GESTÃO DE CUSTOS EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS PARA NÃO CONTADORES

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1 1 GESTÃO DE CUSTOS EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS PARA NÃO CONTADORES Ana Amélia M. Botelho * Roberto Vatan dos Santos ** Resumo: O objetivo deste estudo é buscar meios de facilitar o uso da contabilidade de custos nas pequenas empresas, auxiliando seus gestores no controle e nas tomadas de decisões e ampliando a visão dos mesmos sobre o negócio. A abrangência do uso da contabilidade de custos por empreendedores que não possuem conhecimento aprofundado sobre tal assunto pode ser facilitada por meio de uma linguagem mais acessível sobre gestão de custos, aproximando a teoria da prática, e tornando visíveis os resultados que esse controle poderá oferecer ao empresário, principalmente em relação à rápida reação às oscilações do mercado. Para tanto, foi realizada uma pesquisa exploratória aprofundada por meio de revisão bibliográfica sobre a Contabilidade de Custos, seguida de um estudo exploratório sobre as micro e pequenas empresas no Brasil e sua importância no cenário econômico nacional e, finalmente, foi realizado um estudo de caso em uma microempresa de fabricação e venda de sorvetes, com a elaboração de um modelo simplificado de custos baseado no Custeio Variável e aplicação de algumas ferramentas de análise de custos em dados relativos ao mês de fevereiro de INTRODUÇÃO De acordo com Kassai (1997), as empresas de pequeno porte têm desempenhado um papel importante no cenário econômico mundial. Elas representam o início de grandes empresas, geram muitos empregos, e movimentam uma significativa parte da economia mundial. Conforme estudo realizado pelo INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA - IBGE (2001), as micro e pequenas empresas contribuem para o * Graduada em Contabilidade pela FEA/USP. * * Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP e Pós-Doutor em Contabilidade e Controladoria pela University of Illinois, EUA. (vatan@usp.br)

2 2 desenvolvimento e crescimento do país ao servirem de colchão amortecedor do desemprego. A partir daí, surge a preocupação com a qualidade da administração aplicada a essas empresas por seus proprietários, conforme Kassai (1997), normalmente empreendedores sem conhecimento técnico de gestão para tal cargo. Nesse contexto, surge a questão de como facilitar a utilização da contabilidade gerencial de custos pelos administradores de micro e pequenas empresas sem conhecimento contábil, contribuindo para a gestão dos recursos das mesmas de forma a otimizar o seu uso. O desafio apresentado por este trabalho é o de moldar um sistema de custos ideal em uma empresa de pequeno porte que produz sorvetes, a qual funciona com dois proprietários e mais seis funcionários e localiza-se em uma cidade do interior de São Paulo chamada Mogi- Mirim. Sendo assim, a escolha desse tema justifica-se pela intenção de apoio a essas pequenas organizações, no sentido de suprir suas necessidades administrativas, e estimular nossos economistas e governantes a atentarem para o mesmo, criando maiores incentivos e apoiando a geração de empregos por parte das micro e pequenas empresas do país. A abrangência do uso da contabilidade de custos por empreendedores que não possuam conhecimento aprofundado sobre tal assunto pode ser facilitada por meio de uma linguagem mais acessível sobre gestão de custos, aproximando a teoria da prática, e tornando visíveis os resultados que esse controle poderá oferecer ao empresário, principalmente em relação à rápida reação às oscilações do mercado. 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA A Contabilidade de Custos possui duas importantes funções como ferramenta da Contabilidade Gerencial: auxílio à tomada de decisão, ao fornecer informações que mostram conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, redução de custos, formulação de preço de venda, terceirização de serviços etc; e melhoria do controle da empresa, colaborando com a elaboração de orçamentos e subseqüente comparação entre orçado e realizado. No estudo de caso realizado, para análise gerencial dos custos, optou-se por utilizar o método do custeio variável direto, o qual apropria aos produtos somente os custos variáveis e

3 3 identificáveis à sua fabricação. O custeio variável é considerado superior gerencialmente por não utilizar rateios arbitrários na distribuição dos custos fixos, com esse método o gestor pode mensurar, de maneira mais simplificada, o custo variável de seus produtos e a margem de contribuição, obter dados mais precisos sobre o retorno que cada produto oferece à empresa, e tomar decisões com base em informações mais confiáveis, como poderá ser visto nos exemplos demonstrados ao longo deste trabalho. 2.1 TERMINOLOGIAS EM CUSTOS Quando se fala em gastos de uma determinada empresa o termo se confunde com custos, despesas ou desembolsos na mente das pessoas. Segundo Martins (2000, p. 25), gasto significa sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, [...] representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Já em relação aos custos pode-se dizer que são gastos relativos à produção de bens e serviços da entidade, como exemplo claro pode-se citar o custo da matéria-prima ou de energia elétrica para produção. Diferentemente, as despesas podem ser classificadas como gastos realizados direta ou indiretamente para a obtenção de receitas Os custos podem ser divididos em diretos e indiretos. Os custos diretos são aqueles apropriados diretamente ao produto, que possuem alguma medida de consumo, por exemplo: matéria-prima, embalagens, mão de obra utilizada na produção, entre outros. Já os custos indiretos não possuem medida objetiva e só podem ser alocados aos produtos por meio de rateios estimados e até arbitrários, tais como: aluguel, salários administrativos etc. Uma segunda classificação bastante utilizada e importante é em relação à variação do volume de produção, levando os custos a serem divididos em variáveis e fixos. Os primeiros referem-se aos custos como matérias-primas, materiais diretos, entre outros, os quais se alteram de acordo com o volume de produção. Em contrapartida, os últimos podem ser exemplificados pelo aluguel da fábrica, depreciação dos equipamentos, ou seja, custos que terão determinado valor independentemente da variação da produção naquele período.

