CONTROLE GERENCIAL PARA ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

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1 CONTROLE GERENCIAL PARA ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA JOSÉ FRANCISCO RIBEIRO FILHO Monografia submetida à Comissão Julgadora do 2 Prêmio STN de Monografia (1997) - Ministério da Fazenda Escola de Administração Fazendária ESAF - Diretoria de Cooperação Técnica e Pesquisa. Setembro 1997

2 SUMÁRIO 1 - INTRODUÇÃO Definição do Problema Metodologia Justificativa REVISÃO DA LITERATURA Entidades da Administração Pública Contabilidade Gerencial Sistemas de Informações Gerenciais Apuração e Interpretação do Resultado Operacional A Abordagem da Gestão Estratégica de Custos A Abordagem do Sistema de Informação de Gestão Econômica PROPOSIÇÃO PARA UM AMBIENTE DE CONTROLE GERENCIAL O Sistema SIAFI Indicadores de Produtividade de Projetos/Atividades Definição do Sistema não Formal de Informações Sistema de Informações de Gestão Econômica-GECON CONCLUSÕES REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS... 72

3 1-INTRODUÇÃO MUITAS SÃO, Ó SENHOR MEU DEUS, AS MARAVILHAS QUE TENS OPERADO PARA CONOSCO. OS TEUS PENSAMENTOS NÃO SE PODEM CONTAR DIANTE DE TI; EU QUISERA ANUNCIÁ-LOS, E MANIFESTÁ-LOS, MAS SÃO MAIS DO QUE SE PODEM CONTAR. SALMO 40:5 A Administração Pública brasileira sofreu modificações significativas, quanto à sistemática de captação, modelagem de dados e evidenciação de informações com a operacionalização do SIAFI-Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal, desde As mudanças de paradigmas passam a influenciar, positivamente, também o controle da execução orçamentária e financeira de Estados e Municípios com a implantação do SIAFEM. Parte-se de uma visão de auditoria, acompanhamentos e análises normalmente defasados e sem possibilidades efetivas de correções e aperfeiçoamentos, para uma perspectiva de gestão integral das finanças públicas em tempo real. Temas antes pouco prováveis na Administração Pública como Planejamento e principalmente Controle Gerencial, assumem uma dimensão de praticabilidade para o curto-prazo e já demandam respostas urgentes na disponibilização de ferramentas conceituais, cristalizadoras das hipóteses de mensuração da eficiência, eficácia, produtividade e efetividade, da gestão de recursos públicos no Brasil. O mandamento Constitucional da Economicidade, quando das análises das ações de ordenadores de despesas públicas, encontra sentido prático e objetivo na construção de uma visão de accountability para as Prestações de Contas: o Cidadão/Usuário/Cliente colocado como foco de interesse - sua satisfação, fidelidade e demanda por serviços - dos Sistemas de Informações Contábeis Gerenciais das Entidades da Administração Pública no Brasil. Outros condicionantes, além do amadurecimento dos sistemas informatizados com a oferta de informações em vários níveis como é o caso do SIAFI e SIAFEM, que orientam as mudanças profundas vivenciadas pela nossa sociedade na

