviço constitucionalmente posto, para atingir quaisquer outros fatores. A lei complementar completa a Constituição, não a modifica. Em razão do disposto, o tributo em comento encontra três balizas constitucionais para a sua correta incidência, podendo somente ser cobrado 23 Assim ensina José Eduardo de Melo, em ISS Aspectos Teóricos e Práticos, 4. ed. rev. São Paulo: Dialética, 2005, p. 37: não se pode considerar a incidência tributária restrita à figura serviço, como uma atividade realizada; mas, certamente, sobre a prestação de serviço, porque esta é que tem a virtude de abranger os elementos imprescindíveis à sua configuração, ou seja, o prestador e o tomador, mediante instauração da relação jurídica de direito privado, que irradia os naturais efeitos tributários. O tributo não incide sobre a utilidade, comodidade, coisa, bem material, etc. A circunstância de no âmbito estadual a CF haver estipulado prestações e serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação (art. 155, II_; e no âmbito municipal haver omitido o referido vocábulo ( prestação ) só mencionando serviço de qualquer natureza (art. 156, III) não significa que também não se estaria cogitando da necessidade de efetiva prestação.. 24 PALSEN, Leandro. Op.cit p.402.

10 quando: ocorre a efetiva prestação de serviço, não ser este tributável por meio do ICMS, e estar este serviço definido em lei complementar. Com efeito a Lei Complementar n 116/03 lista os serviços que vão ensejar pagamento do imposto ao Município, não obstante exista ainda divergência doutrinária sobre a taxatividade ou não dos serviços ali discorridos. Entretanto o STJ e STF já têm entendimento assentado no sentido da taxatividade da lista. Oportuno ainda informar que estes tribunais superiores admitem a interpretação ampla dos serviços listados; logo, consideram que pode haver incidência do ISS sobre serviço que não está previsto na lista, mas que se assemelha aos que ali constam. Esta interpretação ampla é permitida em virtude do uso das palavras congêneres, semelhantes em algumas das hipóteses previstas na lista. 25 Por outro lado, a interpretação analógica, ou seja, aquela utilizada para preencher eventuais lacunas existentes no ordenamento, não é aceita em virtude do disposto no art. 108, 1 do CTN 26 que proíbe o uso de analogia para exigir tributo quando este não é previsto em lei. De qualquer sorte, sobre a atividade de veiculação e divulgação de publicidade e propaganda incidia o ISS, conforme expressa previsão no item 86 da lista anexa à antiga lei que regulamentava o imposto de competência municipal, Lei Complementar n 56 de Entretanto com a promulgação em julho de 2003 da nova legislação sobre o ISSQN (Lei Complementar n 116) a antiga lista de serviços foi revogada, passando o imposto a incidir somente sobre as atividades previstas na nova lista. Foi justamente em virtude desta alteração na legislação que se instalou o problema objeto deste estudo, uma vez que a mencionada atividade estava prevista no projeto de voto, no item 17.07; porém, o Ministério da Justiça optou por vetar a incidência do ISS fornecendo a seguinte justificativa: Item da Lista de serviços Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio. O dispositivo em causa, por sua generalidade, permite, no limite, a incidência do ISS sobre, por exemplo, mídia impressa, que goza de imunidade constitucional (cf. alínea "d" do inciso VI do art. 150 da 25 Para demonstrar com exemplo, cita-se os item (Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres). 26 Art Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. 27 Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade, por qualquer meio (exceto em jornais, periódicos, rádio, e televisão).