4 4 2.2 CUSTEIO VARIÁVEL O Custeio Variável surgiu como uma maneira alternativa de custeio, que põe em questionamento a necessidade de alocação dos custos fixos aos produtos. Os principais problemas ligados à distribuição dos custos fixos aos produtos são: os custos fixos existem independentemente do volume da produção, ou seja, são gastos que a empresa precisa ter para possuir condições de produção, independente da fabricação ou não desta ou daquela unidade; o critério de distribuição desses custos é quase sempre o rateio, o qual ocasiona grande grau de arbitrariedade; o custo indireto dos produtos será sempre reduzido quando houver aumento da produção de qualquer um dos produtos fabricados, fazendo com que o custo de um produto não varie somente de acordo com o volume de sua produção, mas da produção de outros bens. Portanto, no Custeio Variável só são alocados aos produtos os custos variáveis, deixando de lado os fixos que serão computados diretamente na apuração do Resultado. A diferença entre as Vendas do período e o Custo Variável dos Produtos Vendidos é chamada de Margem de Contribuição (MC), e dela são deduzidos os Custos Fixos para chegar-se ao Resultado. Os custos indiretos, principalmente os fixos, são os responsáveis pelas distorções na análise do lucro por produto dependendo da escolha do critério de rateio. Em vista disso, os produtos passam a ser analisados pela sua margem de contribuição, já que os custos indiretos fixos existirão independente da fabricação deste ou daquele produto. A partir daí, será mais vantajoso o produto que gerar maior margem de contribuição por unidade. Sob essa ótica, muitos negócios que poderiam parecer desvantajosos se analisados de acordo com o custo total por produto passam a ser interessantes por aumentarem a margem de contribuição da empresa e conseqüentemente seu lucro. De acordo com Martins (2000, p. 203), a MC torna mais facilmente visível a potencialidade de cada produto e sua capacidade para amortizar os custos fixos e gerar lucro. Um modelo de decisão que utiliza como base a margem de contribuição deve conter elementos como quantidade de venda por produto, preço, custos e despesas variáveis unitários por produto, margem de contribuição unitária, vendas totais por produto, margem de contribuição percentual etc. Padoveze (2004, p. 332) afirma que alterações em qualquer uma das variáveis do modelo provocarão mudanças no resultado, e que a decisão será por aquela opção que gerar resultado maior. Cabe ressaltar que existem outras variáveis que influenciam na tomada de decisão como participação no mercado, concorrência, qualidade, entre outras, e

5 5 que o modelo da margem de contribuição deverá ser utilizado em casos de decisões ligadas ao aspecto econômico do negócio, já que ele visa apenas resultados econômicos. 2.3 ANÁLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO A Análise Custo/Volume/Lucro abrange os conceitos de Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio e Margem de Segurança. O conceito de Margem de Contribuição já foi explorado anteriormente. Analisaremos a seguir o Ponto de Equilíbrio e a Margem de Segurança. Pode-se dizer que quando os custos totais de uma empresa se igualam às suas receitas temos o Ponto de Equilíbrio. A fórmula que melhor representa essa igualdade é a seguinte: Ponto de Equilíbrio = Custos + Despesas Fixas (Preço de Venda Custos + Despesas Variáveis) ou seja, Ponto de Equilíbrio (PE) = Custos + Despesas Fixas Margem de Contribuição Unitária É importante ressaltar que existem vários tipos de pontos de equilíbrio. O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) é aquele já estudado, ocorre quando a soma das margens de contribuição totaliza um montante igual à soma de todos os custos e despesas fixos. Por outro lado, o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) se diferencia do PEC por representar valores que realmente serão desembolsados, por exemplo, se houver depreciação somada aos custos fixos ela será deduzida para cálculo do PEF. Já o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), está relacionado ao Custo de Oportunidade, pois seu cálculo inclui na soma dos custos e despesas fixos o retorno esperado do investimento (o custo de oportunidade). Há ainda o Ponto de Equilíbrio Operacional (PEO), que, segundo Padoveze (2004, p. 326), é a quantidade de

6 6 vendas que cobre os custos e despesas fixos sem incluir as despesas financeiras e não operacionais. Em casos de múltiplos produtos há maior dificuldade para o cálculo do ponto de equilíbrio em quantidade de cada produto, pois a unidade de medida de produção deve ser a mesma e os produtos devem ser relativamente homogêneos. O melhor método a seguir, explica Padoveze (2004, p. 330), é montar inicialmente um mix de produtos em quantidades percentuais, aplicar esses percentuais à margem de contribuição unitária de cada produto e somar os resultados, obtendo assim a uma margem de contribuição unitária média, a qual será utilizada para o cálculo do PE. Relacionados ao ponto de equilíbrio existem os conceitos de Margem de Segurança, a qual representa a porcentagem que a empresa tem de receitas acima do seu ponto de equilíbrio, ou seja, quanto ela pode reduzir em porcentagem nas Receitas antes de chegar no prejuízo; e Alavancagem Operacional, que é a proporção entre o aumento no volume de atividade de uma empresa e seu conseqüente acréscimo no lucro. Esses dois conceitos são assim representados: Margem de Segurança = Receitas Atuais Receitas no PE Receitas Atuais Alavancagem Operacional = Porcentagem de acréscimo no lucro Porcentagem de acréscimo no volume A relação Custo/Volume/Lucro também pode ser bastante utilizada em análises da concorrência. Empresas com estruturas de custos (fixos e variáveis) diferenciadas reagem de maneira diferente a variações de preço e volume de vendas. Aquelas que possuem menor MC unitária também apresentam menores riscos e em casos de prejuízo perdem menos. Já as empresas com MC unitária grande terão maiores resultados em caso de lucro, mas também trabalharão com maiores riscos, sendo mais prejudicadas em caso de prejuízo. Outros aspectos a serem observados na concorrência são a variação do retorno sobre o investimento e do caixa de cada empresa de acordo com alterações em sua estrutura de custos.