4 estruturação de uma nova postura de gestão pública, estão presentes nestes anos 90. Como exemplo e na tentativa de melhor caracterizar o ponto focal deste estudo, citase: a) O possível esgotamento de um modelo de Estado provedor em larga escala de necessidades e demandas sociais sempre crescentes e em nível cada vez mais sofisticado, levando à uma redefinição de papel; b) A Globalização, enquanto fenômeno indutor da busca de alternativas para a redução de Custos de atividades e processos das Organizações, na medida em que evidencia ineficiências e desperdícios de Entidades que não se orientam pelo princípio do menor custo para a máxima qualidade de serviços prestados ou produtos vendidos; e c) A estabilidade da nossa moeda recolocando o conceito de valor e unidade de conta, além de internalizar uma atitude óbvia, porém quase esquecida nos últimos 30 anos pelos agentes econômicos no Brasil, que imprimir dinheiro simplesmente é ilusório pois nada é gratuito e depende da velha combinação de fatores de produção para se materializar e, assim, ser consumido. É neste ambiente econômico de oferta limitada de recursos, centrado na excelência da prestação de serviços, que consolida procedimentos de Prestação de Contas de Gestores Públicos em bases mais efetivas, que busca a construção do Estado Gerencial como novo paradigma de gestão pública, que este estudo se insere. Uma discussão sobre modelos de Sistemas de Informação sobre a Administração Financeira Pública com enfoque na Contabilidade Pública Gerencial, que permita lançar luzes sobre alternativas praticáveis para a mensuração e avaliação do desempenho de entidades da administração pública, como forma de garantir a sua continuidade em uma economia aberta, é o interesse maior desta monografia.

5 1.1-Definição do Problema Os sistemas de informações contábeis são estruturados com o objetivo de prover informações úteis e tempestivas aos usuários, auxiliando-os no processo de tomada de decisões. Todos os eventos econômicos de receitas, despesas, custos, investimentos, perdas, etc. que afetam o patrimônio de determinada entidade, são sistematicamente captados, mensurados, tratados e evidenciados, especialmente para: a) Permitir o conhecimento da evolução patrimonial da entidade, aos usuários externos; b) Viabilizar a comparabilidade de categorias de eventos econômicos, entre entidades distintas; e c) Construir e evidenciar indicadores e medidas do desempenho econômico-financeiro da entidade, funcionando com um painel de controle para o gestor, permitindo a avaliação de sua performance e consolidando o caminho da continuidade organizacional. As técnicas contábeis voltadas aos objetivos a e b, na medida em que o interesse seja os usuários que não participam do dia-a-dia dos negócios da entidade, aqui considerados usuários externos, são tratadas no campo da Contabilidade Financeira. Já as técnicas contábeis destinadas à construção dos objetivos agregados na letra c, considerando que visam os Gestores da entidade, assim considerados usuários internos, são tratadas no campo da Contabilidade Gerencial. A propósito desta distinção, assim se expressa GARRISON(1988, p. 3): Contabilidade Gerencial está voltada para oferecer informações para os gerentes - isto é, aqueles que estão do lado de dentro da organização e estão dirigindo e controlando suas operações. Contabilidade Gerencial pode ser contrastada com a Contabilidade Financeira, que objetiva prover informações para acionistas, credores, e outros do lado de fora da organização.

6 Controlar, no sentido de acompanhar indicadores de performance das atividades organizacionais e implementar correções eventualmente necessárias de procedimentos, é parte relevante das funções de Gestores. Oferecer elementos que possam traduzir a performance e o desempenho da Organização, a partir das decisões tomadas pelos Gestores, é missão da Contabilidade Gerencial. DOMINIAK & LOUDERBACK(1994, p. 7), oferecem uma estrutura que retrata esse elo de interesses entre os Gestores e a Contabilidade, identificado como Processo Contábil: 1-Formalizar Planos de Resultados 2-Desenvolver Orçamentos e Demonstrações Contábeis 3-Coletar os resultados de Receitas, Despesas, Ativos, Lucros 4-Relatar a Performance O relato da performance, no sentido de desempenho organizacional, retroalimenta o ciclo oferecendo elementos para o Gestor orientar novos planos de resultados ou refazer os existentes. A produção de indicadores de desempenho, o desenho de sistemas de informações contábeis-gerenciais, a confecção de cadernos de resultados e performance da gestão, a mensuração e o relato da eficiência, eficácia, produtividade e efetividade, visando à definição de um ambiente de Controle Gerencial praticável e útil, é o desafio presente da Contabilidade, quando o alvo são as Entidades da Administração Pública. O painel de controle proposto para as Entidades da Administração Pública, deve ser tal que permita uma organização e visualização, como em um mapa ou fotografia, do trabalho que se processou no período de um ano, por exemplo, bem

