GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E RESULTADOS NA COMERCIAL TIJOLINHOS

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1 0 UNIJUÍ - UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DACEC DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE POS GRADUAÇÃO LATO SENSU EM CONTROLADORIA E GESTÃO EMPRESARIAL GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E RESULTADOS NA COMERCIAL TIJOLINHOS LUCIANA MARIA MATTE CIOTTI IJUÍ (RS) 2011

2 1 LUCIANA MARIA MATTE CIOTTI GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E RESULTADOS NA COMERCIAL TIJOLINHOS Trabalho de conclusão de curso Apresentado no Curso de Pós Graduação Lato Sensu em Controladoria e Gestão Empresarial do Departamento de Ciências Administrativas, Contábies, Econômicas e da Comunicação da Unijuí. Professora Orientadora: Ms. Eusélia Vieira IJUÍ (RS), Novembro de 2011

3 2 SUMÁRIO INTRODUÇÃO CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Área de Conhecimento Contemplada Caracterização da Organização Problema Objetivos Objetivo Geral Objetivos Específicos Justificativa REVISÃO BIBLIOGRÁFICA Gestão Estratégica de Custos Custos com Depreciação Métodos de Custeio Direto ou Variável, e Absorção Custeio Direto ou Variável Custeio por Absorção Custos na Atividade Comercial Custos de Compra Despesas Mensais Custos com pessoal Formação do Preço de Venda Formação do Mark-up Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC)... 33

4 Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) Margem de Segurança Operacional Sistemas de Informações Gerenciais de Custos METODOLOGIA DO TRABALHO Classificação da Pesquisa Plano de Coleta de Dados Instrumento de Coleta de Dados Plano de Análise e Interpretação dos Dados GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E RESULTADOS NA COMERCIAL TIJOLINHOS ESTUDO DE CASO Mapeamento dos processos internos da Empresa Processo de compra de Mercadorias Processo de Venda de Mercadorias Processo Financeiro da Empresa Recursos Humanos Custos de Aquisição das Mercadorias Despesas Mensais Despesas com Pessoal Despesas com Depreciação Faturamento das mercadorias vendidas Formação do preço de Venda Orientativo Formação do Preço de Venda Orientativo Formação do Mark-up do Preço de Venda Mínimo Demonstrativo da Diferença dos Preços de venda Praticado, Orientativo e Mínimo Formação da Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Contábil Ponto de Equilíbrio Contábil pelo Preço de venda Praticado Ponto de Equilíbrio Contábil prelo Preço de Venda Orientativo Margem de Segurança pelo Preço de Venda Praticado Margem de Segurança pelo Preço de Venda Orientativo Demonstração de Resultado pelo Preço de Venda Praticado... 70

5 Demonstração de Resultado pelo Preço de Venda Orientativo Margem de Contribuição Total pelo Preço de Venda Praticado CONCLUSÃO BIBLIOGRAFIA... 78

6 5 LISTA DE QUADROS Quadro 1: Depreciação de bens do ativo imobilizado Quadro 2: Tabela vigente de contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e trabalhador avulso Quadro 3: tabelas progressivas para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário Meses de janeiro a março: Quadro 4: tabelas progressivas para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário Meses de abril a dezembro: Quadro 5: Produtos mais vendidos Quadro 6: Custo de aquisição das mercadorias Quadro 7: Despesas com pessoal Quadro 8: Despesas com Pró-labore Quadro 9: Despesas com Depreciação Quadro 10: Despesas mensais Quadro 11: Faturamento médio dos produtos vendidos Quadro 12: Formação do Mark-up Quadro 13: Preço de venda Orientativo Quadro 14: Formação do Mark-up de preço de venda mínimo Quadro 15: Formação do preço de venda mínimo... 59

7 6 Quadro 16: Demonstrativo da diferença do preço de venda praticado, orientativo e mínimo. 60 Quadro 17: Margem de contribuição total preço de venda praticado Quadro 18: Margem de contribuição total preço de venda orientativo Quadro 19: Margem de contribuição total preço de venda mínimo Quadro 20: Ponto de equilíbrio pelo preço de venda praticado Quadro 21: Ponto de equilíbrio pelo preço de venda orientativo Quadro 22: Margem de Segurança no preço de venda praticado Quadro 23: Margem de Segurança pelo Preço de Venda Orientativo Quadro 24: Demonstração de resultado pelo preço de venda praticado Quadro 25: Demonstração de resultado pelo preço de venda orientativo Quadro 26: Margem de contribuição pelo preço de venda praticado... 73

8 7 LISTA DE FIGURAS Figura 1: Organograma da empresa Figura 2: Fluxograma de compra de mercadorias Figura 3: Fluxograma de vendas Figura 4: Fluxograma financeiro Figura 5: Fluxograma de Recursos Humanos... 49

9 8 LISTA DE GRÁFICOS Gráfico 1: Representatividade das Despesas Gráfico 2: Diferença da margem de contribuição total Gráfico 3: Demonstração de Resultado pelo preço de venda praticado e orientativo Gráfico 4: MCT pelo preço de venda praticado... 74

10 9 INTRODUÇÃO Empresas de vários setores enfrentam dificuldades para determinar o preço de venda de seus produtos, visto que, com o aumento da competitividade, precisam atuar de maneira mais ágil e flexível, pois o preço sofre grande influência do mercado, levando-se em conta o poder aquisitivo da população, a qualidade e a oferta dos produtos conforme escolha de preferências. Com isso, o mercado demanda que as empresas ofereçam produtos de qualidade com preços que o consumidor deseja pagar. No valor dos preços, precisam estar inclusos todos os custos e despesas, margem de retorno sobre o capital, e ainda levando em conta os objetivos da empresa, ramo, concorrência, entre outros. Na correta aplicação dos preços, podem-se analisar todas as metas anteriormente definidas, e também definir descontos, promoções e melhores prazos, de acordo com cada produto e sua margem. Neste contexto, a Contabilidade de Custos é indispensável para qualquer empresa, pois auxilia no processo de gestão, planejamento e controle estratégico. Neste sentido, o presente trabalho teve como objetivo descrever e analisar a gestão estratégica de custos e resultados na Comercial Tijolinhos. Inicialmente, o relatório apresenta a contextualização do estudo, onde foi definido o tema, o problema, os objetivos e a justificativa a ser utilizada no desenvolvimento do estudo. No capítulo II, apresenta-se a revisão bibliográfica, baseada em pesquisas de livros, artigos e Internet, que define e conceitua, por meio do conhecimento de diversos autores, informações sobre os assuntos necessários para a realização do estudo.

