Albérico Benvindo Rosal 1

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1 40 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NAS SOCIEDADES EMPRESÁRIAS IRREGULARES E NAS SOCIEDADES EMPRESÁRIAS DE FATO TAX LIABILITY IN IRREGULAR COMERCIAL COMPANIES AND COMPANIES OF FACT Albérico Benvindo Rosal 1 Resumo O texto discorre sobre a responsabilidade tributária nas sociedades empresárias despersonalizadas, abordando os seus conceitos no direito privado e enfocando a sujeição passiva tributária para demonstrar a diferenciação entre a capacidade tributária e a capacidade de direito. Faz-se um apanhado geral das responsabilidades tributárias preceituadas pelo Código Tributário, além dos posicionamentos jurisprudenciais sobre o tema. Ao desenvolver o trabalho considerou-se o enfoque sistêmico do tema baseandose não apenas no Direito Tributário, mas no Direito Civil e no Direito Empresarial. Palavras-Chave: Responsabilidade Tributária. Sociedade Empresária Irregular. Sociedade Empresária de Fato. Sociedades em Comum. Capacidade Tributária. Abstract The text discourse on tax liability in irregular commercial companies, addressing their concepts in private law and focusing the subject passive tax to demonstrate the difference between the tax capacity and the ability of law. It is a general overview of the responsibilities tax present in the Tax Code, in addition to the legal positions on the issue. In developing the work it is considered a systemic approach based on the theme not only in Tax Law, but in the Civil Law and the Corporate Law. Keywords: Tax Liability. Irregular Companies. Companies of Fact. Companies in Common. Tax Capacity. INTRODUÇÃO O presente artigo desenvolve considerações sobre a responsabilidade tributária nas sociedades empresárias irregulares e nas sociedades empresárias de fato, considerando-se os posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais sobre o tema e os preceitos legais na seara tributária, civil e empresarial. Inicia-se com os conceitos das sociedades não personificadas dos autores civilistas, além da discussão dos dispositivos legais sobre o tema, demonstrando as conseqüências para 1 Engenheiro Civil e Advogado, Especialista em Direito Público com Habilitação em Docência Superior, Mestre em Direito Internacional Econômico e Tributário pela Universidade Católica de Brasília (UCB), Professor da Pós-Graduação em Direito Tributário e Planejamento Tributário, Professor na Graduação de Direito Tributário e Direito Civil IV (Direito das Coisas). Caderno de Estudos Ciência e Empresa, Teresina, Ano 8, n. 2, out

2 41 os sócios destes entes despersonificados com relação as suas responsabilidades e vedações legais impostas. Aborda-se, em seguida, a capacidade passiva da obrigação tributária com a demonstração da sua diferenciação da capacidade de direito. Há um enfoque geral sobre a responsabilidade tributária em todos os seus matizes, ou seja, responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência. Ao final é apresentado um enfoque sobre a responsabilidade tributária solidária dos sócios nas sociedades irregulares e nas sociedades de fato, partindo-se do pressuposto, principiológico e legal, de que a solidariedade e a responsabilidade não se presumem havendo a necessidade da designação legal expressa. 2 CONCEITUAÇÃO DAS SOCIEDADES EMPRESÁRIAS IRREGULARES E DAS SOCIEDADES EMPRESÁRIAS DE FATO Pessoa jurídica na acepção de Glauber Moreno Talavera é o ente abstrato composto por pessoas naturais que envidam esforços conjuntos para a realização de objetivos comuns e que é reconhecido pela ordem jurídica como sujeito de direitos e obrigações 2. Arnoldo Wald assevera: Ao lado das pessoas físicas, que são os sujeitos por excelência nas relações jurídicas, existem certos grupos sociais, corporações e até massas de bens constituídas para alcançar determinada finalidade, que têm direitos próprios, formando unidades abstratas, que denominamos pessoas jurídicas, nas quais se enfeixem determinados direitos subjetivos e obrigações. 3 A esse propósito, faz-se mister trazer à colação o entendimento da civilista Maria Helena Diniz que a conceitua como verdadeira unidade de pessoas naturais ou patrimônios, que visa a consecução de certos fins, reconhecida essa unidade como sujeito de direitos e obrigações. 4 A pessoa jurídica de direito privado adquirirá a personalidade jurídica com o registro do seu ato constitutivo no órgão competente, consoante à inteligência do art. 45 do Código Civil que preceitua in verbis: Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro (...). O registro dos estatutos sociais da pessoa jurídica deverá ser realizado no Cartório do Registro das Pessoas 2 Glauber Moreno TALAVERA et al, Comentários ao Código Civil, p Arnoldo WALD, Curso de direito civil brasileiro introdução e parte geral, p Maria Helena DINIZ, Curso de direito civil brasileiro, p. 206.

