ICMS. Direito a crédito do imposto

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1 ICMS. Direito a crédito do imposto Kiyoshi Harada* Sumário: 1 Introdução. 2. Natureza jurídica do crédito do imposto. 3 Flexibilização do princípio da não cumulatividade. 4 Direito a crédito na isenção e na não incidência. 5 Direito a crédito no diferimento. 1 Introdução O Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicação, conhecido pela sigla ICMS, previsto no art. 155, II da CF de 1988 difere do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias, ICM, previsto na ordem constitucional antecedente, não só pela inclusão de serviços nominados na competência impositiva estadual, como também, pela flexibilização do princípio da não cumulatividade do imposto em relação às hipóteses de isenção e de não incidência legalmente qualificada. Daí a necessidade de analisar a questão do crédito do imposto à luz da nova realidade constitucional com abandono da jurisprudência anterior e, também, de forma distinta em relação ao diferimento do imposto que não está abrangido pela regra constitucional de exceção ao princípio da não cumulatividade. É o que faremos neste artigo. 2 Natureza jurídica do crédito do imposto A não cumulatividade do ICMS, que no entender da Corte Suprema é uma mera técnica de tributação, consiste na compensação 1

2 do que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal. Efetivamente em relação ao imposto previsto no inciso II, do art. 155 da CF, ICMS, dispõe o inciso I, do 2º do referido artigo: será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. O imposto é apurado pelo confronto entre aquele creditado na entrada de mercadoria ou prestação de serviço e aquele devido pela saída de mercadorias ou prestação de serviços dentro de determinado período. A diferença a maior representa o imposto a ser pago nesse período e a diferença a menor constitui crédito a ser transferido para o período seguinte. Não há vinculação entre a mercadoria que ingressou no estabelecimento do contribuinte e aquela que saiu do mesmo estabelecimento. A compensação do imposto ocorre entre o imposto creditado pela entrada de determinada mercadoria e o imposto resultante da saída de outra mercadoria, ou da prestação de serviço de comunicação ou de transporte interestadual ou intermunicipal. Logo, o crédito do imposto é de natureza financeira e não física. Disso decorre que é inconstitucional a vedação de crédito do imposto incidente na entrada de bens para compor o ativo fixo da empresa, assim como a sua sujeição a um determinado prazo de carência, ou a possibilidade de sua compensação apenas de forma parcelada mensalmente dentro de determinado período prefixado, como prescrevem a legislação infraconstitucional. É irrelevante saber se um bem adquirido para integrar o ativo fixo de uma empresa caracteriza ou não uma mercadoria, ou seja, um bem objeto de comercialização, vale dizer, alvo de circulação. O que 2

3 é relevante juridicamente é o fato de que o imposto, por expressa determinação constitucional, a partir da Emenda Passos Porto incorporada no texto da Constituição de 1988, a aquisição de bens para integrar o ativo fixo passou a ser tributada. Relevante juridicamente que o bem adquirido sujeitou-se à incidência do imposto, fato que assegura, ipso facto, a apropriação integral do crédito a ser compensado no mês de competência. Observe-se que a Constituição Federal não fez qualquer restrição à utilização do crédito do imposto resultante dessa aquisição, como o fez em relação às hipóteses de isenção e de não incidência expressa. Finalmente, esclareça-se que a expressão montante cobrado não significa imposto efetivamente recolhido, mas simplesmente imposto incidente na operação de circulação, ou seja, imposto destacado na nota fiscal. Quanto a isso doutrina e jurisprudência são unânimes desde o início da implantação do ICM, hoje ICMS. Aliás, o adquirente da mercadoria ou tomador do serviço não teria condições de saber se o vendedor ou o prestador de serviço recolheu ou não ao erário o imposto incidente sobre a circulação de mercadoria ou do serviço. 3 Flexibilização do princípio da não cumulatividade O princípio da não cumulatividade não é absoluto. Aliás, em termos de direito nada é absoluto. Nos termos do inciso II, do 2º, do art. 155 da CF: a isenção e a não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) Não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes: b) Acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. 3