11 10 No capítulo III, apresenta-se a metodologia do trabalho, onde foi definida a classificação da pesquisa, o plano de coleta de dados e o plano de análise do mesmo. No capítulo IV, foi desenvolvido o estudo aplicado, onde foram apresentados os produtos em análise, o custo de aquisição, despesas mensais da empresa, mark-up, margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança e demonstração do resultado da empresa com relação aos produtos em estudo, com suas respectivas análises. a sua realização. E por fim, o estudo apresenta a conclusão e a bibliografia que foi consultada durante

12 11 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Neste capítulo, apresenta-se a contextualização do estudo, com a definição da área contemplada, seguida da característica da organização, do problema, objetivos propostos e da justificativa. 1.1 Área de Conhecimento Contemplada No curso de Pós Graduação Lato Sensu em Controladoria e Gestão Empresarial, uma das áreas abordadas que chamou a atenção foi a relevância da gestão estratégica de custos no gerenciamento empresarial. Nesta linha, o estudo se propôs a realizar a aplicação da Gestão estratégica de custos e resultados em uma empresa comercial de materiais de construção. 1.2 Caracterização da Organização A empresa foi fundada em 1995, e foi adquirida pelo atual proprietário em junho de No ano de 2006 iniciou suas atividades em prédio próprio, construído pelo atual proprietário. Atua no ramo de materiais de construção, com toda a linha, incluindo-se tijolos, areia, cimento, pedra brita, aberturas, madeiras, tintas, material hidráulico, elétrico, cobertura, ferragens e outros. A empresa é administrada pelo titular e sua esposa, e contam com a colaboração de 04 funcionários, sendo que três atuam no setor de atendimento, vendas, carregamento e entrega de materiais, e 01 (uma) na limpeza. No setor de tintas a empresa possui modernas máquinas e equipamentos que possibilita ao cliente escolher a cor que desejar, e sua fabricação é feita na hora. Os materiais vendidos são entregues pela própria empresa, que possui transporte próprio, caso o cliente assim desejar.

13 12 O faturamento médio mensal da empresa gira em torno de R$ ,00 (noventa mil reais), e não há grandes variações durante o ano. Seus principais clientes são residentes na cidade e no interior de Augusto Pestana, sendo que também há clientes em cidades vizinhas como Jóia, Eugênio de Castro e Boa Vista do Cadeado. A tributação da empresa é pelo simples nacional. 1.3 Problema Para uma empresa tornar-se competitiva, a mesma necessita estabelecer posicionamento estratégico com a realidade dos negócios e gerenciar de forma eficaz e eficiente a contabilidade de custos. Atualmente, as empresas carecem de ferramentas eficientes para serem utilizados nos processos de gestão dos negócios. Uma transformação comportamental na prática efetiva de nova cultura de custos, combinadas com técnicas modernas de produção e de administração de recursos financeiros e humanos, é o caminho mais eficaz para a boa gestão de custos. Segundo Perez Junior, et al (2003, p.285): Tradicionalmente, a análise de custos é conhecida e praticada como sendo o processo de avaliação do impacto financeiro das decisões gerenciais alternativas. Por sua vez, a gestão estratégica de custos deve ser vista, compreendida e praticada sob contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e inseridos nos procedimentos da Controladoria e da Contabilidade de Custos. A empresa objeto deste estudo, não possui nenhum sistema de custos, preços, análise de desempenho dos produtos comercializados. Atualmente esse controle é deficitário e realizado manualmente, o que não está se conseguindo fazer, é controlar tudo isso dessa forma, em função do crescimento do negócio.

14 13 Diante do exposto, questiona-se: Qual é a efetiva contribuição da Gestão Estratégica de Custos e resultados no controle e no gerenciamento de uma comercial de materiais de construção? 1.4 Objetivos Os objetivos são dispostos em duas classes: objetivo geral e objetivos específicos Objetivo Geral Aplicar a gestão estratégica de custos e resultados na empresa com o propósito de controle e de geração de informações para a gestão da mesma Objetivos Específicos - Buscar na literatura a base sobre Gestão Estratégica de Custos e resultados; - Mapear os processos internos da empresa; - Apurar os custos de compras; - Levantar as despesas operacionais; - Analisar a relação custo, volume e resultado, - Identificar as informações relevantes à gestão. 1.5 Justificativa Segundo Leone (apud VIEIRA, 2009), A Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão. Neste sentido, a escolha pelo tema contabilidade de custos se deve à importância da mesma para a empresa, para a correta tomada de decisão e o devido conhecimento dos custos dos produtos, tendo por base preço mínimo, margem de contribuição, rentabilidade e lucro.