11 Constituição de 1988). Vale destacar que a legislação vigente excepciona - da incidência do ISS - a veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade por meio de jornais, periódicos, rádio e televisão (cf. item 86 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987), o que sugere ser vontade do projeto permitir uma hipótese de incidência inconstitucional. Assim, ter-se-ia, in casu, hipótese de incidência tributária inconstitucional. Ademais, o ISS incidente sobre serviços de comunicação colhe serviços que, em geral, perpassam as fronteiras de um único município. Surge, então, competência tributária da União, a teor da jurisprudência do STF, RE no /BA, Primeira Turma, Rel.: Min. Cunha Peixoto, DJ de , ainda aplicável a teor do inciso II do art. 155 da Constituição de 1988, com a redação da Emenda Constitucional no 3, de 17 de março de Importante frisar que o julgado do STF mencionado na explicação do veto foi proferido sob a égide da Constituição de 1967 (que atribuía à competência tributária sobre o imposto de serviço de comunicação à União) no qual os Ministros entenderam que no campo da comunicação as fronteiras no município são facilmente ultrapassadas, e, assim ocorrendo, o tributo passaria a ser devido à União. Não obstante é importante destacar que o voto invocado não se deteve a análise do conceito de comunicação, tendo somente enquadrado a atividade de publicidade e propaganda como comunicação. Por fim, apesar do veto ter sido fundamentado em decisão anterior à Constituição ora vigente, a idéia transmitida pelo Ministério da Justiça foi no sentido da incompetência dos Municípios para tributarem aquela atividade em virtude do limite material imposto pela CF na divisão de competência impositiva. Portanto, foi considerada inconstitucional a cobrança do ISS sobre a atividade em comento já que eram transpostos os limites espaciais fixados pelo legislador constituinte. Posto isso é inevitável concluir que sobre a atividade de veiculação e divulgação de publicidade e propaganda não pode ser cobrado o ISS, já que expressa vedação legal da incidência do imposto por parte do Município. Em decorrência disso surge o problema central deste estudo, ou seja, qual é o ente público competente para apropriar as parcelas das manifestações de riqueza 28 decorrentes desta atividade. De acordo com André Mendes Moreira 28 Fazendo uso das ilustres palavras proferidas por Marçal Justen Filho.

12 Há, não se pode negar, uma comunicação envolvida na difusão de anúncios pelas emissoras. Da mesma forma que essa comunicação existe na colocação de outdoors, nos anúncios publicitários publicados em jornais e periódicos, et caterva 29. Como se percebe, a atividade de difusão publicidade e propaganda envolvem, em lacto sensu, a idéia de transmitir, difundir, propagar a mensagem do anunciante ao público alvo; deste modo, possível compreender a idéia de comunicação dentro desta atividade. Ademais as próprias razões utilizadas no veto do Ministério da Justiça, como já discorrido, dão a entender que esta atividade, por ensejar comunicação, deveria ser tributada por meio do ICMS comunicação. Neste sentido, imprescindível uma análise apurada sobre os signos comunicação e prestação de serviço de comunicação para verificar se a veiculação e divulgação de publicidade e propaganda podem assim ser considerada. 3 COMUNICAÇÃO E PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO 3.1 COMUNICAÇÃO Conceito geral A palavra comunicação não é um termo técnico, com sentido próprio e único, bem pelo contrário, dependendo do contexto em que está inserida, pode expressar as mais diversas idéias. Conforme ensina Eros Roberto Grau, com a sua proverbial proficiência, ambigüidade e imprecisão são marcas características da linguagem jurídica. Manifesta-se a primeira em virtude de as mesmas palavras, em diversos contextos, designarem distintos objetos, fatos ou propriedades. A mesma palavra, em contextos diversos, conota sentidos distintos. Algumas palavras, em estado de dicionário imagem drummondiana denotam inúmeros sentido. Quando, todavia elas são desprendidas do dicionário e passam a ser usadas em texto, não é mais a carga denotativa, ou o seu espectro de significados possíveis, porém o sentido sob o qual foram usadas que conta. Cumpre ver, pois, que uma palavra com largo arco de denotação conota sentidos diversos, em distintos contextos. Por isso é imprescindível, se desejarmos determinar qual é o sentido, entre os 29 MOREIRA. André Mendes. A tributação dos serviços de comunicação. São Paulo: Dialética, 2006, p. 80.