4 O texto constitucional refere-se à isenção e a não incidência, mas nenhuma restrição fez em relação ao diferimento do imposto, pelo que a questão do direito a crédito do imposto deverá merecer exame de forma diferente para cada instituto ou categoria jurídica, como faremos nos tópicos seguintes. Importante ter em mente que essa restrição constitucional não figurava na ordem constitucional antecedente, razão pela qual durante a sua vigência houve intermináveis discussões acerca do direito a crédito nessas duas hipóteses acima mencionadas, bem como na hipótese de diferimento do imposto. 4 Direito a crédito na isenção e na não incidência Antes de mais nada convém conceituar essas categorias jurídicas. A isenção como dispensa do pagamento do tributo devido, como proclamada pela doutrina clássica, apesar do disposto no inciso I, do art. 175 do CTN e da aceitação desse conceito pelo STF, vem sendo duramente criticado pelos defensores da moderna teoria do Direito Tributário, segunda a qual a norma jurídica definidora da isenção implica, ipso facto, restrição da norma jurídica definidora do fato gerador da obrigação tributária. Em outras palavras, as situações abstratamente descritas na hipótese de isenção são aquelas que estão excluídas das situações abstratas descritas na hipótese de incidência tributária. A não incidência pura é o fato de o objeto não estar abrangido pelo campo de tributação delimitado pela norma jurídica definidora da hipótese de incidência tributária. A não incidência legalmente qualificada equivale excluir determinadas situações descritas do campo de tributação abrangido pela norma que define o fato gerador da obrigação tributária. Em outras palavras, a não incidência expressa significa exclusão, por expressa determinação legal, de determinadas 4

5 situações do campo abrangido pela norma definidora da hipótese de incidência tributária. Do exposto, resulta que a isenção e a não incidência surtem o mesmo efeito, isto é, não há surgimento da obrigação tributária excluída de antemão pela norma isentiva ou pela norma de não incidência. Nas duas hipóteses não há ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Daí o mesmo tratamento dado pela Constituição Federal a ambas as categorias jurídicas. Na isenção e na não incidência o direito a crédito do ICMS depende do que dispuser a legislação tributária. Não cabe ao contribuinte ou responsável tributário pleitear o direito de crédito contra a lei de cada Estado invocando o princípio da não cumulatividade que sofreu restrições de natureza constitucional. Uma isenção ou uma não incidência expressa, em se tratando de modalidade de imposto não cumulativo de incidência plurifásica, só surtirá benefício ao contribuinte se outorgada no início ou no final da etapa de circulação. Se conferida no meio desse ciclo de comercialização, por exemplo, na terceira etapa, haverá um efeito contrário ao esperado pela isenção. O Contribuinte da etapa seguinte não fará jus ao crédito do imposto que simplesmente deixou de ser destacado na nota fiscal e ainda terá que estornar os créditos referentes a todas as etapas que antecederam a isenção ou a não incidência. E esse estorno é automático, decorrendo da simples não escrituração do crédito na entrada da mercadoria isenta. Melhor explicando, o imposto que deixou de ser destacado na operação isenta, no caso, na terceira etapa do ciclo de comercialização, corresponde àquele que vinha se acumulando até a operação de saída isenta. Não fosse a regra constitucional que determina a anulação do crédito relativo às operações anteriores o contribuinte da etapa subseqüente à da isenção (quarta etapa) teria direito ao crédito pertinentes às duas primeiras etapas, só deixando de fazer jus ao crédito da operação isenta, no caso, da terceira etapa. 5