15 14 Para a empresa, o tema em questão é de grande importância, pois a mesma não se utiliza de nenhum método para cálculo de custos, sendo assim, não possui conhecimentos sobre os produtos que melhor rentabilizam a empresa, margem de contribuição e custos mínimos para os produtos. Neste sentido, buscou-se um maior conhecimento nesta área para tomadas de decisão e melhor competitividade com empresas concorrentes. Para mim, na condição de pós graduanda, aprimorei os meus conhecimentos na área de gestão de Custos, analisando a importância da mesma para as empresas, e também por se tratar de um dos pilares gerenciais da Controladoria. Para a Universidade e demais alunos, o presente trabalho serve de fonte de pesquisa, pois tem como base demonstrações de cálculo de custos e margens, estudo bibliográfico sobre gestão de custos, e devido à importância da mesma para todos.

16 15 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA A elaboração da pesquisa bibliográfica serviu para fundamentar a área de conhecimento por meio da teoria, e posteriormente após a sua fundamentação e conhecimento da abordagem da gestão de custos e análise de resultados, servindo como base fundamental para o desenvolvimento do estudo aplicado. 2.1 Gestão Estratégica de Custos O atual cenário econômico apresenta consumidores cada vez mais exigentes. O ambiente competitivo em que as organizações estão inseridas, as mudanças no sistema de produção e as novas tecnologias, conduzem às empresas a se adaptarem as necessidades do ambiente externo, buscando o aumento de produtividade e a redução de custos na gestão de seus negócios. A utilização de custos dentro do contexto estratégico na gestão dos negócios se torna uma das melhores decisões no âmbito das vantagens competitivas de uma organização. Com isso, a gestão estratégica de custos implica na apresentação de uma nova visão da contabilidade gerencial, sendo esta, ligada a estratégias empresariais. Segundo Bruni e Famá (2004, p.367) a estratégia refere-se às relações entre a empresa e seu ambiente, e o processo de construção de seu futuro. Associada ao processo de gestão empresarial, a estratégia busca possibilitar a construção do futuro corporativo, estabelecendo metas e planos de longo prazo. Martins (apud Perez Junior, et al, 2003, p.285) comentam que a expressão gestão estratégica de custos vem sendo utilizada nos últimos tempos para designar a integração que deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de gestão da empresa em sua totalidade. Para Perez Junior, et al (2003, p.286) Uma vez integrado aos processos da administração e da controladoria, a gestão estratégica proporciona as seguintes vantagens, geradas a partir da visualização da organização por meio de novos e diferenciados ângulos:

17 16 1. um poderoso instrumento para tomadas de decisão; 2. a focalização dos esforços de melhoria, com resultados mensuráveis, 3. o aprimoramento na capacidade da empresa criar e agregar valores. A gestão estratégica de custos se torna uma ferramenta de contínuo aprendizado, onde o que se busca, é a melhoria contínua do desempenho das empresas. Serve também como uma orientadora/base para a tomada de decisão. No que diz respeito à gestão de custos, Bruni e Famá (2004, p.367) defendem que: No processo de gestão de custos e formação de preços, conceitos extraídos da literatura de administração estratégica e/ou planejamento estratégico possuem grande relevância. Rentabilidade, custos e preços planejados para o futuro somente podem ser pensados mediante a análise estratégica da empresa e de seu ambiente. Perez Junior, et al (2003, p.286) fazem uma comparação entre abordagens tradicionais de análise de custos e a gestão estratégica de custos, onde: Com abordagens tradicionais limitam as seguintes análises: - análise do ponto de equilíbrio break-even point; - análise das variações entre custo real e padrão; - valor presente; - análise de índices financeiros; - retorno sobre o investimento; - ferramenta TQC qualidade total. Já a gestão estratégica de custos permite a utilização de ferramentas mais apropriadas para a gestão empresarial: - análise do agrupamento de atividades; - análise dos geradores ou direcionadores de custos (cost drivers); - análise das atividades que agregam/não agregam valor; - análise dos processos operacionais e administrativos; - análise do benchmarking; - análise do custo da qualidade; - análise da rentabilidade de clientes; - análise da redução dos tempos dos ciclos operacionais; - análise de fragmentação/concentração de atividades; - custeio de produtos e serviços. Com isso, pode-se dizer que a gestão estratégica de custos é identificada como uma importante ferramenta para a obtenção da vantagem competitiva dentro das empresas. Isto se deve por ela estar mais adaptada, adequada ao novo cenário onde a agregação de valor é de vital importância.

18 Custos com Depreciação A depreciação de bens do ativo imobilizado corresponde à diminuição do valor dos elementos ali classificáveis, resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza ou obsolescência normal. A referida perda de valor dos ativos, que tem por objeto bens físicos do ativo imobilizado das empresas, será registrada periodicamente nas contas de custo ou despesa que terão como contrapartida contas de registro da depreciação acumulada, classificadas como contas retificadoras do ativo permanente. A taxa de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem, pelo contribuinte, na produção dos seus rendimentos. Os prazos de vida útil admissíveis para fins de depreciação dos seguintes veículos automotores, adquiridos novos, foram fixados pela IN SRF nº 72, de 1984: Quadro 1: Depreciação de bens do ativo imobilizado Bens Taxa de depreciação Prazo Tratores 25% ao ano 4 anos Veículos de passageiros 20% ao ano 5 anos Veículos de carga 20% ao ano 5 anos Caminhões fora-de-estrada 25% ao ano 4 anos Motociclos 25% ao ano 4 anos Fonte: Receita Federal Foram também fixados em 5 anos, pela IN SRF nº 4, de 1985: a) o prazo de vida útil para fins de depreciação de computadores e periféricos, taxa de 20% (vinte por cento) ao ano; b) o prazo mínimo admissível para amortização de custos e despesas de aquisição e desenvolvimento de logiciais (software) utilizados em processamento de dados, taxa de 20% (vinte por cento) ao ano.