7 7 3 ESTUDO DE CASO A empresa estudada é uma micro-empresa de produção de sorvetes que se situa em Mogi Mirim, interior do estado de São Paulo. A sorveteria possui 78 anos de atividade e tradição na região, é uma empresa familiar, que já passou por três gerações, e hoje é uma sociedade formada por mãe e filho. Além dos sócios-proprietários, a sorveteria possui mais seis funcionários, sendo que um deles trabalha exclusivamente na elaboração dos sorvetes, outro é gerente de vendas e os outros se dividem entre a finalização da produção e o atendimento aos clientes. A sócia-proprietária, que também atua na fabricação dos sorvetes, reside no prédio onde funciona o estabelecimento e as despesas residenciais e comerciais muitas vezes se confundem. Já o sócio-proprietário é responsável por compras e por todo o processo administrativo da empresa (financeiro, RH, marketing, vendas para outros estabelecimentos, entre outros). A contabilidade é realizada por um escritório de contabilidade. A maioria das compras de matéria prima é realizada na cidade de Campinas, que fica a 50km de Mogi Mirim. Essas viagens para compras são feitas pelo sócio-proprietário em seu veículo particular, de duas a três vezes por semana, de acordo com o pedido de compras feito pelos funcionários. A principal matéria-prima, o leite, é entregue diariamente por um fornecedor local no período da manhã. Não há quantidades padrões de matérias-primas que devem ficar em estoque, ou seja, dificilmente há estocagem de produtos. Os pedidos de compra são feitos normalmente com dois dias de antecedência da produção ou no caso de materiais indiretos, como embalagens, pouco antes de acabarem. Porém sempre ocorre a falta de produtos de última hora que precisam ser providenciados com urgência na própria cidade, normalmente a preços superiores. As compras são feitas sempre à vista pelo proprietário que apenas armazena as notas fiscais de compra, para uma possível necessidade de consulta de preços posterior. Os pagamentos de outras despesas, como energia elétrica, água, telefone etc. também têm seus comprovantes armazenados. Porém não há um controle efetivo dos gastos. A folha de pagamento e os impostos são controlados pelo escritório de contabilidade terceirizado. As vendas da sorveteria são controladas por dois fechamentos de caixa manuais feitos pelos funcionários responsáveis no período da tarde (que envolve manhã e tarde) e da noite e identificados em guias padronizadas que informam: o responsável pelo fechamento, o valor em dinheiro e em cheque (sempre à vista) existente no caixa, e outras informações referentes

8 8 à quantidade vendida de alguns produtos específicos como doces (trufas e tortas) e pão de queijo. Todos os dias essas guias são conferidas com o montante de vendas pelo proprietário. Não são identificadas diariamente as quantidades vendidas de cada produto oferecido pela sorveteria, além daquelas já citados, o controle é feito somente pelo montante de dinheiro recebido em caixa. 3.1 MODELO DE CUSTOS IDEAL Para facilitar o controle dos estoques de matéria-prima e reconhecer o real custo dos produtos vendidos, as compras podem ser feitas uma vez por semana para suprir a produção da semana seguinte. Dessa forma, os gastos com transporte de mercadorias serão reduzidos, serão evitadas compras de última hora a custos mais altos, e conseqüentemente a rentabilidade dos produtos será acrescida. Cabe ressaltar que deve ser analisado, ao mesmo tempo, o retorno do investimento, que é representado pela seguinte fórmula: Retorno Investimento = Lucro Operacional Investimento Nota-se que com o aumento do investimento em estoques, o retorno do investimento será reduzido. Portanto, deve ser verificado se o aumento na rentabilidade dos produtos, gerado pela redução dos gastos com transporte, compensará a diminuição no retorno do investimento, gerada com o aumento do valor investido em compra de estoques. O controle das vendas deve ser aprimorado, para que se tenham dados sobre o volume de vendas de todos os produtos existentes na sorveteria. Para facilitar esse controle em relação aos sabores de sorvetes vendidos (tanto de massa quanto de palito), não sendo necessário o controle do sabor vendido no ato da venda, pode ser feita a anotação diária da quantidade de cada sabor produzido, e no final do mês ser elaborada uma planilha com as quantidades produzidas de cada sabor. Deve-se considerar também o estoque inicial e final de produtos acabados no mês, os sorvetes de massa existentes nos depósitos e os sorvetes de palito embalados, utilizando a seguinte fórmula para o cálculo das vendas:

9 9 Vendas = Estoque Inicial + Produção Estoque Final Para um controle mais efetivo seria interessante a aquisição de uma máquina registradora, ou até mesmo um computador para o caixa, estabelecendo um esquema de vendas por meio de fichas compradas no caixa. Esse sistema computadorizado proporcionará maior segurança física das vendas (controle do numerário) e maior fluxo de informações sobre as vendas, como quantidade vendida de cada produto, para análises financeiras; e hábitos de compra do cliente (quais produtos o consumidor adquire ao mesmo tempo, horários de maior demanda de cada produto, sazonalidade na venda de cada produto ao longo do ano etc) para análises do mercado consumidor, explorando a área de propaganda e marketing. Para organização dos dados, o primeiro passo a ser seguido é o controle efetivo de todas as receitas e despesas, ou seja: 1) anotar diariamente todas as receitas e despesas ocorridas, mesmo que não tenha havido desembolso ou recebimento de dinheiro (respeitando o princípio contábil da Competência), por exemplo, uma entrega de sorvetes que não foi paga no mesmo dia representa uma receita naquele dia, ou uma compra de matéria-prima que será paga dali a um mês, representa uma despesa no dia da compra, o fato das compras e vendas ocorrerem sempre à vista facilita bastante a questão de alocação das receitas e despesas aos meses em que elas realmente ocorrem; 2) separar receitas e despesas referentes à empresa e às pessoas físicas dos sócios (respeitando o princípio contábil da Entidade), as receitas pertencentes aos sócios (aposentadoria, por exemplo, que neste caso é aplicada na empresa) menos as despesas pessoais dos sócios serão consideradas os honorários dos mesmos naquele período; 3) identificar qual(is) período(s) as receitas e despesas estarão beneficiando ou onerando, e manter um controle desses valores, por exemplo, a compra de gás para o fogão industrial que será utilizado por dois meses representa um gasto que deverá ser amortizado em dois meses, portanto, se o gás custa R$ 120,00 representará uma despesa de R$ 60,00 por mês.

10 10 4) classificar todos os gastos da empresa em custos e despesas, fixos e variáveis, conforme mostra a Tabela 1: Tabela 1 Classificação dos gastos da sorveteria Grupo Subgrupo Classificação Exemplos Custo dos Produtos - Variáveis Refrigerantes, água, balas, chicletes etc. Vendidos Custos de Produção Materiais Diretos Variáveis Matéria-prima como leite, açúcar, ovos, chocolate etc. Materiais Embalagens, pazinhas, colheres descartáveis, Variáveis Indiretos Guardanapos etc. Custos Indiretos Fixos Mão de obra indireta, manutenção máquinas etc. Variáveis Energia elétrica, gás etc. Despesas Vendas Desp. Pessoal Fixas Salário funcionários vendas, FGTS, INSS, lanches e refeições etc. Desp. Utilidades Fixas e Serviços Energia elétrica, água, transporte funcionários etc. Desp. Propaganda e Fixas Propaganda, decoração etc. Publicidade Desp. Gerais Fixas Material de limpeza etc. Despesas Administrativas Desp. Utilidades Fixas e Serviços Energia elétrica, telefone etc. Desp. Honorários Fixas Honorários sócio A, honorários sócio B. Materiais escritório, estacionamento, serviços Desp. Gerais Fixas contabilidade, legais e judiciais etc. Impostos e Taxas Fixas Simples, Sindicato, Associação Comercial etc. Receitas/Despesa s Financeiras Despesas Fixas Despesas juros, despesas bancárias etc. Receitas Fixas Receitas de descontos bancários etc. Fonte: Elaboração dos autores com base no Plano de Contas sugerido pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações.

11 ANÁLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO UM EXEMPLO PRÁTICO Os dados apresentados a seguir foram coletados no mês de fevereiro de Optouse por analisar somente os dados relativos à fabricação e comercialização dos sorvetes de massa, os quais representam a maior parte das vendas da sorveteria. Como já dito, o controle das vendas da sorveteria é feito somente pelo montante em dinheiro recebido diariamente, portanto, não há como identificar as quantidades dos sabores que foram produzidas e vendidas no período analisado, o que limita em grande escala a análise custo/volume/lucro, ao impossibilitar o cálculo da margem de contribuição mensal de cada sabor de acordo com seu volume de vendas, o ponto de equilíbrio e a margem de segurança. Porém, para mostrar a aplicabilidade da análise, adotaram-se números fictícios para o cálculo paralelo desses conceitos. O intuito desses cálculos foi dar uma pequena amostra da grande utilidade da contabilidade de custos na gestão dos negócios, como para a formação de preços, decisões relacionadas ao mix de produtos, estabelecimento de metas de volume de vendas etc Cálculo da Margem de Contribuição Foram coletados todos os dados relativos a ingredientes e quantidades necessários à fabricação de todos os sabores de sorvete de massa produzidos pela sorveteria. Foram coletados também as notas fiscais de compra do período e os gastos com transporte das mercadorias, os quais serviram de fonte para obtenção dos preços para cálculo da margem de contribuição unitária de cada sabor dentro de cada mês estudado, a unidade do produto considerada é a bola de sorvete, servida em embalagem de plástico com pazinha de madeira. Vale ressaltar que os preços de compra utilizados para efeito de cálculo foram os últimos praticados em cada mês, para efeito de simplificação. A produção da sorveteria é por depósito de sorvete, ou seja, a receita padrão para fabricação de cada sabor rende uma quantidade diferente de bolas devido aos diferentes ingredientes que a compõem, e a quantidade obtida em cada receita é armazenada em um depósito que fica dentro do balcão refrigerado para ser vendida aos clientes.