13 inúmeros sentidos possíveis, sob o qual a palavra está sendo usada, aqui ou ali, descobrirmos qual a sua conotação aqui ou ali, neste ou naquele contexto 30. As palavras proferidas pelo ilustre ministro podem muito bem ser utilizadas e aplicadas ao termo em questão, tendo em vista que este se caracteriza por ser um conceito aberto, ambíguo e impreciso, que tem a capacidade de alterar de sentido de acordo com o contexto em que está inserido. Por estas razões, faz-se necessário contextualizar este signo para precisar o seu conceito que interessa in casu, ou seja, no âmbito da incidência do ICMS - comunicação. Desta feita, para o presente estudo o termo comunicação será utilizado e definido através das normas positivadas pelo constituinte de 1988, e posteriormente confirmado pelas demais legislações. Em assim sendo, não serão analisados os sentidos desta palavra fora do contexto constitucional Conceito conferido pela Constituição: Conforme ensina Humberto Ávila a Constituição põe conceitos ou pressupõe conceitos: põe conceitos quando expressivamente indica as propriedades conotadas pelos termos que emprega; pressupõe conceitos quando incorpora conceitos estabelecidos no direito infraconstitucional pré-existente, dentro do espaço permitido pelas regras de competência, tributárias e gerais, da nova ordem social. Dos dois modos, pouco importa, a Constituição fixa para usar a expressão utilizada pelo Supremo Tribunal Federal balizas constitucionais que não podem ser ultrapassadas pelo legislador tributário 31. A Carta Magna não conceitua de forma precisa o termo comunicação, ao contrário, utiliza-se deste signo em diversos momentos, conferindo-lhe diferentes significados 32. Entretanto o conceito que ora interessa é o da comunicação para incidência do ICMS - comunicação, ou seja, aquela comunicação prevista dentro da 30 GRAU, Eros Roberto. Op.cit ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Comunicação. Conceitos de Prestação de Serviço de Comunicação. Intributabilidade das atividades de veiculação de publicidade em painéis e placas. Inexigibilidade de Multa. Revista Dialética de Direito Tributário n 143, ago 2007, p Para ser mais preciso, utiliza deste termo 14 vezes ao longo do texto legal, nos seguintes artigos: 5, IX; 20, II; 136, 1, I, alínea c e 3, II; 155, II e 2 X, aliena d ; 157, IV, Captu do Capítulo V; 220, 1, 5 e 6 ; 222, 2 e 3 ; e 224.

14 expressão prestar serviço de comunicação, retirada especificamente do art. 155, inciso II e 2, inciso X, alínea d. Por isso se faz necessário buscar a definição deste signo para a incidência do referido imposto nos conceitos formulados pela doutrina. Fazendo uso das palavras proferidas por André Mendes Moreira: o ponto de partida para compreensão do ICMS - comunicação, é certamente, a Constituição de 1988, a partir da qual se pode delimitar suas hipóteses de incidência e, com isso, apontar as soluções para as questões jurídicas existentes sobre o tema Conceitos elaborados pela Doutrina: Para Roque Antonio Carrazza a comunicação pode assim ser definida: A comunicação envolve, pois, um ato de conhecimento e um ato de consciência do outro. Pressupõe a existência de um emissor (conhecedor e consciente do destinatário da mensagem) e de um receptor (certo, identificável e apto a figurar no pólo aposto do processo comunicacional). 34 Esta idéia de interação entre duas pessoas para estar configurada a comunicação também é sustentada por Edison Aurélio Corrazza quando aduz que Comunicação, é, portanto, no contexto em que nos encontramos, objeto da relação humana, algo que se dá apenas entre seres capazes de viver em comunidade, percebendo e apreendendo tal acontecimento. Comunicação pressupõe, destarte, um ato de vontade, uma intenção, e capacidade de compreensão. 35 (negrito no original) Ainda oportuno destacar o conceito de Vera Maria de Oliveira Nusdeo Lopes, obtido após a análise dos vários conceitos formulados por especialistas 36, como sendo: 33 MOREIRA. André Mendes. Op.cit. 2006, p CARRAZZA, Roque Antonio. Op.cit pp CORAZZA, Edison Aurélio. Op.cit p A referida autora cita na sua obra alguns conceitos de comunicação elaborados por especialistas na matéria, sendo por ora descritos alguns: A comunicação é um processo por meio do qual um indivíduo (o comunicador) transmite estímulos (geralmente símbolos verbais) para modificar o comportamento de outros indivíduos (o receptor) (C. Hovland) Comunicação é a resposta discriminativa de um organismo a um estímulo. (...). A mensagem que não tem respostas não é comunicação. (S. Stevens)