3 supra. 5 No tocante a sociedade empresária e a sociedade simples, merecem serem transcritos os 42 Jurídicas, em se tratando de sociedade civil ou associação, ou na Junta Comercial, caso seja sociedade comercial ou microempresa. Há os denominados grupos despersonalizados que não são considerados pessoas jurídicas pela inobservância dos requisitos necessários para a obtenção da personalidade jurídica, ou seja, ausência do registro dos atos constitutivos no órgão competente. A família, a sociedade irregular ou a sociedade de fato, a massa falida, a herança jacente ou vacante, o espólio e o condomínio, são modalidades de entes despersonalizados. O Código Processual Civil, no se art. 12, confere capacidade processual, exceto a família, aos entes delineados conceitos do Doutor em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo (USP), José Marcelo Martins Proença: A sociedade empresária é aquela que desenvolve economicamente uma atividade organizada, seja ela qual for, com o fim de produção ou circulação de mercadorias ou prestação de serviços, ou seja, se a sociedade desenvolve atividade empresarial organizada, que objetiva a produção ou circulação de bens e/ou a prestação de serviços, será considerada sociedade empresária. Em contrapartida, são simples as sociedades que, embora tenham por objeto o exercício de atividade econômica de produção ou circulação de bens ou serviços, não se organizam em empresa (art. 981 c/c art. 966 do CC). 6 O Código Civil preceitua nos artigos 986 a 990 as sociedades empresárias irregulares e as sociedades empresárias de fato como sociedades empresárias sem personalidade jurídica, com a denominação genérica de Sociedades em Comum. Ricardo Fiúza descreveu sociedade em comum como sendo: [...] um tipo de sociedade não personificada, constituída de fato por sócios para o exercício de atividade empresarial ou produtiva, com repartição de resultados, mas cujo ato constitutivo não foi levado para inscrição ou arquivamento perante o registro competente. 7 Na doutrina, autores como Waldemar Martins Ferreira 8, Fran Martins 9, entendem existirem diferenças entre as sociedades irregulares e as sociedades de fato. Sociedades irregulares seriam aquelas com a existência de um contrato entre os sócios com todos os requisitos de sua constituição, mas sem o devido registro nos órgãos competentes; em contrapartida, sociedades de fato seriam as que não detém nenhum tipo de contrato ou 5 Cristiano Chaves de FARIAS, Parte geral direito civil, p José Marcelo Martins PROENÇA, Direito comercial, p Ricardo FIÚZA, Novo Código Civil comentado, p Waldemar Martins FERREIRA, Tratado de direito comercial. 9 Fran MARTINS, Curso de direito comercial.