19 18 A taxa de depreciação aplicável a cada caso é obtida mediante a divisão de 100% (cem por cento) pelo prazo de vida útil em meses, trimestre ou em anos, apurando-se assim a taxa mensal, trimestral ou anual a ser utilizada. Para o bem adquirido usado, o prazo de vida útil admissível para fins de depreciação é o maior dentre os seguintes (RIR/1999, art. 311): a) metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo; b) restante da vida útil do bem, considerada esta em relação à primeira instalação ou utilização desse bem. Os bens que podem ser objeto de depreciação são todos os bens físicos sujeitos a desgaste pelo uso, por causas naturais, obsolescência normal, inclusive edifícios e construções, bem como projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos. Não podem ser objeto de depreciação de acordo com o RIR/1999, art. 307: a) terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções; b) prédios e construções não alugados nem utilizados pela pessoa jurídica na produção dos seus rendimentos, bem como aqueles destinados à revenda; c) bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidades; d) bens para os quais seja registrada quota de exclusão. Contudo, a Lei nº /07, altera e revoga dispositivos da lei nº 6.404/76, sendo que no art. 179 das contas do ativo, passam a ser classificadas do seguinte modo: Art. 179 IV- no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; Art. 183 s3º - a companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:

20 19 I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor, ou II revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização. Portanto, conforme Koliver (apud Vieira, 2009, p.38) A depreciação representa, em termos econômicos, a perda de valor dos bens materiais integrantes do ativo imobilizado de uma entidade. Já na sua vida puramente financeira, o processo de transferência de valores do imobilizado para o ativo circulante, até o disponível, desde que, a receita gerada pelos produtos ou serviços que a causaram, permita a sua recuperação integral. 2.3 Métodos de Custeio Direto ou Variável, e Absorção Métodos de custeio é o método utilizado para apropriação de custos. Sendo, que existem dois métodos básicos de custeio, Custeio Variável ou Direto e Custeio por Absorção Custeio Direto ou Variável Segundo Bomfim e Passarelli (2008, p.59) o custeio variável ou direto toma em consideração, para custeamento dos produtos da empresa, apenas os gastos (custos e despesas) variáveis. Com isso, elimina-se a necessidade de rateios e, conseqüentemente, as distorções deles decorrentes. Para Crepaldi (1999, p.150) custeio variável (direto) fundamenta-se na separação dos gastos em gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites. Ainda segundo Crepaldi (1999, p.151) Nesse método de custeio, os custos fixos têm o mesmo tratamento das despesas, pois são consideradas despesas do período independentemente de os produtos terem ou não sido vendidos. Quando se trata de custos semivariáveis, a parte fixa é despesa do período e a parte variável entra na apuração do custo dos produtos vendidos.

21 20 De acordo com Horngren, et al, (2000, p.211) custeio variável é o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis são considerados custos inventariáveis. Todos os custos de fabricação fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles são custos do período em que ocorreram. Bruni e Famá (2004, p.207) defendem que: Embora questionável segundo o ponto de vista dos princípios e normas contábeis, o custeio variável assume grande importância na análise de decisões relativas a custos e preços. No método do custeio variável, apenas gastos variáveis são considerados no processo de formação dos custos dos produtos individuais. Custos e despesas indiretas são lançados de forma global contra os resultados. Por não atender aos princípios fundamentais da contabilidade e não ser aceito pelas autoridades fiscais, o método de custeio variável ou direto é utilizado para fins gerenciais, fornecendo ferramentas para controles internos da empresa. Portanto, de acordo com Bomfim e Passarelli (2008, p.59) Uma das limitações é a de que somente pode ser utilizado no Brasil gerencialmente, o que significa que, para fins contábeis fiscais, é obrigatória a aplicação do custeio por absorção Custeio por Absorção O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade. Consiste na apropriação de todos os custos diretos e indiretos, fixos e variáveis, por rateio. Conforme Horngren, et al (2000, p.211) custeio por absorção é o método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis. Isto é, o estoque absorve todos os custos de fabricação. Para Crepaldi (1999, p.147) Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade e é, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal.

22 21 Não é um princípio contábil em si, mas uma metodologia decorrente da aplicação desses princípios. Dessa forma, o método é válido para a apresentação de demonstrações financeiras e para o pagamento do imposto de renda. De acordo com Bomfim e Passarelli (2008, p.58) quando, ao custear-se os produtos fabricados pela empresa, são atribuídos a esses produtos, além dos seus custos variáveis, também os custos fixos, diz-se que se está usando a modalidade de custeio por absorção. Ainda, conforme os autores Bomfim e Passarelli (2008, p.58), relatam que: Esta atribuição de custos fixos, entretanto implica, naturalmente, a utilização de rateios. E nisso, reside a principal falha do custeio por absorção como instrumento de controle. Por mais objetivos que pretendam se os critérios de rateio, sempre apresentarão um forte componente arbitrário, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando não desorienta) as decisões da gerência com relação a assuntos de vital importância para a empresa, como, por exemplo, a determinação de preços de venda ou o cancelamento da fabricação de produtos deficitários. Conforme Perez Junior, et al (2003, p.64) nesse método, todos os custos são alocados aos produtos fabricados. Assim, tanto os custos diretos quanto os indiretos incorporam-se aos produtos. Os primeiros, por meio da apropriação direta, e os indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateio. Portanto, estar de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, esse é o método de custeio mais utilizado pelas empresas. 2.4 Custos na Atividade Comercial Atualmente, as empresas comerciais, em seus diversos segmentos vêm crescendo, passando a ocupar maiores espaços no ambiente dos negócios. Com a evolução econômica e o aumento da competitividade, as empresas passaram a buscar novos conceitos em informações gerenciais para poder acompanhar o mercado cada vez mais exigente. Conforme Bomfim e Passarelli (2008, p.160) entende-se por custo comercial o total dos dispêndios monetários (imediatos ou futuros) nos quais a empresa incorre para a obtenção de uma mercadoria ou de um serviço.