15 um processo complexo e interligado por inúmeros meios, unindo uma ou várias pessoas, seja como emissor seja como receptor, e que busca influenciar ou modificar comportamento /ou pensamento de outra pessoa ou grupos de pessoas 37. Por outro lado, Paulo de Barros Carvalho 38 explica o significado de comunicação através dos elementos que compõe o processo comunicativo, fazendo uso dos ensinamentos de Roman Jakobson 39. Assim, o primeiro autor sustenta que na comunicação estão presentes os seguintes elementos: remetente (envia mensagem ao destinatário), mensagem (é elaborada por meio de um conjunto de signos e regras de combinação de códigos), destinatário, contexto (referente apreensível, quer seja verbal ou verbalizável), código (total ou parcialmente comum ao remetente e destinatário, para que este último possa compreender a mensagem que lhe é destinada). define: E, por último, mas não menos importante, Sacha Calmon Navarro Coelho comunicação é diálogo entre pessoas, de modo a colocá-las uma perante a outra, embora se encontrem distanciadas no tempo (fuso horário) e no espaço (lugares) 40. Neste sentido, conforme se depreende dos conceitos dos renomados tributaristas brasileiros, acima ilustrados, sobre o signo comunicação, dentro do âmbito constitucional, pode-se entender que os seguintes elementos sempre estão presentes: emissor, receptor, canal de envio da mensagem, a mensagem e o código entre o emissor e receptor para compreensão da mensagem. Por outro lado, o imposto sobre a comunicação somente será devido quando ocorrer a hipótese de incidência, que é a efetiva prestação do serviço de comunicação. Logo, oportuno realizar a análise constitucional do que vem a ser esta prestação de serviço de comunicação. 3.2 CONCEITO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO 37 LOPES, Vera M. O. Nusdeo. O Direito À Informação e as Concessões de Rádio e Televisão, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998, pp CARVALHO, Paulo Barros. Não incidência do ICMS na atividade dos Provedores de Acesso à Internet. Revista Dialética de Direito Tributário, n 73, São Paulo, out 2001, p Pensador russo que se tornou um dos grandes estudiosos da lingüística no século XX. 40 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Tributação na internet. In: MARTINS, Ives Gandra da Silvia (org). São Paulo: RT, 2001, p. 114.

16 3.2.1 Conceitos elaborados pela Doutrina Desta feita, oportuno verificar agora o que vem a ser serviço de comunicação para determinar quais são os fatos econômicos que podem ser objeto de tributação por esta atividade. Não foi outro o entendimento de Roque Antonio Carrazza ao sustentar que este ICMS não alcança a comunicação propriamente dita, mas a prestação (onerosa) de serviço de comunicação. Deveras, a comunicação só ganha relevância jurídica, (...), quando decorre de um contrato oneroso de prestação de serviço 41. Tomando novamente emprestada a lição do professor Roque A. Carrazza o ICMS em pauta surge quando, em decorrência de um negócio jurídico, há comunicação no sentido de transmissão de uma mensagem de uma pessoa a outra, que a compreende. 42. Para este doutrinador o ICMS comunicação somente incidirá em virtude de contrato oneroso no qual um terceiro se compromete a intermediar a comunicação entre duas ou mais pessoas determinadas, ou determináveis, por meio de suportes próprios ou alheios, para que estas possam trocar mensagens. Além disso, para o ilustre tributarista é essencial para a configuração do tributo em questão a captação da mensagem pelo receptor. Oportuno ainda mencionar as palavras de Paulo de Barros Carvalho 43 sobre o tema: A prestação de serviço de comunicação só se verifica quando houver junção simultânea dos elementos constitutivos da prestação de serviço, de um lado, e do processo comunicativo, do outro, de tal forma que a atividade exercida pelo prestador tenha por escopo realizar a comunicação entre o tomador do serviço e terceira pessoa, mediante pagamento de um valor. (...). Logo a hipótese de incidência do ICMS consistirá, para esse caso, no ato de intermediar a emissão e recepção de mensagens entre duas ou mais pessoas, podendo dar-se a percussão do imposto apenas na contingência de verificar-se uma atividade em que, por força de remuneração, um individuo A forneça condições materiais a outro individuo B a fim de quem este comunique com terceira pessoa C funcionando como o transmissor da mensagem na relação comunicacional. 41 CARRAZZA, Roque Antonio. Op.cit pp CARRAZZA, Roque Antonio. Op.cit pp. 166 e CARVALHO, Paulo de Barros. Op.cit. 2008, p. 351.