12 12 equipamentos: O processo produtivo é o mesmo para todos os sabores de massa e utiliza os seguintes Tabela 2 Cálculo do custo de energia elétrica direto e variável para fabricação de sorvetes de massa Horas consumidas /depósito produzido KW Consumidos Tarifa Custo/depósito Equipamento Watts/Hora Máquina bater sorvete ,25 0,559 R$ 0,3251 R$ 0,1818 Liquidificador industrial 249 0,25 0,062 R$ 0,3251 R$ 0,0202 Liquidificador 180 0,25 0,045 R$ 0,3251 R$ 0,0146 Total R$ 0,2167 Fonte: Elaboração dos autores. Dados obtidos na fatura de energia elétrica e por informação verbal com alguns funcionários da sorveteria. Calculou-se assim o custo de energia elétrica para fabricação de um depósito de sorvete e dividiu-se então pelo rendimento em bolas de cada sabor. Com base nesses dados calculou-se a margem de contribuição unitária mensal de cada sabor de sorvete e obteve-se o seguinte resultado: Tabela 3 Margem de contribuição unitária por sabor de sorvete - Fevereiro/2004 MC Unitária (e = a-b-c-d) Rentabi_ lidade (e / a) Sabores Preço (a) Matéria- Prima (b) Embalagem (c) Energia Elétrica (d) Nata R$1,00 R$0,1049 R$ 0,0409 R$0,0033 R$0, % Flocos R$1,00 R$0,1350 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0, % Chocolate R$1,00 R$0,1646 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0, % Brigadeiro R$1,00 R$0,1837 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0, % Ameixa R$1,00 R$0,1695 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0, % Creme de Ovos R$1,00 R$0,1758 R$ 0,0409 R$0,0025 R$0, % Nozes R$1,00 R$0,1988 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0, % Mamão Papaya R$1,00 R$0,1391 R$ 0,0409 R$0,0033 R$0, % Coco R$1,00 R$0,1220 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0, % Morango R$1,00 R$0,1460 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0, % Pistache R$1,00 R$0,1172 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0, % Queijo R$1,00 R$0,1563 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0, % Amendoim R$1,00 R$0,1461 R$ 0,0409 R$0,0027 R$0, % Passas ao Rum R$1,00 R$0,1545 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0, % Banana R$1,00 R$0,1902 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0, %

13 13 Maracujá R$1,00 R$0,1425 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0, % Abacaxi R$1,00 R$0,1410 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0, % MC Média R$0,8039 Fonte: Elaboração dos autores. Para visualização da contribuição por unidade (bola de sorvete) vendida que cada sabor gera para o resultado da empresa, foi elaborado o gráfico abaixo: R$0,8700 R$0,8500 R$0,8300 R$0,8100 R$0,7900 R$0,7700 R$0,7500 Fevereiro Março Abril Maio Nata Flócos Chocolate Brigadeiro Ameixa Creme de Ovos Nozes Mamão Papaya Coco Morango Pistache Queijo Amendoim Passas ao Rum Banana Maracujá Abacaxi Figura 1 - Margem de Contribuição Unitária por Sabor de Sorvete. Fonte: Elaboração dos autores. De acordo com essas informações o gestor da sorveteria tem a oportunidade de investir na publicidade e propaganda dos produtos que trazem maior margem de contribuição unitária visando o aumento do volume de vendas desses sabores. Ele pode também fixar seus preços de venda utilizando o custo unitário de cada produto, e até mesmo decidir pela não produção de alguns sabores de menor contribuição em favor de um aumento do volume na produção dos sabores de maior contribuição. Para uma análise mais aprofundada da margem de contribuição seria necessário o conhecimento do volume de vendas de cada sabor. Consideremos como exemplo o mês de fevereiro e volumes supostos de vendas de cada sabor:

14 14 Tabela 4 Exemplo hipotético de volume de vendas por bolas Quantidade Depósitos (a) Quantidade Bolas/Dep. (b) Totais Bolas Sabor (a x b) Nata % Flocos % Chocolate % Brigadeiro % Ameixa % Creme de Ovos % Nozes % Mamão Papaya % Coco % Morango % Pistache % Queijo % Amendoim % Passas ao Rum % Banana % Maracujá % Abacaxi % TOTAL % Percentual das Vendas Fonte: Elaboração dos autores. Dados obtidos em estimativas fornecidas pelo gestor da sorveteria. abaixo: A partir daí será possível calcular a margem de contribuição mensal, conforme tabela Tabela 5 Cálculo hipotético da margem de contribuição mensal Fevereiro/2004 Sabores Preço Total Produção Mensal (em bolas) Vendas Matéria- Prima Embalagem Energia Elétrica MC Unitária MC Mensal Nata R$ 1, R$ 1.690,00 R$ 0,1049 R$ 0,0409 R$ 0,0033 R$ 0,8509 R$ 1.437,96 Flocos R$ 1, R$ 700,00 R$ 0,1350 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,8210 R$ 574,68 Chocolate R$ 1, R$ 1.540,00 R$ 0,1646 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7914 R$ 1.218,78 Brigadeiro R$ 1, R$ 375,00 R$ 0,1837 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,7725 R$ 289,69 Ameixa R$ 1, R$ 1.400,00 R$ 0,1695 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7865 R$ 1.101,14 Creme de Ovos R$ 1, R$ 340,00 R$ 0,1758 R$ 0,0409 R$ 0,0025 R$ 0,7807 R$ 265,44 Nozes R$ 1, R$ 560,00 R$ 0,1988 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7572 R$ 424,03 Mamão Papaya R$ 1, R$ 325,00 R$ 0,1391 R$ 0,0409 R$ 0,0033 R$ 0,8166 R$ 265,40 Coco R$ 1, R$ 770,00 R$ 0,1220 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,8340 R$ 642,16 Morango R$ 1, R$ 750,00 R$ 0,1460 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8102 R$ 607,62 Pistache R$ 1, R$ 450,00 R$ 0,1172 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8390 R$ 377,53 Queijo R$ 1, R$ 910,00 R$ 0,1563 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7997 R$ 727,70 Amendoim R$ 1, R$ 400,00 R$ 0,1461 R$ 0,0409 R$ 0,0027 R$ 0,8103 R$ 324,10 Passas ao R$ 1, R$ 300,00 R$ 0,1545 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8017 R$ 240,51