23 22 Bomfim e Passarelli (2008, p.161) defendem que sendo a atividade comercial caracterizada pela compra e venda de mercadorias com o objetivo de lucro, o custo comercial deverá ser apurado de forma a evidenciar o custo, a receita e o lucro das mercadorias vendidas. Para Wernke (2005, p.183) Atualmente, os processos de compra e venda de mercadorias podem ser considerados como os de maior relevância no contexto das organizações empresariais que visam lucro, independentemente do porte ou segmento de atuação. Portanto, cabe aos gestores atentar para as possibilidades desses processos e gerenciá-los da melhor forma possível. Ainda conforme Wernke (2005, p.183) um dos aspectos que devem ser observados atentamente pelos administradores relaciona-se aos prazos de pagamento das compras obtido com os fornecedores, ao prazo de estocagem dos produtos e ao prazo de recebimento dos clientes da empresa Custos de Compra Todos os esforços despendidos para aquisição das mercadorias, materiais ou serviços até o momento de sua utilização integram o custo de compra. Assim, compõem os custos de compra os seguintes fatores: a) (+) Custo da fatura (valor constante na nota fiscal); b) (-) Descontos dados na fatura (incondicionais, mencionados no corpo da nota fiscal de compra; c) (+) Despesas acessórias da compra (frete, seguros, despesas aduaneiras e outros itens vinculados à aquisição); d) (+) Impostos não-recuperáveis fiscalmente (conforme a legislação tributaria pertinente; e) (-) Impostos recuperáveis fiscalmente (conforme a legislação tributaria especifica); f) (=) Custo de aquisição das mercadorias, matérias-prima ou serviços. Conforme Vieira (2008, p.95):

24 23 A diferença básica entre os cálculos de custo de compra para o comércio e para a indústria está na recuperação de tributos. O ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços) e IPI (imposto de produtos industrializados) são recuperáveis fiscalmente no caso industrial, enquanto somente o ICMS é recuperável quando se trata de comércio. Também é preciso observar o PIS (programa de integração social) e Cofins (contribuição para o financiamento da seguridade social), que conforme o tipo de mercadoria e o tipo de negócio fazem parte do custo de aquisição Despesas Mensais As despesas ocorrem, quando os gastos são efetuados para aquisição de bens e serviços para a área administrativa, comercial ou financeira, visando direta ou indiretamente a obtenção de receitas. De acordo com Bomfim e Passarelli (2008, p.134) As despesas administrativas e comerciais constituem, ao lado dos custos indiretos de fabricação, o segundo grande grupo que integra o gasto total de bens e serviços produzidos e vendidos. Como o próprio nome indica, essas despesas referem-se exclusivamente às funções administrativas e comerciais da empresa, sem vinculo direto, portanto, com a atividade produtiva propriamente dita. As despesas administrativas resultam das atividades desenvolvidas para as funções administrativas como planejamento, organização e controle. Enquanto as atividades comerciais resultam das atividades para colocar as mercadorias e serviços ao alcance do consumidor. A seguir estão descritas as principais despesas administrativas e comerciais: - Despesas de vendas (salário de vendedores, comissões de vendedores, prêmios de vendedores, entre outros); - Despesas de transporte (fretes sobre vendas, fretes sobre mercadorias devolvidas, depreciação do equipamento de entrega, entre outros); - Despesas de propaganda e promoção de vendas (custo e distribuição de amostras, propaganda em jornais, revistas, rádio e outras); - Despesas do departamento de propaganda (salários e encargos sociais, aluguéis, telefone, e outras); - Despesa de armazenagem (salários e encargos sociais, seguros, entre outras);

25 24 - Despesas de crédito e cobrança (prejuízos de contas duvidosas, despesas jurídicas e gerais); - Despesas administrativas (salários e encargos sociais, materiais de escritório, aluguéis, depreciações e despesas gerais). Ainda segundo Bomfim e Passarelli (2008, p.138) o montante das despesas, é permanentemente afetado por todo o funcionamento da empresa, sendo gerado antes de iniciar-se o efetivo processo de produção, perdurando ao longo do desenvolvimento desse processo e prosseguindo ainda quando o processo se encerra. Conforme Bruni e Famá (2004), as despesas podem receber a seguinte classificação: - Despesas fixas: não variam em função do volume de vendas. Exemplo: aluguel e seguro de lojas; - Despesas variáveis: variam de acordo com as vendas. Exemplo: comissão de vendedores, gastos com fretes Custos com pessoal A mão-de-obra é o elemento humano utilizado para a transformação dos materiais diretos em um produto. Para as empresas comerciais, o custo com pessoal é definido pelos salários e encargos sociais. Com isso, além do salário, as empresas têm gastos adicionais com encargos sociais que incidem sobre os salários, horas-extras e outros benefícios. Para o cálculo dos custos da mão-de-obra, é necessário se determinar quais as incidências sociais (INSS, FGTS normal e FGTS/Rescisão) e trabalhistas (provisões de férias, 13º salário e descanso semanal remunerado DSR) sobre os valores das remunerações pagas. De acordo com Perez Junior, et al (2003, p.80) além do salário propriamente dito, as empresas têm gastos adicionais com os encargos sociais, que são diversos e incidem sobre salários, horas-extras e outros benefícios. Conforme Ribeiro (2009, p.157) o percentual que as empresas devem recolher a título de FGTS corresponde a 8% sobre o valor bruto devido aos empregados.