4 43 documento entre os sócios com seus direitos, obrigações e objetivos sociais. Porém, apesar das diferenciações doutrinárias para fins didáticos, as conseqüências para estes entes despersonalizados serão as mesmas, ou seja, a ausência de registro dos seus atos constitutivos ensejará à submissão aos preceitos legais da sociedade em comum. São várias as conseqüências para as sociedades irregulares ou as sociedades de fato, quais sejam: i) os sócios terão responsabilidade solidária ilimitada pelas dívidas sociais, respondendo, com seu patrimônio próprio, por todas as dívidas que o patrimônio da sociedade não suportar excluído do benefício de ordem do art , CC o sócio que contratou em nome da sociedade (art. 990, CC); ii) vedação do acesso à recuperação judicial e à extrajudicial, mesmo estando sujeitas à falência, como também, são ilegítimas para requererem falência de outras sociedades; iii) vedação à contratação com a Administração Pública pela impossibilidade de participação em licitações; iv) impossibilidade de inscrição nos cadastros fiscais SUJEITO PASSIVO E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA O fato gerador da obrigação tributária independe da vontade do sujeito passivo, sendo um preceito abstrato, a hipótese de incidência, através do princípio da subsunção, concretizase com o fato juridicamente relevante para o direito tributário. Paulo de Barros Carvalho define a capacidade tributária como a: Aptidão que as pessoas têm para serem sujeitos ativos e passivos de relações jurídicas de índole tributária. Se assim é, podemos dizer que a capacidade tributária passiva é a habilitação que a pessoa, titular de direitos fundamentais, tem para ocupar o papel de sujeito passivo de relações jurídicas de natureza fiscal. 11 A capacidade tributária e a capacidade de direito são institutos que se diferenciam, sendo que os sujeitos que são juridicamente capazes para o direito privado o são também para o direito tributário, mas que há sujeitos que não possuem capacidade de direito privado e que, sem embargo, são considerados sujeitos jurídicos de direito tributário 12. Ao abordar o tema, Luciano Amaro, profere o entendimento: A sociedade de fato ou a sociedade irregular também não são circunstâncias impeditivas do nascimento de obrigações tributárias, surgidas 10 José Marcelo Martins PROENÇA, Direito comercial, p Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributário, p O Código Tributário Nacional preceitua a independência da capacidade tributária passiva, in verbis: Art A capacidade tributária passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

5 44 pela ocorrência de fatos geradores identificáveis no exercício das atividades dessas sociedades. 13 Assevera Dino Jarach sobre a natureza econômica do fato imponível: Precisamente a natureza econômica do fato imponível explica por que é suficiente a capacidade de ser sujeito da situação econômica que representa capacidade contributiva. Não é necessário que o sujeito possua personalidade jurídica. Nas leis tributárias positivas de muitos países em que se considerem como contribuintes, por exemplo, as sociedades coletivas, mesmo quando, para o direito comercial estas sociedades não constituam pessoas jurídicas. 14 Hugo de Brito Machado entende de forma diferenciada quanto à natureza econômica do fato gerador que a capacidade jurídica seja irrelevante na formação do vínculo obrigacional tributário. 15 O legislador tributário adstrito à competência tributária delineada na Constituição Federal, poderá eleger fatos com relevância jurídica tributária que bem lhe convierem, mas há limitação quando da imputação de direitos e deveres formadores da relação jurídica, pois não poderá indicar como sujeito passivo quem não tenha personalidade jurídica nos termos da legislação civilista. Preleciona Paulo de Barros Carvalho: Só alguém que tenha personalidade jurídica pode ser sujeito passivo de obrigações tributárias, advertência que se estende por toda e qualquer relação jurídica. Só pessoa, sujeito de direitos fundamentais, como nome, patrimônio e domicílio, tem condições de ocupar o tópico de devedor da prestação obrigacional. 16 Esse mesmo tributarista, assevera, concluindo seu posicionamento, a necessidade da responsabilização por atos jurídicos tributários destes entes sem personalidade, com vistas à cobrança executiva fiscal: Sempre que o legislador pretende inscrever, na hipótese normativa, sujeito sem personalidade jurídica, outorgando-lhe capacidade para realizar acontecimento tributário, prescreve o vínculo com a indicação de pessoa física ou jurídica, escolhida no quadro daquelas previstas e admitidas no segmento das regras de direito privado, para o fim de responsabilizar o ente que promoveu o evento. 17 Infere-se, então, que a capacidade de realização ou de participação do fato jurídico tributário independe da existência de personalidade jurídica de direito civil, porém, o sujeito passivo da obrigação tributária haverá de possuí-la, obrigatoriamente, sob pena do ente executante do crédito tributário vê frustrado o potencial processual coativo do título executivo extrajudicial advindo do termo de inscrição na dívida ativa. 13 Luciano AMARO, Direito Tributário Brasileiro, p Dino JARACH, O fato imponível, p.196 e Hugo de Brito MACHADO, Curso de direito tributário, p Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributário, p Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributário, p. 308 e 309.