15 15 Rum Banana R$ 1, R$ 225,00 R$ 0,1902 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,7660 R$ 172,35 Maracujá R$ 1, R$ 450,00 R$ 0,1425 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8137 R$ 366,18 Abacaxi R$ 1, R$ 150,00 R$ 0,1410 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8152 R$ 122,27 TOTAL $11.335,00 R$ 9.157,55 Fonte: Elaboração dos autores. A margem de contribuição mensal mostra de maneira bastante clara a real participação de cada sabor no resultado global da empresa. Se fizermos uma comparação entre os sabores de maior contribuição unitária e mensal verificaremos que há uma sensível mudança nas colocações dos mais rentáveis: Tabela 6 Comparação entre MC mensal e unitária Sabores MC Mensal Sabores MC Unitária 1 Nata R$ 1.437,96 1 Nata R$ 0, Chocolate R$ 1.218,78 2 Pistache R$ 0, Ameixa R$ 1.101,14 3 Coco R$ 0, Queijo R$ 727,70 4 Flocos R$ 0, Coco R$ 642,16 5 Mamão Papaya R$ 0, Morango R$ 607,62 6 Abacaxi R$ 0, Flocos R$ 574,68 7 Maracujá R$ 0, Nozes R$ 424,03 8 Amendoim R$ 0, Pistache R$ 377,53 9 Morango R$ 0, Maracujá R$ 366,18 10 Passas ao Rum R$ 0, Amendoim R$ 324,10 11 Queijo R$ 0, Brigadeiro R$ 289,69 12 Chocolate R$ 0, Creme de Ovos R$ 265,44 13 Ameixa R$ 0, Mamão Papaya R$ 265,40 14 Creme de Ovos R$ 0, Passas ao Rum R$ 240,51 15 Brigadeiro R$ 0, Banana R$ 172,35 16 Banana R$ 0, Abacaxi R$ 122,27 17 Nozes R$ 0,7572 Fonte: Elaboração dos autores. Com base na margem de contribuição unitária o gestor poderá decidir por parar a produção dos sabores brigadeiro, banana e nozes, por exemplo, enquanto que se ele utilizar por base a margem de contribuição mensal (hipotética) ele optará por não produzir os sabores passas ao rum, banana e abacaxi. Essas variações mostram a importância do cálculo da MC mensal, ou seja, o produto precisa ter uma boa margem de contribuição unitária e também um

16 16 grande volume de vendas, gerando assim uma alta margem de contribuição mensal para estar realmente contribuindo com o resultado da empresa. Segue abaixo um modelo de decisão econômico completo com base na margem de contribuição: Tabela 7 Modelo de decisão com base na margem de contribuição Produto 1 Produto 2 Produto N Quantidade Vendida A... N - Preço Unitário de Venda B... N - Custos Unitários Variáveis C... N - Despesas Unitárias Variáveis D... N - Margem de Contribuição Unitária E = B-C-D... N - Total Vendas Totais F = A x B M N T = F + M + N Custos Totais Variáveis G = A x C O N U = G +N + N Despesas Totais Variáveis H = A x D P N V = H + O + N Margem de Contribuição Total I =F-G-H Q = M-O-P N = I + Q + N Margem de Contribuição R = Q / M x Y = / T x Percentual (%) J = I / F x 100 Participação do Produto na MC Total L = I / x N S = Q / x 100 N (-) Custos e Despesas Fixos - - Z 100 W = / x 100 Lucro Operacional Total - - K = Z Margem Operacional Percentual (%) - - β = K / T x 100 Fonte: Adaptação de Padoveze (2004, p. 332). Com esse modelo o gestor pode simular modificações nas variáveis preços, custos e despesas variáveis e fixos, volume de vendas etc, verificando quais os reflexos dessas alterações nas margens de contribuição total e dos produtos, no seu lucro operacional e na margem operacional gerada por suas atividades. Cabe ressaltar que esse modelo não abrange outras variáveis que influenciam na tomada de decisão como participação no mercado, concorrência, qualidade, entre outras, já que ele visa apenas resultados econômicos, a análise dessas variáveis deve ser utilizada em conjunto com as análises de custos para a tomada de decisão do gestor estar bem fundamentada.

17 Cálculo do Ponto de Equilíbrio Para o cálculo do ponto de equilíbrio por produto é necessário o conhecimento do volume de vendas de cada um deles, pois, segundo Padoveze (2004, p.330), a fórmula utilizada para o cálculo do ponto de equilíbrio com mix de produtos é a seguinte: Ponto de Equilíbrio (PE) = Custos + Despesas Fixas Margem de Contribuição Total/Volume Total Para encontrar o ponto de equilíbrio por sabor será necessário encontrar quanto percentualmente cada sabor representa do total das vendas e então aplicar esse percentual sobre o ponto de equilíbrio calculado. Além disso, foram obtidas informações referentes aos gastos do período em análise para distinguirem-se custos e despesas fixos e variáveis. Esses dados foram obtidos em notas fiscais de compras, comprovantes e guias de pagamentos. Dentro dos custos e despesas variáveis encontram-se as matérias-primas, as embalagens, e as despesas variáveis com energia elétrica e gás. A mão-de-obra da produção não é variável uma vez que os funcionários são os mesmos, independente do volume de produção, e não pode ser considerada direta, pois não há como mensurar, nesse caso, o tempo despendido na fabricação de cada produto. Os custos e despesas fixos incluem, portanto mão-de-obra e encargos de pessoal, material de limpeza, despesas publicidade e propaganda, despesas administrativas gerais, honorários dos sócios, impostos e taxas. Vale ressaltar que as despesas de água e energia elétrica tiverem que ser divididas entre despesas variáveis (produção), despesas fixas (administrativa e vendas) e despesas da residência da sócia proprietária que funciona no mesmo prédio da sorveteria. Após todos esses cálculos chegou-se aos seguintes valores de custos e despesas fixos:

18 18 Tabela 8 Custos fixos da sorveteria Fevereiro/2004 Custos de Produção Custos Indiretos Mão de Obra Indireta R$ 438,59 FGTS R$ 12,45 INSS R$ 16,27 Manutenção Máquinas R$ 100,00 Despesas Operacionais A.Vendas 1. Desp. Pessoal Salário Funcionários Vendas R$ 1.327,89 FGTS R$ 62,89 INSS R$ 82,17 Lanches R$ 28,50 2. Desp. Utilidades e Serviços Energia Elétrica R$ 375,32 Água R$ 111,65 Transporte Funcionários R$ 394,00 3. Desp. Propaganda e Publicidade Propaganda R$ - Decoração R$ - 4. Desp. Gerais Material Limpeza R$ 16,17 B.Administrativas 1. Desp. Utilidades e Serviços Energia Elétrica R$ 5,62 Telefone R$ 144,18 2. Desp. Honorários Sócios R$ 1.656,00 3. Desp. Gerais Materiais Escritório R$ 22,68 Estacionamento R$ 80,00 Serviços Contabilidade R$ 225,00 Legais e Judiciais R$ - 4. Impostos e Taxas Simples R$ 157,23 Sindicato R$ 89,00 Associação Comercial R$ 25,00 C.Financeiras 1. Despesas R$ - Juros R$ - Despesa Bancárias R$ - 2. Receitas Descontos obtidos R$ - TOTAL R$ 5.370,60 Fonte: Elaboração dos autores com base no Plano de Contas sugerido pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. Os valores de despesas financeiras não nos foram disponibilizados, principalmente devido ao fato de não haver um controle efetivo desses saldos. O proprietário possui várias renegociações de empréstimos em bancos e outras instituições financeiras, e apenas conhece

19 19 os valores mensais a serem pagos para quitá-las, não diferenciando principal, juros e despesas bancárias. Com o controle desses saldos o gestor terá o conhecimento do que efetivamente estará sendo pago de despesas financeiras (juros e despesas bancárias) e o que estará sendo baixado do seu passivo, ou seja, de suas obrigações perante um direito que ele obteve no passado, no caso o direito ao uso do numerário proveniente do empréstimo. Com isso será possível calcular do lucro líquido da empresa assim como acompanhar seus índices de endividamento ao longo do tempo, fornecendo ao empresário uma gama de informações ainda mais completa para decisões ligadas à novos empréstimos, por exemplo. Portanto, com os dados obtidos é possível calcular-se o ponto de equilíbrio operacional (PEO), o qual não considera as despesas financeiras em seu cálculo. A margem de contribuição total e a quantidade de vendas do período foram mostradas na tabela 26 (valores supostos): MC = R$ 9.157,55 Quantidade Vendas = bolas de sorvete A partir daí calcula-se o Ponto de Equilíbrio Operacional (PEO): PEO = Custos e Despesas Fixos / (MC Total / Quantidade Vendas) PEO = 5.370,60 / (9.157,55 / ) PEO = bolas de sorvete De acordo com as porcentagens de venda pode-se distribuir esta quantidade da seguinte maneira: Tabela 9 Ponto de equilíbrio operacional por sabor de sorvete Quantidade Percentual Sabores Bolas das Vendas Nata % Flocos 399 6% Chocolate % Brigadeiro 199 3% Ameixa % Creme de Ovos 199 3% Nozes 332 5%

20 20 Mamão Papaya 199 3% Coco 465 7% Morango 465 7% Pistache 266 4% Queijo 532 8% Amendoim 199 3% Passas ao Rum 199 3% Banana 133 2% Maracujá 266 4% Abacaxi 66 1% TOTAL % Fonte: Elaboração dos autores. Pode-se também calcular o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), o qual acrescenta aos custos e despesas fixos o custo de oportunidade do negócio, que representa o quanto os gestores da empresa sacrificaram em termos de remuneração para estar em funcionamento ao invés de ter optado por outra forma de investimento. Nesse caso, o prédio onde a sorveteria está localizada fica na praça central da cidade, possui 220 m 2, três andares, e seu aluguel foi avaliado por um corretor de imóveis da cidade em R$ 3.000,00 mensais (foi utilizada aqui a maneira mais simples para a avaliação do ativo). Se considerarmos esse valor do aluguel como o custo de oportunidade do negócio, sem considerarmos o risco, o PEE (sem a inclusão das despesas financeiras) será calculado da seguinte maneira: PEE = Custo e Despesas Fixos + Custo de Oportunidade (MC Total / Quantidade Vendas) PEE = 5.370, ,00 / (9.157,55 / ) PEE = bolas de sorvete De acordo com essa quantidade será possível calcular novamente o ponto de equilíbrio por sabor de sorvete, segundo as porcentagens de venda:

21 21 Tabela 10 Ponto de Equilíbrio Econômico por sabor de sorvete Quantidade Percentual Sabores Bolas das Vendas Nata % Flocos 622 6% Chocolate % Brigadeiro 311 3% Ameixa % Creme de Ovos 311 3% Nozes 518 5% Mamão Papaya 311 3% Coco 725 7% Morango 725 7% Pistache 414 4% Queijo 829 8% Amendoim 311 3% Passas ao Rum 311 3% Banana 207 2% Maracujá 414 4% Abacaxi 104 1% TOTAL % Fonte: Elaboração dos autores Cálculo da Margem de Segurança e Alavancagem Operacional A margem de segurança representa o percentual de receitas que a empresa possui acima de seu ponto de equilíbrio, ou seja, quanto percentualmente a empresa pode reduzir de suas receitas antes de entrar na faixa de prejuízo. Para simplificação dos cálculos continuaremos considerando o sorvete de massa como o único produto comercializado pela sorveteria, porém utilizaremos o faturamento bruto do mês de fevereiro (o qual inclui a venda de todos os produtos oferecidos pelo estabelecimento) fornecido pelo gestor para o cálculo da margem de segurança. Receitas Fevereiro = R$ ,00 Receitas no PEE = R$ ,00 ( bolas x R$1,00) Margem de Segurança = Receitas Fevereiro Receitas PEE Receitas Fevereiro Margem de Segurança = / = 15,8%