26 25 Ainda conforme Ribeiro (2009, p.157) A importância que a empresa deve recolher para a Previdência Social, considerada parte patronal que incide sobre o valor bruto da folha de pagamento, corresponde ao somatório de encargos devidos para a própria Previdência (INSS e SAT), bem como para terceiros (SEBRAE, SENAI, SESI e outros). As empresas são obrigadas a descontar do salário dos empregados o valor sobre a contribuição previdenciária, que varia conforme a faixa salarial de cada um. Segue tabela com percentuais válidos a partir de janeiro de 2011: Quadro 2: Tabela vigente de contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e trabalhador avulso. Salário de contribuição (R$) Alíquota para fins de recolhimento ao INSS (%) Até R$ 1.106,90 8,00 De R$ 1.106,91 a R$ 1.844,83 9,00 De R$ 1.844,84 até R$ 3.689,66 11,00 Fonte: Ministério da Previdência Social Perez Junior, et al (2003, p.81) descrevem: a empresa desconta dos funcionários e, posteriormente, repassa ou recolhe para o INSS. Portanto, a empresa é apenas depositária temporariamente desse desconto, sendo que ela, empresa, é responsável pelo : - correto cálculo do valor a ser descontado; e - recolhimento das contribuições ao INSS, no prazo fixado. Além da contribuição previdenciária, as empresas são obrigadas a descontar, também, o imposto de renda retido na fonte sobre os salários dos funcionários, conforme Ribeiro (2009, p.157) descreve: Além da obrigatoriedade de pagar a contribuição Previdenciária, os empregados estão sujeitos ao pagamento de outras obrigações que também são retidas dos seus vencimentos e posteriormente recolhidos ao governo ou a outra entidade, pela própria empresa. A mais comum dessas obrigações é o Imposto de Renda. Esse tributo é devido somente pelos trabalhadores que tiverem rendimentos acima de determinado valor fixado anualmente pelo governo federal.

27 26 Quadro 3: tabelas progressivas para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário Meses de janeiro a março: Base de cálculo mensal em R$ Alíquota % Parcela a deduzir do imposto em R$ Até 1.499, De 1.499,16 até 2.246,75 7,5 112,43 De 2.246,76 até 2.995,70 15,0 280,94 De 2.995,71 até 3.743,19 22,5 505,62 Acima de 3.743,19 27,5 692,78 Quadro 4: tabelas progressivas para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário Meses de abril a dezembro: Base de cálculo mensal em R$ Alíquota % Parcela a deduzir do imposto em R$ Até 1.566, De 1.566,62 até 2.347,85 7,5 117,49 De 2.347,86 até 3.130,51 15,0 293,58 De 3.130,52 até 3.911,63 22,5 528,37 Acima de 3.911,63 27,5 723,95 Fonte: Receita Federal (2011) Neste caso, a empresa desconta dos funcionários e repassa para a Receita Federal. 2.5 Formação do Preço de Venda O preço de venda de uma mercadoria é uma das variáveis estratégicas de extrema relevância para o mercado, sendo que este cobre todos os custos do produto e serviços e ainda proporciona o retorno desejado para a empresa. Para isso, adotar critérios adequados para o correto cálculo do preço de venda é fundamental para assegurar a rentabilidade desejada. Bomfim e Passarelli (2008, p.409) definem que a determinação de preços de venda de produtos e serviços, é, em essência, uma tarefa complexa e requer técnica adequada e pessoal especializado por causa da complexidade de alguns dos fatores que interferem no processo. Para Bruni e Famá (2004, p.349) As decisões empresariais associadas à gestão financeira devem sempre preocupar-se com os custos incorridos e preços praticados. Uma empresa somente conseguirá prosperar e continuar existindo se praticar preços superiores aos custos incorridos. No entanto, os preços são delimitados pelo mercado. Caso a percepção de valor do

28 27 mercado para o produto ou serviço ofertado pela empresa seja inferior ao desejado, as vendas fracassarão. É preciso analisar, também, o valor percebido pelo mercado que justifica a cobrança de preços adequados. A correta fixação de preços é uma decisão importante para a administração da empresa, por ser o fator primordial de sobrevivência, lucratividade e posicionamento da empresa no mercado, sendo que isso permitirá a manutenção e o crescimento da mesma. Isto se torna um fator preponderante de competição. Conforme Bomfim e Passarelli (2008, p.415) decisões relativas à determinação de preços de venda requerem a análise prévia de múltiplos aspectos internos e externos à empresa, vidando a definir ações que atendam os seus objetivos de longo prazo. Para Bruni e Famá (2004, p.323) Um processo de tomada de decisão em que os custos exercem papel fundamental é representado pela formação dos preços dos produtos que serão vendidos ou comercializados. Ainda segundo os mesmos autores, as condições conduzem à formação dos preços podem ser de acordo com as seguintes características: a) forma-se um preço base; b) critica-se o preço-base à luz das características existentes do mercado, como preço dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade, aspectos promocionais, e outros; c) testa-se o preço às condições do mercado, considerando-se as relações custovolume-lucro, além de aspectos econômicos e financeiros; d) fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas. De acordo com Perez Junior, et al (2003) são muitos os fatores que influenciam a formação do preço, podendo oscilar ao longo do tempo, conforme segue: - Concorrência: nos mercados onde há várias empresas oferecendo produtos semelhantes, o preço tende a ser menor do que seria se não houvesse competidores; - Clientes: ao estabelecer ou alterar o preço, as empresas se preocupam com as reações de seus clientes; - Gastos: para produzir um produto, as empresas incorrem em uma série de gastos;