6 45 4 PANORAMA GERAL DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA A relação jurídica intersubjetiva tributária, como uma relação de direito obrigacional, apresenta seus elementos constitutivos: sujeito ativo, sujeito passivo, causa e objeto. O sujeito ativo é o elemento subjetivo credor representado pelos entes federativos com competência delimitada pela Constituição Federal para instituir e majorar tributos; o sujeito passivo é o elemento subjetivo devedor da prestação tributária principal (pecuniária, obrigação de dar ) e acessória (não pecuniária, obrigação de fazer ou não fazer ) convencionalmente chamado de contribuinte 18 ; a causa é o vínculo jurídico motivador do liame jurídico obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo 19 determinado pela lei e legislação tributárias e o objeto é a prestação a que deve se submeter o contribuinte ou responsável. O contribuinte tem a relação pessoal e direta com a situação do fato gerador do tributo, por outro lado, o responsável não é o contribuinte, mas sua obrigação decorre de determinação legal (art. 121, parágrafo único, CTN). Geraldo Ataliba transcreve o conceito de responsabilidade de Hector Villegas: Há responsabilidade tributária, sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponível, não é posto no pólo passivo da obrigação conseqüente (na qualidade de obrigado tributário, portanto) o promovente ou idealizador do fato que suscitou a incidência (o contribuinte stricto sensu - art. 121, parágrafo único, I, do CTN, o sujeito passivo natural ou direto como usualmente designado), se não um terceiro, expressamente referido na lei. 20 A obrigação de pagar o tributo alheio, nos casos de instituição de responsabilidade ou substituição, deverá atender aos pressupostos delineados por Villegas: a) a obrigação é estruturada tendo em consideração as características objetivas do fato imponível implementado pelo contribuinte. O responsável, na verdade, não realiza o fato relevante para determinar o surgimento da obrigação tão-só é posto, pela lei, no dever de prover o recolhimento de tributo recorrente de fato provocado ou produzido por outrem; b) os elementos subjetivos que eventualmente concorram na realização do fato, ou na formação da obrigação, são estabelecidos em consideração à pessoa do contribuinte (e não à pessoa do responsável ou substituto). Assim, v.g., os casos de isenções ou imunidades subjetivas, gradações pessoais do imposto de renda na fonte etc.; c) a carga do tributo não pode e não deve ser suportada pelo terceiro responsável. Por isso é rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou descontar (retenção), do contribuinte, o quantum do tributo que deverá pagar por conta daquele Geraldo ATALIBA, Hipótese de incidência tributária, p Eduardo de Moraes SABBAG, Direito tributário, p Geraldo ATALIBA, Hipótese de incidência tributária, p Ibidem, p. 91.