6 Por isso escrevendo à luz da ordem constitucional antecedente em que não havia a restrição ao princípio da não cumulatividade afirmavamos: Todavia, as dificuldades não cessaram em razão da má compreensão do instituto da isenção, inserido dentro do mecanismo de tributo não cumulativo, o qual exige um tratamento diverso daquele dispensado tradicionalmente. Na verdade, quase todas as isenções não atingiram os objetivos colimados. Se a incidência acarreta o fenômeno da repercussão do imposto, a isenção, ignorando a sistemática do ICM, acarreta repercussão ao inverso, isto é, o suposto beneficiado pela isenção acaba levando um prejuízo econômico, suportando uma carga fiscal maior do que se devido fosse o imposto. É o caso, por exemplo, do Decreto nº , de 7/1/1971, que lastreado em Convênio firmado, em 15 de dezembro de 1970, na cidade do Rio de Janeiro, concedeu isenção nas saídas de matérias-primas com destino a estabelecimentos de fabricantes, para serem utilizadas na industrialização de rações animais, concentrados e suplementos. Tal isenção veio prejudicar as indústrias de óleos vegetais, que eram e são as tradicionais fornecedoras de matériasprimas (farelos, tortas de soja, de amendoim, de milho etc.). Esses industriais de óleos vegetais em decorrência da isenção se viram obrigadas a estornar in totum o crédito decorrente da aquisição de produtos primários in natura (soja, amendoim, milho etc.), muito embora, parte da industrialização resultasse em produtos tributados (óleos de soja, de amendoim, de milho etc.), sob pena de arcarem com pesadíssimas multas. Passaram-se mais de dois anos até que as autoridades fazendárias se convenceram da inutilidade de tal isenção, aliás, perturbadora do mercado de óleos vegetais, e firmaram um novo Convênio, na cidade do Rio de Janeiro, em 7 de fevereiro de 197,,,..dispensando a exigência do estorno do crédito fiscal relativo às mercadorias entradas para a 6

7 fabricação de produtos que integrassem rações animais e concentrados. Desta forma, após tantas experiências frustradas, completou-se o ciclo necessário de isenções para o pleno atingimento da finalidade visada, qual seja, o incentivo à agricultura em geral, e, em especial, à avicultura, obtendo o barateamento daqueles produtos utilizados no meio rural. 1 Atualmente, não se pode discutir a exigência de estorno do crédito do ICMS na hipótese de isenção e da não incidência, porque a Constituição fez a ressalva quanto ao princípio da não cumulatividade do imposto nestas duas hipóteses, o que não acontece com o diferimento a seguir examinado. 5 Direito a crédito no diferimento Diferimento vem da palavra diferir que significa adiar, dilatar, procrastinar, delongar. Tem, também, o significado de discordar, divergir, diferenciar etc. Mas, o termo diferimento em termos de Direito Tributário é utilizado no primeiro sentido. O diferimento tem origem no Ato Complementar nº 31, de , promulgado com base na legislação excepcional, em vista da alteração do sistema de cobrança da parcela do ICM pertencente aos Municípios preconizada no Projeto de Constituição de 1967, já aprovado pelo Congresso Nacional. O Presidente da República objetivou antecipar, neste particular, antecipar para o dia 1º de janeiro de 1967 os efeitos da nova Constituição que acabou sendo promulgada em De fato, dispunha o art. 4º do citado Ato Complementar: No caso de diferimento ou antecipação de incidência do imposto que importe no seu recolhimento em Município 1 Cf. nosso ICM: direito a crédito na isenção e no diferimento. São Paulo: Resenha Tributária, 1979, p