29 28 - Governo: pode ter influência muito forte na formação dos preços dos produtos e serviços ou mesmo determinar o preço do produto. Conforme Bruni e Famá (2004, p.324): A formação de preços deve ser capaz de considerar a qualidade do produto em relação às necessidades do consumidor, a existência de produtos substitutos a preços mais competitivos, a demanda esperada do produto, o mercado de atuação do produto, o controle de preços imposto pelo governo, os níveis de produção e vendas que se pretende ou podem ser operados e os custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto. Vieira (2008, p.75) defende que, a definição do preço final de venda está, portanto, condicionada à elaboração do resultado projetado, após análise dos reflexos dos novos preços sobre o volume e o lucro que se pretende obter. Bomfim e Passarelli (2008, p.432) defendem uma regra fundamental de formação de preços, conforme segue: Essa regra a ser observada sempre que se procura apreçar um produto novo ou reajustar os preços de produtos já existentes baseia-se no fato de que, não sendo um fim em si mesmo, mas, um instrumento de manutenção ou aumento da rentabilidade da empresa, as decisões de preço não visam à simples maximização do faturamento da empresa; entretanto, devem buscar a combinação preço-volume maus lucrativa. Isso implica em que nem sempre existe uma correspondência direta entre faturamento e lucro: o faturamento maior não assegura o lucro maior Formação do Mark-up Para Vieira (2008, p.95) Quando falamos em definir o mark-up, tanto na indústria quanto no comércio, a forma de elaboração é a mesma, o que diferencia uma atividade da outra são os impostos e o custo, que na indústria é o custo de produção (que envolve custos fixos e variáveis), enquanto que no comércio é o custo de aquisição. Além destas diferenças tributárias, existe diferença na nomenclatura, no comércio falamos em despesas. O mark-up ou taxa de precificação como também é conhecido, é um multiplicador aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. O multiplicador é obtido através de uma fórmula que insere os impostos sobre venda, despesas financeiras, comissões sobre vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, outras despesas e a margem de lucro desejada.

30 29 Conforme Ribeiro (2009, p.510) denomina-se taxa de marcação (markup multiplicador e markup divisor) o indicador que, aplicado sobre o custo unitário de fabricação de um produto, resulta no preço de venda do referido produto. Ainda conforme Ribeiro (2009, p.510) para calcular a taxa de marcação, deve-se incluir tudo que se pretenda cobrar no preço de venda, exceto o próprio custo de fabricação do produto. Portanto, devem integrar o cálculo da taxa de marcação as despesas variáveis, as despesas e custos fixos, bem como a margem de lucro. Para Wernke (2005, p.152) A taxa de marcação, também conhecida como mark-up, é um fator aplicado sobre o custo de compra de uma mercadoria (ou sobre o custo total unitário de um bem ou serviço) para a formação do preço de venda respectivo. No cálculo do mark-up podem ser inseridos todos os fatores que se deseja cobrar no preço de venda, sob a forma de percentuais. Ou seja, dependendo do interesse da empresa, incluem-se no mark-up itens como os tributos incidentes sobre as vendas efetuadas, as comissões pagas aos vendedores, a taxa de franquia cobrada pela franqueadora, o percentual cobrado pela administradora sobre as vendas feitas por cartão de crédito, o tributo incidente sobre a movimentação financeira da venda e a margem de lucro desejada para cada produto. Segundo Vieira (2008, p.95) No comércio (principalmente) é comum a utilização de margens de lucro mais baixas em determinados produtos que servem como atração aos consumidores. Quanto à elaboração existem duas formas de utilização do mark-up: divisor ou multiplicador, sendo que independente de qual modo é utilizado, o resultado será o mesmo. segue: Bruni e Famá (2004) apresentam duas fórmulas para encontrar o mark-up, como Mark-up divisor mark-up = 100 (impostos + desp. Adm. + lucro) 100 Mark-up multiplicador mark-up = Preço de venda ou mark-up = 1 Mark-up divisor

31 30 Sendo, soma taxas percentuais = soma de valores expressos em percentuais que influenciam no processo de formação de preços, como percentual de lucro desejado, taxa de tributos incidentes sobre as vendas e taxa de comissões sobre vendas. Em nota, Ribeiro (2009, p.512) Quando se tratar de empresa comercial, os critérios para a fixação do preço de venda das mercadorias são os mesmos. Nesse caso, em substituição ao custo de fabricação, o valor a ser multiplicado ou dividido pela taxa de marcação mark-up multiplicador ou mark-up divisor será o custo da compra da referida mercadoria. O custo da compra corresponde ao valor pago ou devido ao fornecedor das mercadorias, influenciado pelos fatos que alteram o valor da compra [...] Para evitar surpresas e sempre que o mercado permitir, o ideal será partir sempre do custo do reposição, e, quando as vendas forem efetuadas a prazo, será necessário também incluir no cálculo da taxa de marcação a taxa de inflação prevista, bem como o preço do uso do dinheiro para compensar a empresa durante o tempo de espera para receber o valor da venda. 2.6 Margem de Contribuição A margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma das despesas e os custos variáveis de um produto ou serviço. Tem a finalidade de demonstrar para a empresa o quanto cada unidade vendida contribuirá para a formação do lucro. Para Crepaldi (1999, p.153) A margem de contribuição representa o valor que cobrirá os Custos e Despesas fixos da empresa e proporcionará o lucro. Conforme Perez Junior, et al (2003, p.190) margem de contribuição é um conceito de extrema importância para o custeio variável e para a tomada de decisões gerenciais. Em termos de produto, a margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis. De acordo com Wernke (2005, p.99) A expressão Margem de Contribuição designa o valor resultante de venda de uma unidade após serem deduzidos, do preço de venda respectivo, os custos e despesas variáveis (como matérias-primas, tributos incidentes sobre a venda e comissão dos vendedores) associados ao produto comercializado. A Margem de contribuição pode ser conceituada como o valor (em $) que cada unidade comercializada contribui para, inicialmente, pagar os gastos fixos mensais da empresa e, posteriormente, gerar o lucro do período.