7 46 A responsabilidade tributária se configura em duas espécies: responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência. A responsabilidade por transferência comporta três situações possíveis: a responsabilidade por solidariedade, a responsabilidade dos sucessores e a responsabilidade de terceiros. Existindo além das mencionadas a responsabilidade por infração à legislação. A responsabilidade por substituição ou originária, como a própria denominação infere, a lei preceitua a substituição do contribuinte pelos substitutos tributários, ocupando o lugar do contribuinte antes do fato gerador, como exemplos característicos tem-se o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicações (ICMS) quando, por política legal arrecadatória, antecipa ou posterga o pagamento a cargo do responsável; e o Imposto sobre rendas e proventos de qualquer natureza (IR) sendo o empregador responsável pelo pagamento deste tributo retido na fonte dos trabalhadores. Na responsabilidade por transferência ou derivada, a escolha do responsável ocorre após a existência do fato gerador, evento a partir do qual se desloca o ônus tributário para uma pessoa escolhida por lei, geralmente a que fica com a posse dos bens. 22 A solidariedade tributária passiva determina-se pelos preceitos delineados nos artigos 124 e 125 do Código Tributário Nacional, in verbis: Art São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. Art Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais. Na responsabilidade dos sucessores, Artigos 130 a 133 do CTN, a obrigação é transferida para outro devedor por está com a posse do bem, através da transferência causa mortis, no caso dos herdeiros e da transferência inter vivos, pela aquisição de imóveis, móveis e de estabelecimento comercial, industrial ou profissional, além da possibilidade de transmissão decorrente de fusão, incorporação, transformação e cisão. 22 Eduardo de Moraes SABBAG, Direito tributário, p. 183

8 47 A responsabilidade de terceiros não possui vínculo da transmissão patrimonial inerente à responsabilidade dos sucessores, porém, vinculada ao dever de zelo, legal ou contratual, adstrito a pessoas gestoras ou administradoras do patrimônio de outrem, como dos incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou dos entes despidos de personalidade jurídica (espólio e massa falida). O Art. 134 do CTN traz possibilidades de responsabilidade subsidiária na dependência da insolvência do contribuinte e da omissão do responsável. Já o Art. 135 do CTN, por sua vez, preceitua a responsabilidade pessoal 23 não dependente da insolvência do contribuinte por ter o responsável agido com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos: Art Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório. Art São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. No tocante à responsabilidade pessoal, apresentamos o entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - REDIRECIONAMENTO - CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE - ART. 135, III DO CTN - DISSOLUÇÃO IRREGULAR. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração à lei, de modo a ensejar o redirecionamento da execução para a pessoa dos sócios. 2. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os quais podem provar não terem agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. 4. Recurso especial parcialmente provido. (STJ - REsp nº /PR; Rel. Min. Eliana Calmon; DJU ). 23 Preleciona Luciano AMARO, Direito Tributário Brasileiro, p. 327: Em confronto com o artigo anterior, verifica-se que esse dispositivo exclui do pólo passivo da obrigação a figura do contribuinte (que, em princípio, seria a pessoa em cujo nome e por cuja conta agiria o terceiro), ao mandar que o executor do ato responda pessoalmente. A responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido (que já se adivinhava no art. 131) de que ela não é compartilhada com o devedor original ou natural.

9 48 O descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias faz nascer a responsabilidade por infrações no Direito Tributário, apesar da posição topográfica do preceito, não se trata da sujeição passiva indireta do pagamento do crédito tributário, mas da responsabilização por atos ilícitos na seara tributária. Como se pode constatar no enunciado da regra, in verbis, Art. 136, CTN: Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. 5 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS NAS SOCIEDADES IRREGULARES OU DE FATO As sociedades empresárias irregulares e as de fato, sociedades não personificadas, dependerão de meios probatórios para a comprovação de suas existências. O revogado Código Comercial, de 1850, preceituava as presunções da existência dessas sociedades, in verbis: Art Presume-se que existe ou existiu sociedade, sempre que alguém exercita atos próprios de sociedade, e que regularmente não se costumam praticar sem a qualidade social. Desta natureza são especialmente: 1. Negociação promíscua e comum. 2. Aquisição, alheação, permutação, ou pagamento comum. 3. Se um dos associados se confessa sócio, e os outros o não contradizem por uma forma pública. 4. Se duas ou mais pessoas propõem um administrador ou gerente comum. 5. A dissolução da associação como sociedade. 6. O emprego do pronome nós ou nosso nas cartas de correspondência, livros, faturas, contas e mais papéis comerciais. 7. O fato de receber ou responder cartas endereçadas ao nome ou firma social. 8. O uso da marca comum nas fazendas ou volumes. 9. O uso de nome com a adição e companhia. A responsabilidade dos sócios ocultos é pessoal e solidária, como se fossem sócios ostensivos (artigo nº 316). O Código Civil ao disciplinar a sociedade comum, nas quais estão inseridas as sociedades irregulares e as sociedades de fato, quanto aos meios de prova da existência fática desses entes despersonalizados preceitua no Art. 987, CC: Os sócios, nas relações entre si ou com terceiros, somente por escrito podem provar a existência da sociedade, mas os terceiros podem prová-la de qualquer modo. Então, qualquer documento ou testemunha poderá ser hábil para a comprovação dessas sociedades, ampliando sobremaneira o rol delineado pelo revogado Código Comercial. Quanto à comprovação probatória, o Superior Tribunal de Justiça decidiu em recente aresto: TRIBUTÁRIO PROCESSUAL CIVIL ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO ART. 535, II DO CPC NÃO-OCORRÊNCIA REEXAME FÁTICO- PROBATÓRIO SÚMULA 7/STJ.