7 como de acontecimentos que se sucederam em uma velocidade e desagregação impossíveis de leitura e interpretações individuais. Nas entidades com fins lucrativos ou onde seja possível a apuração de uma linha de resultado esta capacidade de síntese informacional atinge seu ponto mais elaborado, com a evidenciação da linha de lucro ou prejuízo operacional. Com a mensuração e evidenciação do resultado operacional, a Contabilidade consegue conceber um elemento de comparação de fácil leitura, para que as decisões sobre as medidas de sucesso da gestão sejam estruturadas. Os Sistemas de Informações Contábeis estruturados e mantidos para as Entidades da Administração Pública, com fulcro na lei de 17/03/64, não fornecem indicadores de desempenho gerais fruto da convergência de várias informações da execução orçamentária da gestão, que propicie um panorama da eficiência, eficácia, e produtividade, orientadores e definidores de um Controle Gerencial efetivo. ANTHONY e HERZLINGER(1980, p. 35) observam a importância das medidas-síntese para a gestão, nos seguintes termos: Em uma organização orientada para o lucro, a sua quantia fornece uma medida geral da eficiência e eficácia. Em muitas não voltadas, no entanto, os outputs não podem ser medidos em termos quantitativos, em razão de muitas organizações sem fins lucrativos terem múltiplos objetivos, e não existir uma alternativa praticável de se combinar as medidas de muitos outputs, cada um dos quais voltados para acompanhar um daqueles objetivos, expresso em um número simples que traduza a eficácia geral da organização. A ausência de uma medida satisfatória, simples e geral da performance, comparável à medida do lucro é o mais sério problema do controle gerencial nas entidades sem fins lucrativos. O problema não é a ausência do motivo do lucro e sim a ausência da medição do lucro. A idéia de Controle Gerencial para entidades da Administração Pública, sem fins lucrativos, concebido como um sistema necessário à avaliação do desempenho e a estruturação desse sistema a partir de indicadores agregados que facilitem a leitura e

8 interpretação dos rumos organizacionais, surge das próprias peculiaridades dessas entidades quando se relacionam com o meio externo. Ainda segundo ANTHONY e HERZLINGER(1980, p. 34), as entidades sem fins lucrativos apresentam as seguintes características: 1-A ausência do lucro como uma medida; 2-A sua tendência para serem organizações prestadoras de serviços; 3-Confronto entre as metas e as estratégias; 4-Menor dependência de clientes para um suporte financeiro; 5-A dominação de profissionais; 6-Atuação do Conselho de dirigentes; 7-Descontinuidades administrativas; 8-Importância de Influências políticas; 9-Uma tradição de Controle Gerencial inadequado Com a operacionalização do SIAFI-Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal e do SIAFEM para os estados e municípios, a disponibilização dos dados da execução orçamentária e financeira dos projetos e atividades a cargo das entidades da Administração Pública, já se encontra equacionada. A questão, portanto, estaria na estruturação conceitual de indicadores do desempenho econômico, financeiro, físico e de produtividade para essas entidades, calculados e evidenciados a partir do ambiente SIAFI/SIAFEM, de maneira a viabilizar os seguintes aspectos inerentes ao Controle Gerencial: a) Oferecer ao Gestor da entidade elementos que traduzam o cumprimento de metas; b) Permitir o estabelecimento de medidas, de fácil leitura e interpretação, que traduzam a eficiência e eficácia da gestão; c) Oferecer um caderno de desempenho por área de responsabilidade, permitindo ao gestor a construção de cenários de decisão para otimização na alocação de recursos; d) Permitir o cálculo e evidenciação da produtividade de projetos e atividades, incentivando a concepção de práticas de gestão inovadoras;