32 31 Para Ribeiro (2009, p.465) margem de contribuição unitária é a diferença entre a receita bruta auferida na venda de uma unidade de produto e o total dos custos variáveis incorridos na fabricação dessa unidade de produto. Vieira (2008, p.98) É sabido que as despesas variáveis são aquelas que incidem diretamente sobre o preço de venda, portanto, só ocorrem quando a venda é realizada. Por exemplo, Comissões devidas a vendedores e os impostos incidentes sobre a venda. O custo variável é o valor do preço de custo da mercadoria adquirida para a revenda. No comércio, o custo variável refere-se somente ao custo da mercadoria que será vendida. Para apurar a margem de contribuição, aplica-se a seguinte fórmula: MCu = PVu (CVu + DVu) Wernke (2005) defende que o conhecimento e a margem de contribuição são de fundamental importância para a tomada de decisão em curto prazo. Nesta linha, aponta vantagens e desvantagens conforme listadas abaixo: a) permitem avaliar a viabilidade de aceitação de pedidos em condições especiais; b) auxiliam a administração a decidir que produtos devem merecer maior prioridade de divulgação ou melhor exposição nas gôndolas ou prateleiras; c) identificam quais produtos geram resultado negativo, mas que devem ser tolerados pelos benefícios de vendas que possam trazer a outros produtos; d) facilitam a decisão a respeito de quais segmentos produtivos devem ser ampliados, restringidos ou até abandonados; e) podem ser usados para avaliar alternativas quanto à reduções de preços, descontos especiais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas; f) a margem de contribuição auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros, para as decisões de vendas; g) basear o cálculo dos preços de venda somente com dados da margem de contribuição pode resultar em valores que não cubram todos os custos necessários para manter as atividades a longo prazo; h) é útil para a tomada de decisões de custo prazo, mas pode levar o administrador a menosprezar a importância das despesas e custos fixos, caso este decida somente com base na margem de contribuição.

33 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro Ponto de Equilíbrio é a denominação na área contábil, onde o total das receitas é igual ao total das despesas. Nele, não há nem lucro nem prejuízo, sendo que a partir dele a empresa passa a ter lucro. Para Wernke (2005, p.119) O Ponto de Equilíbrio (PE) pode ser conceituado como o nível de vendas, em unidades físicas ou em valor ($), no qual a empresa opera sem lucro ou prejuízo. O número de unidades vendidas no Ponto de Equilíbrio é o suficiente para a empresa cobrir seus custos (e despesas) fixos e variáveis, sem gerar qualquer resultado positivo (lucro). Perez Junior, et al (2003, p.191) enfatiza: a expressão ponto de equilíbrio, tradução do termo em inglês break-even point, refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, ou seja, no qual os gastos totais (custos totais + despesas totais) são iguais às receitas totais. De acordo com Vieira (2008, p.83) Para a formação do ponto de equilíbrio é preciso levar em conta as receitas e as despesas, calculando os parâmetros que indicam a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, sendo necessário, para tanto, saber a margem de contribuição em percentual ou em quantidades unitárias, que é provocada pela ocorrência de custos e despesas variáveis na produção e comercialização de produtos. Conforme Horngren, et al (2000, p.45) ponto de equilíbrio é o nível de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o lucro é igual a zero. Portanto, ponto de equilíbrio é um dos indicadores que informa aos proprietários, sócios e acionistas, o volume necessário de vendas no período para cobrir todos os custos e despesas totais. Se o nível ficar abaixo desse valor, a empresa terá prejuízo e ficando acima dele, a empresa terá lucros. Para Ribeiro (2009, p.486) para análise do ponto de equilíbrio alguns aspectos merecem atenção:

34 33 Quando a receita total de iguala aos custos e despesas totais, a empresa não obtém nem lucro nem prejuízo. Entretanto, conforme já assinalamos, neste estágio, os proprietários (titular, sócios ou acionistas) estarão incorrendo em um custo de oportunidade, ou seja, deixando de ganhar os juros que o capital por eles investido na empresa lhes renderia se fosse destinado a outras aplicações no mercado financeiro ou no mercado de capitais. Ainda, no total dos custos e despesas poderão estar incluídas despesas com depreciação, amortização, exaustão e com a constituição de provisões, as quais não correspondem a saídas de recursos financeiros no referido exercício. Nesse caso, mesmo a empresa estando operando abaixo do seu ponto de equilíbrio, não estará apresentando financeiramente resultado negativo. Assim, a fórmula do ponto de equilíbrio poderá ser adaptada com a inclusão ou exclusão de dados visando melhor adequação aos interesses de momento de sues usuários (proprietários, administradores, analistas etc). A utilização do ponto de equilíbrio e a conseqüente análise é fundamental para a busca da competitividade, pois é através desse cálculo que as empresas conseguem fazer uma análise entre as receitas de vendas e os custos. Com isso, o ponto de equilíbrio pode ser contábil, econômico e financeiro Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) Para Ribeiro (2009, p.486) quando falamos em ponto de equilíbrio de maneira geral estamos nos referindo ao ponto de equilíbrio contábil, ou seja, ao estágio alcançado pela empresa no qual a receita total iguala-se aos custos e despesas totais, não havendo, contabilmente, nem lucro nem prejuízo. Conforme Bruni e Famá (2004, p.254) A análise dos gastos variáveis e fixos torna possível obter o ponto de equilíbrio contábil da empresa: representação do volume (em unidades ou $) de vendas necessário para cobrir todos os custos e no qual o lucro é nulo. O ponto de equilíbrio contábil é definido pela seguinte fórmula: PEC = CDFT/MCU Onde: PEC = Ponto de equilíbrio contábil; CDFT = Custos e despesas fixos totais; MCU = Margem de contribuição unitária.