10 49 1. A missão do Judiciário é dirimir os conflitos de interesses trazidos à sua cognição, aplicando o direito no caso concreto. Para tanto, valora os fatos à luz do direito vigente. Uma prestação jurisdicional eficaz é aquela que exibe nitidamente os motivos fáticos e jurídicos que edificaram o convencimento do Julgador. 2. No caso em tela, observa-se que a embargante buscou, mediante manejo de Aclaratórios, em face do acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, noticiar a omissão quanto à apreciação da alegada dissolução irregular da sociedade executada, de forma a atribuir responsabilidade, nos moldes do art. 135, inciso III do CTN, ao embargado. 3. Sem embargo, o mencionado Tribunal não olvidou da função jurisdicional, ao apreciar tal matéria. Da leitura atenta do acórdão que apreciou os Aclaratórios, colacionados às fls dos autos, tem-se que este afirmou que "Não se configura, como prova cabal da dissolução irregular, a certidão do Oficial de Justiça (fl. 82 v.), que atesta o não funcionamento da empresa há ano, restando infrutíferas as alegações trazidas aos autos". 4. Da atenta leitura do acórdão, verifica-se, sem maiores esforços, que o Tribunal a quo, ao estabelecer solução para a controvérsia, reportou-se a suporte fáticoprobatório contido no feito. 5. Com efeito, observa-se que à aferição de que houve dissolução irregular da sociedade reclama detida análise fático-probatória, o que, consoante dantes afirmado, é defeso nesta Corte. Incidência da Súmula 7/STJ. Recurso especial não-conhecido. (STJ - REsp nº /SC; Rel. Min. Humberto Martins; DJU ). (grifo nosso). Como já foi demonstrado supra, quando da abordagem da sujeição passiva e da capacidade tributária passiva, que a capacidade tributária e a capacidade de direito são institutos diferenciados, sendo possível a um ente despersonalizado através de suas atividades fazer nascer obrigações tributárias pela ocorrência de fatos geradores (Art. 126, III, CTN). Mas, com vistas à constrição judicial da execução fiscal, deverá ser formado o título executivo extrajudicial advindo da inscrição na Dívida Ativa resultado do não adimplemento do crédito tributário, constando como sujeito passivo alguém com personalidade jurídica, ou seja, os sócios de fato como co-responsáveis. O Código Tributário Nacional traz o conceito de Dívida Ativa Tributária, in verbis: Art Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. Desse dispositivo infere-se a natureza administrativa do procedimento de inscrição da Dívida Ativa e que somente os créditos tributários definitivamente constituídos podem ser objetos de inscrição. Os requisitos legais do termo de inscrição da Dívida Ativa são preceituados no Art. 202 do Código Tributário Nacional: Art O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros; II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado; IV - a data em que foi inscrita;