9 e) Introduzir e manter um ambiente interno de avaliação permanente que seja mantenedora da continuidade organizacional. Este estudo, a partir de levantamento na literatura técnica sobre sistemas de informações contábeis, modelo conceitual de gestão econômica, indicadores de desempenho e avaliação de performance, mensuração de resultados, estrutura e funcionamento do sistema SIAFI, visa, portanto, identificar alternativas conceituais praticáveis e úteis voltadas à construção de um ambiente de Controle Gerencial para Entidades da Administração Pública, em um contexto de contribuição para a estruturação da Contabilidade Pública Gerencial, como campo de aplicação profissional novo e desafiador. 1.2-Metodologia Considerando os propósitos da pesquisa já caracterizados na definição do problema, será feito um estudo exploratório na bibliografia sobre sistemas de informações gerenciais e contábeis, indicadores de desempenho, contabilidade gerencial, contabilidade governamental, estrutura e funcionamento do SIAFI, de forma a identificar informações sugestivas, estruturadoras de um modelo de contabilidade gerencial passível de aplicação nas entidades da administração pública. Será considerada a perspectiva do ambiente SIAFI, como a base de dados geradora dos elementos necessários à definição de um painel de controle gerencial, que possa ser utilizado pelos gestores das entidades, na sua missão de otimizar recursos escassos com prestação de serviços de qualidade. 1.3-Justificativa

10 A Folha de São Paulo de 06 de maio de 1997 trouxe um artigo de opinião assinado por Herbert de Sousa, intitulado Balanço Social nas Empresas Públicas, que traduz muito das expectativas e do cenário representativo que justificam este estudo. Escreve Betinho: O lançamento do Balanço Social já tem data marcada: 18 de junho. (...) A idéia é demonstrar quantitativa e qualitativamente o papel desempenhado pelas instituições no plano social. Isso inclui os aspectos internos e as relações da empresa com a comunidade local. Vários são os itens de verificação: educação, saúde, atenção à mulher, preservação do meio ambiente, contribuições para a melhoria da qualidade de vida e de trabalho dos funcionários, desenvolvimento de projetos comunitários, erradicação da pobreza, geração de renda e criação de postos de trabalho. (...) O Balanço Social foi, inicialmente, idealizado para a iniciativa privada. (...) Agora, é chegado o momento de orientar a proposta para as empresas públicas - municipais, estaduais e federais. Enfim, todas as instituições públicas que atuam na sociedade: as prefeituras, governos estaduais e respectivas secretarias, universidades e organizações não-governamentais. O modelo para a coleta de dados de atuação social é o mesmo das privadas. A diferença está na cobrança, inevitavelmente maior na esfera pública. (...) A sociedade, proprietária e cliente das entidades públicas colocada, também, como usuária externa das informações sobre a gestão, demanda um aperfeiçoamento constante da efetividade dessas organizações. Por outro lado, os Gestores Públicos precisam contar com elementos de informação sobre o andamento da gestão, de forma a poder implementar correções que visem a economicidade crescente, no cotidiano da entidade. A Contabilidade, enquanto Ciência Social, dispõe de repositório conceitual bastante avançado, que permite inferências e proposições para campos de aplicação específicos, de acordo com a necessidade ditada pela evolução da sociedade.

11 A manutenção de um sistema de informações gerenciais em bases contábeis para as entidades da administração pública, com a possibilidade de construção e evidenciação de indicadores internos de desempenho econômico, financeiro, físico e de produtividade, é condição indispensável para o aperfeiçoamento contínuo das entidades em consonância com os requisitos da continuidade com qualidade. Este estudo busca justificativa, também, na possibilidade de abrir um campo de discussão técnico-profissional com todos os envolvidos com a Contabilidade, Orçamento, Controle Interno e Externo, Finanças e Gestão das Entidades da Administração Pública, criando as condições para o amadurecimento de ferramentas técnicas úteis, colocadas à disposição dos gerentes daquelas entidades. 2-REVISÃO DA LITERATURA Este capítulo objetiva uma exposição sistemática de abordagens conceituais necessárias à estruturação de uma possível proposta de modelo de Controle Gerencial, direcionado às entidades da administração pública. Inicialmente, procurar-se-á delimitar o campo de aplicação com a caracterização da entidade; em seguida, são considerados os propósitos da Contabilidade Gerencial, da Controladoria e dos Sistemas de Informações Contábeis; são elencadas, também, as contribuições de modelos de avaliação do desempenho para entidades da administração pública. 2.1-Entidades da Administração Pública