22 22 Portanto, a sorveteria poderá ter suas receitas reduzidas em até 15,8% antes de entrar na faixa de prejuízo (deve-se novamente ressaltar que não estão sendo consideradas as despesas financeiras). O conceito de alavancagem operacional, como já explicitado, representa, percentualmente, o aumento gerado no resultado mensal devido a um aumento no volume de vendas. Se considerarmos que a venda do mês de fevereiro foi de bolas de sorvete e que a margem de contribuição gerada com essa venda foi de R$ 9.157,55, teremos uma margem de contribuição média de R$ 0,8079. Com base no PEE anteriormente calculado, temos a quantidade de bolas de sorvete para que a sorveteria recupere todos os seus gastos, inclusive seu custo de oportunidade. Sendo assim, pode-se dizer que o lucro gerado no mês de fevereiro advém somente das unidades vendidas além do PEE, ou seja, 974 bolas de sorvete ( ) multiplicadas pela margem de contribuição média de R$ 0,8079, o que resulta em R$ 786,89. Para exemplificação do cálculo da alavancagem operacional, vamos supor que o gestor queira aumentar sua quantidade de vendas em bolas, ou seja, de bolas para bolas de sorvete. Nesse caso, o lucro seria acrescido em R$ 2.960,95 (3.665 x R$ 0,8079). Com esse acréscimo a alavancagem ficaria assim representada: Alavancagem Operacional = Porcentagem de acréscimo no lucro Porcentagem de acréscimo no volume Acréscimo no lucro: R$ 2.174,06, ou seja, 276,31% ( R$ 2960,95/ R$ 786,89 1 ); 100 Acréscimo no volume: bolas de sorvete, ou seja, 32,33% ( / ). 100 Alavancagem Operacional = 276,31% = 8,55 vezes 32,33% Esse resultado de alavancagem mostra que a cada 1% de aumento no volume de vendas haverá 8,55% de aumento no resultado do mês.

23 23 A alavancagem operacional deve ser calculada a partir do volume atual de vendas, portanto ela irá sempre variar. 4 CONCLUSÃO A importância econômica das pequenas empresas e o estudo da contabilidade aplicada a essas empresas é um assunto a ser amplamente explorado. O incentivo a essas organizações, tanto por parte do governo quanto por estudiosos, poderá garantir a continuação e consolidação de sua existência e o desenvolvimento econômico do país com a geração de empregos e renda. O estudo de caso realizado tornou clara a deficiência de informações para controle e tomada de decisão na micro e pequena empresa, mais especificamente na área de custos. O proprietário da empresa estudada não possuía conhecimento do custo de seus produtos e suas margens de contribuição, e como citado pelo SEBRAE (2002) vinha operando às escuras. Portanto, o modelo proposto visa estabelecer passos simples para a organização dos gastos e receitas da empresa, tomando por base o método de custeio variável. São apenas passos iniciais para um maior embasamento nas tomadas de decisão, principalmente com a utilização da análise da margem de contribuição. Para atender o intuito real do trabalho, que é o de facilitar o uso da contabilidade de custos pelos gestores de micro e pequenas empresas, foram feitas adaptações da teoria no sentido de mostrar aos gestores a contabilidade de custos como uma ferramenta de fácil entendimento e utilização que traz informações bastante relevantes para seus controles e decisões. Com o decorrer do trabalho ficou explícito que a maneira mais fácil de mostrar a aplicabilidade dos conceitos de gestão de custos a pequenos administradores, leigos em contabilidade na maioria das vezes, e fazer com que eles os utilize, é aproximando os conceitos à realidade da empresa de maneira bastante simplificada, tentando ao máximo facilitar o trabalho dos gestores na implantação de um modelo de custos. Outro aspecto importante é apresentar os conceitos de maneira gradativa e implantar modificações de controle e organização por etapas, para que tanto o gestor quanto seus funcionários se adaptem às mudanças e as aceitem como algo positivo que irá beneficiá-los num futuro breve. Se os micro e pequenos empresários unirem seus espíritos empreendedores, de amor e dedicação ao próprio negócio, às ferramentas de apoio à gestão empresarial como a

24 24 contabilidade de custos, certamente essas pequenas organizações irão prosperar com maior intensidade, gerando somente benefícios a todos que a rodeiam e ao desenvolvimento econômico do país.

25 25 REFERÊNCIAS ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS, NBR 6023: Informação e documentação: referências: apresentação. Rio de Janeiro, CERVO, Amado Luiz; BERVIAN, Pedro A. Metodologia Científica. 5.ed. São Paulo: Prentice Hall, FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 5ª ed. São Paulo: Atlas, IBGE INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA (2003). As Micro e Pequenas Empresas Comerciais e de Serviços no Brasil Rio de Janeiro. Disponível em: < Acesso em: 16 ago KASSAI, Silvia. As Empresas de Pequeno Porte e a Contabilidade. São Paulo, FIPECAFI, v.9, n.15, p.60-74, janeiro / junho Caderno de Estudos. LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 13ª ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, LIMA, Adriana de. Diretrizes para Elaboração de Monografias da FEA-USP/RP. Ribeirão Preto, 71 p., Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8ª Edição. São Paulo: Atlas S.A., MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para elaboração de monografias e dissertações. São Paulo: Atlas, PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria básica. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, SEBRAE Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas. Disponível em: < Acesso em: 26 jul SEBRAE-SP Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas. Disponível em: < BAmeros/>. Acesso em: 27 jul