17 que Por outro lado, lecionam Marco Aurélio Greco e Anna Paola Zonari Lorenzo a prestação do serviço de comunicação prescinde do conteúdo da mensagem transmitida, tipificando-se como a simples colocação à disposição dos usuários de meios e modos para a transmissão e recepção de mensagem. Os partícipes da relação comunicativa não prestam serviço um para o outro, nem para terceiros. Eles apenas se comunicam. Presta o serviço, isto sim, a empresa que mantém em funcionamento o sistema de comunicação consistente em terminais, centrais, linhas de transmissão, satélites, etc 44. Acompanhando este raciocínio, o professor André Mendes Moreira sustenta que na prestação de serviço de comunicação não é necessário a determinação do destinatário, conforme trecho na sua obra 45 ora colacionado: O pressuposto para incidência do ICMS - comunicação é a existência de relação comunicativa, desde que, concomitante, estejam presentes: a) um terceiro prestador do serviço de comunicação, que fornece meios para que a mensagem trafegue do emissor ao receptor; b) o caráter negocial (oneroso) da prestação de serviço. A bidirecionalidade na comunicação entendida como a possibilidade de o receptor poder responder à mensagem pelo mesmo meio em que a recebeu é irrelevante para a caracterização da hipótese de incidência do tributo em questão, assim como é a determinação do destinatário da mensagem (desde que exista um potencial receptor, ainda que indeterminado, poderá haver prestação do serviço de comunicação). Da leitura dos conceitos discorridos acima se pode depreender que o serviço de comunicação é a disponibilização por um terceiro, em virtude de contrato oneroso, de canais aptos a proporcionar a transmissão das mensagens do emissor ao receptor. Neste aspecto a doutrina é uniforme; o que já não ocorre em relação os requisitos da necessidade de determinação do destinatário da mensagem e da interação entre receptor e emissor. Com efeito, alguns doutrinadores sustentam estes últimos dois elementos como essenciais à caracterização do serviço; enquanto outros entendem como totalmente dispensáveis para a subsunção do fato à norma de incidência tributária. Em razão disso, necessário se faz uma verificação mais apurada dos fundamentos que embasam cada um destes posicionamentos. 44 GRECO, Marco Aurélio, ZONARI, Anna Paula. ICMS Materialidade e Princípios Constitucionais, Curso de Direito Tributário. 2.ed. São Paulo: Cejup, v.2. p MOREIRA. André Mendes. Op.cit. 2006, p. 88

18 Da interação entre emissor e receptor e da determinação deste Segundo o professor Humberto Ávila o serviço de comunicação que enseja a incidência do ICMS é o que envolve um receptor determinado e uma remuneração diretamente relacionada à interação entre ele e o emissor. 46. O referido autor defende o seu conceito sustentando que: A CF/88, além de usar o termo comunicação para atribuir poder de tributar aos Estados, também usa as expressões serviço de telecomunicações (inciso XI do art. 21) e serviços de radiodifusão sonora, e de sons e imagens (letra a do inciso XII do art. 21) nas regras de competência à União para explorar determinados serviços públicos. Por que três termos diferentes? Porque a Constituição, (...), quis atribuir sentidos diversos a eles. Caso contrário, não haveria sentido em empregar mais de um termo, mas um só. E analisando os sentidos mínimos das palavras, o que diferencia a comunicação da radiodifusão é, precisamente, a qualidade do receptor e a relação entre ele e o emissor. que: Este mesmo raciocínio foi defendido por Roque A. Carrazza 47 ao afirmar se o emissor da mensagem não for determinado e não estiver em condição de entendê-la e respondê-la pelo mesmo canal comunicativo, não há espaço jurídico para a exigência do ICMS. Chega-se a esta conclusão, cotejando o tratamento que a Carta Suprema dispensa aos serviços de telecomunicação (modalidade de serviço de comunicação) e de radiodifusão sonora e de sons e imagens. Com efeito, juridicamente estes serviços não se confundem em face do que dispõe o art. 21, XI e XII, a, da CF 48 ; (...). A só leitura destes dispositivos constitucionais deixa patenteado que os serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens não são considerados, por nossa Lei Maior, serviços de telecomunicação. Assim é porque no serviço de radiodifusão não há troca de mensagens entre o emissor e o receptor dos sinais (e esta bilateralidade, como vimos, é fundamental para que ocorra o fato imponível do ICMS - comunicação). Por fim, Carrazza reforça o fundamento da distinção entres estes dois institutos (comunicação e radiodifusão) destacando a escolha do legislador 46 ÁVILA, Humberto. Op.cit., CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS - comunicação: sua Não-incidência sobre a Denominada Tarifa de Assinatura Básica Mensal Questões Conexas. Revista Dialética de Direito Tributário n 155, pp , ago 2008b. 48 Art. 21. Compete à União: XI- explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos institucionais; XII - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão: a) os serviços de radiodifusão sonora, e de sons e imagens;