12 A Administração Pública compreende os meios de que se serve o Estado, entendido como ente soberano, organizado sobre um território para fins de defesa, bem-estar, ordem e progresso social, para efetivar o atendimento das necessidades públicas. Todo o conjunto da estrutura patrimonial de bens, equipamentos, tecnologias e servidores públicos, distribuídos sistematicamente em funções, programas, projetos e atividades, submetidos à lógica da captação e aplicação de recursos e organizados sob a égide da legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos, traduz a macro-entidade denominada de Administração Pública. Antes da Constituição Federal(CF) de 1988, concebia-se a Administração Pública como o conjunto de todas as entidades que desenvolvem os serviços do Estado, excluídos o Legislativo e o Judiciário. Segundo MUKAI(1989, p. 46): Por Administração Pública visualiza-se, no entendimento da maioria dos autores (Fritz Fleiner, Otto Mayer, Adolf Merkl), toda atividade (do Poder Público) que não ficar compreendida dentro da legislação e da justiça. Por essa razão, quando se fala em Administração Pública, deve-se compreender todos os órgãos que executam os serviços do Estado, excluídos o Legislativo e o Judiciário. No entanto, o artigo 37 da atual CF emana um mandamento mais genérico quando menciona A administração pública direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.... Para a execução das atividades afetas às entidades da administração pública, os gestores públicos devem, obrigatoriamente, se guiar por princípios definidos inequivocamente. MUKAI(1989, p. 48), auxilia nesse entendimento: Explicamos. A Administração Pública está sujeita (segundo a doutrina comparada) à observância de princípios básicos que, segundo Hely Lopes Meirelles, estão consubstanciados em quatro regras de observância permanente e obrigatória para o administrador: legalidade, moralidade, finalidade e publicidade. Segundo Hely Lopes Meirelles, constituem, por

13 assim dizer, os fundamentos de validade da ação administrativa. Outros princípios, no entanto, existem, que comumente são citados em direito administrativo, que hão de ser observados na administração pública. Precisamente delimitado, as ações dos Gestores Públicos, filtradas pelos quatro princípios mencionados, ocorrem em um ambiente econômico-administrativo objetivamente caracterizado, chamado de entidade. A visão que se pretende construir se cristaliza, portanto, nas idéias expostas na Resolução do Conselho Federal de Contabilidade-CFC no. 750/93, artigo 4 o. : O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Colocar esta gama de entidades em marcha, de forma a atenderem às necessidades públicas de justiça, comunicações, estradas, hidrelétricas, aeroportos, penitenciárias, segurança, portos, cemitérios, educação, saúde, etc., demanda uma estrutura de fazer aqui colocada como administração. Mesmo considerando as especificidades inerentes, as ações de obter e aplicar recursos escassos parece ser uma regra presente para qualquer entidade pública ou privada e se inscrevem no ato de administrar. Neste sentido, assim se expressa BARROS(1990, p. 28 e 29): O Estado, como o homem, exerce várias atividades, várias funções, a fim de que possa concretizar os seus fins. O Estado assim exerce uma atividade política, jurídica, de segurança, etc., da mesma forma o homem mantém inúmeras atividades: sociais, de lazer, culturais, etc. Entre todas estas atividades nós exercemos uma função comum, que é a ATIVIDADE