11 50 V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito. Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição. A Certidão da Dívida Ativa é documento comprobatório da existência da inscrição e se constitui no título executivo extrajudicial ensejador da execução fiscal nas procuradorias das fazendas públicas. Daí a importância quando da indicação do devedor e dos co-responsáveis, legitimação passiva do título executivo extrajudicial, no termo de inscrição da Dívida Ativa no tocante às sociedades irregulares ou de fato com vistas a uma exitosa constrição judicial. Nesse diapasão, a jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 3ª Região: PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS A EXECUÇÃO. SOCIEDADE IRREGULAR OU DE FATO. LEGITIMIDADE PASSIVA. RESPONSÁVEL POR SUBSTITUIÇÃO. CARÊNCIA DE AÇÃO. 1 - CARACTERIZADA A SOCIEDADE IRREGULAR OU DE FATO. FALTA DOS ATOS SOCIETÁRIOS ARQUIVADOS NA RESPECTIVA JUNTA COMERCIAL. 2 - EX VI, ARTS. 592, II E 568, V, CPC, C/C ART. 135, I E III, CTN. LEGITIMAÇÃO PASSIVA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, POR SUBSTITUIÇÃO. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO GERENTE DA SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. 3 - FALTA DE CITAÇÃO. CARACTERIZADA A CARÊNCIA DE AÇÃO DO SÓCIO CO-RESPONSÁVEL PELO CRÉDITO FISCAL RECLAMADO. 4 - APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA. IMPROCEDENTES OS EMBARGOS DE DEVEDOR. SUBSISTENTE A CONSTRICAO JUDICIAL. (TRF 3ª REGIÃO Apelação Cível, Documento: TRF /SP; Rel. Juiz Sergio Lazzarini; Data da decisão: 24/10/1990). (grifo nosso). A solidariedade tributária não se presume, havendo a necessidade da designação legal expressa (Art. 124, II, CTN), no entanto, a Lei de Execução Fiscal, Lei nº , de 22 de setembro de 1980, que dispõe sobre a cobrança da Dívida Ativa da Fazenda Pública, no seu Artigo 4º, Incisos I ao VI e 2º, elenca taxativamente os sujeitos passivos da execução fiscal e determina a aplicação das normas das legislações não pertencentes à seara tributária no tocante à responsabilidade, quais sejam, tributária, civil e comercial, in verbis: acórdão: Art. 4º - A execução fiscal poderá ser promovida contra: I - o devedor; II - o fiador; III - o espólio; IV - a massa; V - o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado; e VI - os sucessores a qualquer título. [...] 2º - À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial. (grifo nosso). Em decisão judicial o Tribunal Regional Federal da 2ª Região apresentou o seguinte

12 51 PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONTRADIÇÃO NOS DÉBITOS. AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA. - Apelação face à sentença que julgou improcedentes os embargos à execução fiscal, entendendo não haver irregularidade no fato de a empresa ter sido constituída em abril de 1990 e o débito em apreço estar lançado a partir de junho de A autarquia não apresentou nenhuma prova em relação ao funcionamento da empresa sem o devido registro, nem mesmo continha alguma observação sobre o assunto no extrato de débito, omitindo-se quanto à questão em sua defesa. - Diante da impossibilidade da relação processual ser validamente estabelecida na execução fiscal, pois foi promovida em face do executado sem personalidade jurídica, verifica-se a necessidade do reconhecimento do pedido de extinção, também, dos presentes embargos. Diante da evidente contradição, o título não goza da presunção de liquidez e certeza, preceituada no artigo 3º, da Lei nº 6.830/80. Recurso provido. (TRF 2ª REGIÃO - AC nº /RJ; Rel. Juiz Ricardo Regueira; DJU ). (grifo nosso) Inexistindo regulamentação quanto à responsabilidade tributária das sociedades não personificadas na legislação tributária, aplica-se, com a autorização legal expressa da Lei de Execução Fiscal, o Código Civil que preceitua a responsabilidade solidária e ilimitada dos sócios, in verbis: Art Todos os sócios respondem solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais, excluído do benefício de ordem, previsto no art , aquele que contratou pela sociedade (grifou-se). Como já decidiu, nesse sentido, o Tribunal de Alçada do Rio Grande do Sul em julgamento de uma apelação cível: SOCIEDADE IRREGULAR OU DE FATO. A SOCIEDADE IRREGULAR OU DE FATO ACARRETA A RESPONSABILIDADE PESSOAL E SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS, QUE NÃO PODERÃO INVOCAR O "BENEFICIUM EXCUSSIONIS". DOCUMENTO FIRMADO POR QUEM SE INTITULA "SÓCIO GERENTE". APELO IMPROVIDO E RECURSO ADESIVO DESCONHECIDO. (Apelação Cível Nº , Primeira Câmara Cível, Tribunal de Alçada do RS, Relator: Alceu Binato de Moraes, Julgado em 12/05/1987). (grifo nosso). CONCLUSÃO A responsabilidade tributária, apesar de uma contemplação ampla no Direito Tributário, não aborda de maneira satisfatória a responsabilização dos sócios nas sociedades empresárias irregulares e nas sociedades empresárias de fato. O preceito legal, na legislação tributária, que mais diretamente enfoca os entes despersonalizados com referência a responsabilidade pela obrigação tributária é o Artigo 126, inciso III, do Código Tributário Nacional, quando determina a independência da capacidade tributária com relação a constituição regular ou não da pessoa jurídica, sendo o bastante a configuração de uma unidade econômica ou profissional.