19 constituinte em utilizar a conjunção aditiva e para separá-los no inciso IV do artigo 22 conforme se demonstra abaixo: Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre: IV - águas, energia, informática, telecomunicações e radiodifusão; (destaca-se) Em assim sendo, o mencionado professor conclui que o que aparta a comunicação da radiodifusão é que, nesta última o receptor da mensagem não é determinado e não interage com o emissor; não, pelo menos, por intermédio do mesmo canal comunicativo. (...) na comunicação que enseja tributação por meio do ICMS, o receptor da mensagem, com ser determinado, está apto a interagir com o emissor. Presente, aqui, também a remuneração diretamente relacionada com esta interação Do destinatário final indeterminado e inexistência de interação Os autores que defendem a desnecessidade da determinação do destinatário da mensagem bem como da interatividade entre emissor e receptor utilizam basicamente os seguintes fundamentos: a CF adota o vocábulo comunicação no seu sentido mais amplo; o conceito infraconstitucional de comunicação fornecido pelo Decreto /88; e a simples transmissão da mensagem como fato gerador do tributo em tela. O conceito amplo de comunicação, conforme ensina Humberto Ávila, abrange a relação onerosa entre emissor e receptor, tendo por objeto uma mensagem. Nessa acepção o conceito de comunicação tem os seguintes elementos: a) emissor da mensagem; b) receptor da mensagem; c) mensagem; d) indeterminação do receptor; e) unilateralidade da relação entre emissor e receptor; e f) onerosidade relacionada a qualquer atividade comunicativa, independente de quem a suporta 49. Idêntica conclusão apresenta Andre Mendes de Moreira ao sustentar que: Ao contrário do que prega a maioria da doutrina, a bidirecionalidade não é nota essencial do fato gerador do ICMS comunicação. A interpretação da Constituição deve seguir. sempre que possível, a letra expressa da mesma, salvo forte presunção em contrário, e a CR/88 não faz essa exigência (bidirecionalidade na comunicação) ao prever, em seu art. 155, II, a incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de comunicação. O fato 49 ÁVILA, Humberto. Op.cit p. 177.

20 gerador é previsto de forma ampla, permitindo a tributação de toda e qualquer prestação de serviço em tela. 50. Conforme já estudado, a Lei Maior não determinou o conceito de comunicação, nem por incorporação de conceito utilizado no direito infraconstitucional pré-existente; muito menos por indicação expressa do seu significado. Em virtude disso, nada impede que seja admitida a interpretação deste termo de forma ampla, como por ora discorrida, ou de forma restrita, de acordo com o sustentado anteriormente pelos demais autores. Por outro lado, o segundo fundamento cinge-se no significado de comunicação estabelecido no Decreto n /88, que instituiu o Código Brasileiro de Telecomunicações (Lei 4.117/62), que assim estabelece: Art. 6 Para os efeitos deste Regulamento Geral, dos Regulamentos Específicos e das Normas complementares, os termos adiante enumerados têm os significados que se seguem: 17 ) Comunicação - transferência unilateral ou bilateral de informação por meio de sinais convencionados. (destacou-se) Entretanto este argumento não pode ser considerado, uma vez que não encontra respaldo no ordenamento jurídico vigente, conforme se explica. Este conceito foi criado especificadamente para a legislação que regulariza os serviços de telecomunicações, logo não tem capacidade de definir regra de competência tributária (matéria de exclusiva competência constitucional, conforme já visto no capítulo 2). Além disso, esta Lei n 4.117/62 foi editada ainda na égide da antiga Carta Magna, na qual era de competência da União a instituição de tributos sobre o serviço de comunicação, conforme ensina Humberto Ávila Conceitos pela Jurisprudência dos Tribunais Superiores De acordo com as decisões proferidas pelos tribunais superiores, pode-se depreender que não existe posicionamento determinado sobre o significado destes termos, bem como sobre a abrangência das suas hipóteses de incidência. Isso 50 MOREIRA. André Mendes. Op.cit. 2006, p ÁVILA, Humberto. Op.cit pp

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