14 FINANCEIRA. A Atividade Financeira do Estado resume-se, portanto, em: obter, despender, gerir e criar, que correspondem à Receita Pública, Despesa Pública, Orçamento e Crédito Público, respectivamente. Uma entidade da administração pública, portanto, está submetida à regra da escassez de recursos de forma que otimizar esses recursos no cumprimento das ações, é tarefa fundamental do gestor. Os atos praticados pelos Gestores Públicos, visando a consecução da missão da entidade sob sua responsabilidade, são passíveis de controle quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, pelo Congresso Nacional através do controle externo e pelo sistema de controle interno de cada poder (artigo 70 da CF/88). Assim entendido, cada entidade que compõe a macro-entidade Administração Pública se particulariza, em função da missão a cumprir, em um mercado de prestação de serviços específico, com demandas e necessidades de clientes passíveis de avaliação permanente. Nas entidades da administração pública as ações de obter, despender, gerir e criar recursos, inerentes à atividade financeira, são registradas em Sistema de Contabilidade Pública com base na lei federal de 17/03/64. Assim comanda o artigo 85 da mencionada lei: Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Para a área federal o Decreto de 23/12/86 estabelece em seus artigos 130 e 136, o seguinte: A contabilidade da União será realizada através das funções de orientação, controle e registro das atividades de administração financeira e patrimonial, compreendendo todos os atos e fatos

15 relativos à gestão orçamentário-financeira e da guarda ou administração de bens da União ou a ela confiados. A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos créditos, as dotações disponíveis e os recursos financeiros programados. Todos os eventos derivados da execução orçamentária, financeira e patrimonial da União, se processa através do SIAFI-Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal, implantado de acordo com as Instruções Normativas da Secretaria do Tesouro Nacional/MF números 022 e 024 de 22 e 29 de dezembro de 1986, respectivamente. A propósito do SIAFI, comentam PISCITELLI et al.(1990, p. 159): No que se refere à contabilidade, é objetivo do SIAFI criar as condições para que os órgãos de contabilidade analítica realizem seus trabalhos de forma mais efetiva, permitindo que os recursos humanos disponíveis sejam alocados na análise e controle das saídas contábeis, e não no registro das entradas (escrituração).(...) Constitui ainda objetivo permitir que a Contabilidade Pública seja fonte segura e tempestiva de informações gerenciais para todos os níveis da Administração. (o grifo não está no original). Assim o sistema de contabilidade das entidades da administração pública, mantido através do SIAFI, permite o processamento em larga escala de uma grande massa de dados referentes à entidade União Federal sem, contudo, descaracterizar a disponibilização para cada entidade(unidade Gestora) em particular, seja uma Universidade Pública ou uma Agência de Desenvolvimento Regional, com a grande e importante possibilidade de se desenvolver medidas do desempenho gerencial de cada entidade, de acordo com suas características. A esse respeito, comenta SILVA(1992, p. 327): Na seqüência do uso do sistema as UG [Unidades Gestoras] devem manter um setor capaz de realizar esse tipo de

16 acompanhamento, ou seja a análise puramente contábil, pois a cada dia se terá uma posição atualizada da Contabilidade dessa UG e se porventura algum lançamento for realizado incorretamente deve ser imediatamente procedido seu acerto, de forma a possibilitar uma informação gerencial correta e útil. SIAFI poderá se tornar, rapidamente, em um sistema utilizado por todas as entidades da administração pública a nível dos poderes da União, Estados e Municípios. A experiência de operacionalizar um sistema de processamento eletrônico de dados em um país de dimensões continentais como o Brasil, com as operações de execução orçamentária sendo registradas on-line e em tempo real, com visíveis benefícios no exercício das funções de controle das finanças públicas, é um capítulo muito importante e especial na história recente da administração pública brasileira. Nos últimos 11 anos operou-se uma alteração substancial dos paradigmas estruturadores do controle nas entidades da administração pública. De uma perspectiva apenas remota de controle, consolidou-se uma possibilidade gerencial do controle. Todo esse cabedal de experiências de desenvolvimento e manutenção de sistemas, que constitui patrimônio da nação, a cargo de entidades da administração pública federal, está sendo colocado à disposição de Estados e Municípios através do SIAFEM-Sistema Integrado de Administração de Estados e Municípios, com a mesma possibilidade de se estruturar o controle gerencial nas entidades da administração pública estaduais e municipais. 2.2-Contabilidade Gerencial