8 diferente daquele em que ocorrer o fato gerador, a legislação estadual estabelecerá as normas necessárias ao resguardo dos créditos correspondentes aos Municípios de origem ou destino, conforme o caso. Da leitura desse texto resulta com lapidar clareza que o diferimento do imposto não pode ser entendido como transferência do momento da ocorrência do fato gerador do tributo para etapa ou etapas posteriores. O diferimento implica simplesmente a transferência para etapa posterior do recolhimento do imposto, pelo que pressupõe a prévia constituição da obrigação tributária principal pela ocorrência do fato gerador. Não implica, pois, alteração da sistemática do ICMS, qual seja, incidência múltipla sobre o valor total de cada operação de saída, com a dedução do imposto pago nas operações anteriores. O diferimento distingue-se da moratória em que há adiamento do prazo de pagamento do imposto sem alteração do sujeito passivo natural. No diferimento há mudança desse sujeito passivo por força de lei. A lei por meio do diferimento estabelece a exclusão de responsabilidade do contribuinte pelo pagamento do crédito tributário atribuindo-a a terceiro, denominado responsável, nos termos do art. 121, II, c.c. art. 128 do CTN. Do exposto, podemos conceituar o diferimento do ICM, hoje, ICMS, como transferência da obrigação de pagar o imposto devido em determinada operação de saída da mercadoria, para o momento da ocorrência do fato gerador na posterior operação de saída, cujo contribuinte fica também com a obrigação de pagar o imposto devido na operação anterior, por expressa determinação legal. Melhor explicitando, o sujeito passivo da etapa de comercialização de mercadoria para a qual foi diferido o imposto reveste a condição de responsável em relação ao imposto devido 8

9 na operação anterior, ao mesmo tempo em que se posiciona como contribuinte (sujeito passivo natural) relativamente à sua operação de saída (incidência econômica do imposto sobre o valor acrescido nessa operação). É sabido que nenhum comerciante revende a mercadoria pelo mesmo valor da sua aquisição. O diferimento não se confunde, pois, com a isenção ou a não incidência expressa. No primeiro caso há a incidência do imposto, cujo pagamento é postergado para o momento da ocorrência do fato gerador da operação subsequente ou para a última etapa de circulação da mercadoria, conforme dispuser a lei. No segundo caso não há incidência do imposto, pelo que na saída de mercadoria com isenção ou com a não incidência qualificada não há destaque do imposto que possa ser escriturado como crédito por ocasião de sua entrada no estabelecimento do adquirente. Daí o nosso entendimento no sentido de que na hipótese de diferimento deve ser assegurado o direito a crédito do imposto, pois as restrições ao princípio da não cumulatividade previstas nas letras a e b, do inciso II, do 2º, do art. 155 da CF nenhuma pertinência têm com a figura do diferimento. Outrossim, já verificamos que a compensação com o montante cobrado nas operações anteriores, como prescrita no inciso II, do art. 155 da CF não significa imposto efetivamente recolhido ao erário, mas tão só imposto incidente na operação de circulação de mercadorias ou serviços, mesmo porque o contribuinte que se apropria do crédito do imposto não teria como saber se o vendedor efetuou ou não o recolhimento do ICMS destacado na nota fiscal. Exatamente por tais razões o STF, examinando um caso de ICMS incidente na aquisição de álcool anidro feita junto a usinas sob o regime de diferimento em que o imposto é transferido do produtor para o distribuidor, ante o pleito da distribuidora batendo-se pela tese do direito a crédito à luz do princípio da não 9

10 cumulatividade do imposto reconheceu, por unanimidade, a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada. 2 O Ministro Relator salientou que se trata de uma substituição tributária para trás, consistindo em mera técnica de tributação, não se confundindo com isenção, imunidade ou não incidência, uma vez que a incidência resta efetivamente configurada, todavia o pagamento é postergado. Realmente, o diferimento é uma categoria jurídica que não se confunde com a isenção ou com a não incidência legalmente qualificada pelo que a jurisprudência formada em torno delas não tem aplicação em relação às operações realizadas sob o regime de diferimento. SP, * Professor de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário. Parecerista na área do Direito Público. Vice-Presidente da Academia Brasileira de Direito Tributário e Acadêmico da Academia Paulista de Letras Jurídicas e da Academia Paulista de Direito. Autor de 27 obras jurídicas, dentre as quais, Direito tributário e financeiro. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Sócio fundador da Harada Advogados Associados. Ex Procurador-Chefe a Consultoria Jurídica do Município de São Paulo. 2 RE nº , Rel. Min. Luiz Fux, j. em