13 52 Há dificuldades a serem superadas quanto à comprovação da existência de entes não personificados, devendo-se socorrer dos meios probatórios legais para a responsabilização do sujeito passivo da obrigação tributária com vistas à execução fiscal, a qual depende da formação de um título executivo extrajudicial, ou seja, a Certidão da Dívida Ativa, que deverá constar um ente personalizado como sujeito passivo com bens ou direitos para serem excutidos no processo de execução fiscal. A Lei de Execução Fiscal, Lei nº 6.830/80, no seu Art. 4º, 2º, determina que na formação da Dívida Ativa da Fazenda Pública, aplicar-se-ão as normas relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial. Diante desta determinação legal entendemos ser aplicável o Artigo 990, do Código Civil, quando preceitua a responsabilidade solidária e ilimitada dos sócios das sociedades comuns nas quais estão inseridas as sociedades empresárias irregulares e as sociedades empresárias de fato. Pelo demonstrado, através de uma interpretação sistemática, conclui-se que a responsabilidade tributária pelos pagamentos dos tributos e demais obrigações tributárias, nas sociedades empresárias irregulares e nas sociedades empresárias de fato será ilimitada e solidária dos sócios destes entes despersonalizados. REFERÊNCIAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, BRASIL. Código Tributário Nacional. Código Comercial. Código Civil (excertos). Legislação Tributária e Empresarial. Constituição Federal. Organizador da matéria tributária Roque Antônio Carrazza; organizadora da matéria comercial Vera Helena de Mello Franco. 9. ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, BRASIL. Constituição Federal. Código Civil. Código de Processo Civil. Código Comercial. Organizador Yussef Said Cahali. 9. ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, CAMILLO, Carlos Eduardo Nicoletti, et al. Comentários ao Código Civil. São Paulo: Revista dos Tribunais, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, V. I., 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2002.

14 53 FARIAS, Cristiano Chaves de. Parte geral direito civil. Salvador: Juspodivm, FERREIRA, Waldemar Martins. Tratado de direito comercial. São Paulo: Saraiva FIÚZA, Ricardo. Novo Código Civil comentado. 3. ed. São Paulo: Saraiva, MARTINS, Fran. Curso de direito comercial. 4. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, PROENÇA, José Marcelo Martins. Direito comercial, volume I. São Paulo: Saraiva, SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito tributário. 8. ed. São Paulo: Premier, WALD, Arnoldo. Curso de direito civil brasileiro - introdução e parte geral. 9. ed. São Paulo: Saraiva, Apresentado em: Aprovado em:

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