17 A expressão Contabilidade Gerencial pretende traduzir a função da contabilidade envolvida com a produção de informações que possam auxiliar os gerentes nas suas atividades de alocação de recursos, identificação de processos ineficientes, eleição de mix de serviços ou produtos, avaliação do desempenho de unidades, maximização do retorno dos recursos alocados enfim, auxiliar no processo de tomada de decisões dos gerentes. O contador gerencial portanto, é o profissional responsável pela identificação do perfil decisório do gerente, sua necessidade por informações sob medida, de forma que possa estruturar e oferecer um rol de indicadores que traduzam, de forma resumida e sistemática, os procedimentos complexos que decorrem da movimentação dos recursos da entidade na busca dos seus objetivos. É importante tornar claro que o papel da contabilidade é manter o sistema de informações contábeis produzindo informações úteis e tempestivas, sendo que o papel de tomar decisões é exclusividade do gerente. O Contador Gerencial, enquanto tal, não é o tomador de decisões com relação aos negócios da entidade. A propósito desta separação de papéis, comenta CHAMBERS(1969, p. 3 e 4) É muito importante, no meu ponto de vista, que haja uma relação independente de autoridade. Informações disponíveis e adequadas são apenas uma parte das condições para decisões em negócios ou ações corretivas; contabilidade seria entendida como um serviço que disponibiliza informações seguras ofertadas aos executivos sobre os problemas que enfrentam.contabilidade não é uma função de tomada-dedecisão, e os Contadores não são tomadores-de-decisões com relação ao conjunto da entidade, seriam com relação as operações de seus próprios departamentos. Nesse sentido, se referir a uma Contabilidade Gerencial poderia causar um certo embaraço na identificação de funções. São ainda de CHAMBERS(1969, p. 5), os seguintes comentários: O que poderia ser considerado um exemplo clássico da confusão entre gerência e contabilidade é a concepção geral de contabilidade gerencial e contador gerencial. Autores que

18 têm utilizado os termos nos últimos cinco anos, mostraram-se relutantes em discutir as implicações do uso do adjetivo gerencial ; eles preferiram usar algum outro adjetivo inteiramente livre de potenciais desentendimentos e insinuações. A questão relevante seria caracterizar o termo em função da atitude do profissional envolvido. IUDÍCIBUS(1991, p. 17), faz o seguinte comentário: Se nos perguntassem qual os quais as características que distinguem o bom contador gerencial de outros profissionais ligados à área de contabilidade, diríamos que a fundamental é saber tratar, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional dados esparsos contidos nos registros da contabilidade financeira, de custos etc., bem como juntar tais informes com outros conhecimentos não especificamente ligados à área contábil, para suprir a administração em seu processo decisório. Um contador de custos tradicional, por exemplo, que não tenha sido exposto à ênfase da contabilidade gerencial, ao apurar as variações entre custo orçado e real, limitar-se-ia a informar tais variações e a incluí-las ou não na demonstração de resultados. Um contador com mentalidade gerencial vai utilizar tais variações, até o extremo grau possível de detalhe, para tentar enveredar um início de contabilidade por responsabilidade ou, pelo menos, para discernir quais as áreas que merecem uma investigação maior, por causa das variações apuradas. Imagina-se, portanto, profissionais com atitude de contador gerencial integrando um setor de Controladoria na entidade, destinado à combinação criativa de dados contábeis com outros dados, para a montagem e oferecimento de informações interessantes e úteis, que permitam aos Gestores imprimir a direção adequada nas relações entre a Entidade e os seus Usuários/Clientes. Cabe à Controladoria da entidade uma identificação de possíveis Centros de Responsabilidade ou de Resultados, como que mapeando as funções da entidade, para uma adequada estruturação do processo de avaliação do desempenho organizacional.

19 A questão se vincula às especificidades desses Centros, segundo concepção de CAMPLIGLIA & CAMPIGLIA(1994, p. 367): Faz-se mister acompanhar e medir o desempenho de cada uma dessas unidades separadamente, para que possam isolar informações que permitam corrigir desvios na atividade específica que deva sofrer ação corretiva, no ponto certo dessa atividade e da forma mais adequada. De nada adianta somente avaliar a empresa como um TODO e chegar à conclusão geral de que ela vai bem ou de que não vai bem. Raciocinando com uma entidade da administração pública, um hospital por exemplo, poder-se-ia imaginar Centros de Resultados em enfermarias, centros cirúrgicos, clínicas especializadas, etc., de forma a estabelecer indicadores específicos tradutores da eficiência e eficácia da unidade. O Controller - talvez um designativo mais adequado do que Contador Gerencial - de uma entidade da administração pública, enfrenta uma dificuldade adicional pois a avaliação de um Centro de Resultado passa pelo confronto da receita obtida com os gastos efetivados no esforço de prestação de serviço. Enquanto nas entidades de fins lucrativos a despesa é a quantificação do esforço despendido na obtenção da receita, nas entidades da administração pública a receita não se vincula com a despesa, que é aplicada visando atingir benefícios de natureza social. São de FERNANDES(1996, p. 440) as observações seguintes: Quando se fala em avaliação do resultado social, a tendência natural - principalmente advinda de nossos administradores públicos - é utilizar-se de parâmetros totalmente subjetivos, embora mensurados quantitativamente: criou-se tantos mil empregos diretos e outros tantos mil indiretos; a incidência de tal doença reduziu-se em tantos por cento, etc. Existe uma resistência natural a modelos quantitativos para mensuração do resultado social. Entretanto, embora a avaliação, aqui, se prenda a aspectos subjetivos, e portanto, de natureza qualitativa, medidas quantitativas devem ser aferidas. A avaliação do resultado social é a medida de como a entidade ou o órgão desenvolve a sua atividade fim. São medidas que

20 buscam quantificar até que ponto os meios desempenham satisfatoriamente suas funções a fim de se atingir a eficácia. A partir de dados extraídos dos demonstrativos contábeis e de outros dados complementares, de natureza interna, mas também disponíveis na Contabilidade, deve-se levantar indicadores nesses dois sentidos: - mensuração da eficiência; e - mensuração da eficácia. Nesse ponto, torna-se relevante estabelecer precisamente o entendimento em bases conceituais, da idéia de controle gerencial necessária para a configuração dos sistemas de informações gerenciais em bases contábeis para entidades da administração pública. O entendimento, aqui considerado relevante, é colocado por GOMES(1983, p. 29) nos seguintes termos: Na literatura relativa ao comportamento organizacional há uma ambigüidade no uso da palavra Controle. A confusão torna-se muito grande porque controlar pode significar também dirigir. Precisamente definido Controle refere-se somente à tarefa de assegurar que as atividades produzam os resultados desejados (o grifo não está no original); controle nesse sentido é limitado a monitorar o produto das atividades revendo o feedback da informação a respeito deste produto e se necessário, tomando ação corretiva. A Controladoria, entendida como unidade da estrutura administrativa da entidade responsável pela concepção e operacionalização dos sistemas de informações gerenciais a partir da utilização de ferramentas oferecidas no âmbito de atuação da Contabilidade Gerencial, quando define o arcabouço das técnicas a serem manuseadas na produção das informações ao nível das entidades com fins lucrativos, normalmente trabalha com alternativas que dependem de: a) Análise de Custos - com enfoque nos sistemas de acumulação; custo padrão e análise de variâncias de custos. O objetivos visam: formação competitiva de preços; subsidiar decisões do tipo produzir ou comprar; estabelecer indicadores da