UNIVERSIDADE METODISTA DE PIRACICABA FACULDADE DE GESTÃO E NEGÓCIOS CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

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1 UNIVERSIDADE METODISTA DE PIRACICABA FACULDADE DE GESTÃO E NEGÓCIOS CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS O ORÇAMENTO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE NO SETOR PÚBLICO ROBSON RODRIGUES PIRACICABA SP 2008

2 ROBSON RODRIGUES O ORÇAMENTO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE NO SETOR PÚBLICO Monografia apresentada em cumprimento à exigência curricular do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da Faculdade de Gestão e Negócios da Universidade Metodista de Piracicaba. Orientadora: Prof. Miltes Angelita Machuca Martins PIRACICABA SP 2008

3 ROBSON RODRIGUES O ORÇAMENTO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE NO SETOR PÚBLICO Monografia julgada adequada para aprovação na disciplina Monografia II do Curso de Ciências Contábeis da Faculdade de Gestão e Negócios da Universidade Metodista de Piracicaba. Prof. Miltes Angelita Machuca Martins Coordenadora do Curso Componentes da banca: Presidente: Prof. Miltes Angelita Machuca Martins Prof(a). Prof(a). Piracicaba, 19 de novembro de 2008.

4 A Presente obra é dedicada a minha familia, que me deu grande apoio durante toda a trajetória deste trabalho.

5 AGRADECIMENTOS Agradeço a minha orientadora Prof. Miltes Martins por sua atenção, motivação e calma no decorrer do trabalho. Aos meus amigos que sempre esteveram ao meu lado dando apoio para a elaboração do presente estudo. Aos meus colegas de trabalho, e a todos que de alguma forma contribuiram para a que o trabalho fosse realizado. Agradeço também ao pessoal da sercretaria de finanças a Telma e o Marcel por sua disponibilidade e compreenção.

6 "Você não pode ensinar nada a um homem,você pode apenas ajudá-lo a encontrar a resposta dentro dele mesmo." Galileu Galilei

7 RESUMO O presente trabalho tem como principal objetivo explorar a aplicação do Orçamento como instrumento de controle no setor Público e Privado, fundamentado na hipótese que, embora, o orçamento tivesse origem no âmbito público há duvidas sobre a sua efetividade para fins de controle enquanto, por outro lado, no setor Privado é utilizado como instrumento de controle na gestão. Na perspectiva dos objetivos esta pesquisa classifica-se como descritiva, dos procedimentos como bibliográfica e quanto a abordagem do problema do estudo como qualitativa. Partindo da revisão bibliográfica sobre orçamento, controle e planejamento, constata-se que no âmbito privado o orçamento, para garantir sua efetividade para fins de controle, envolve a participação de todos os colaboradores, o que tem a finalidade de atingir comprometimento e responsabilidade, é utilizado como modelo de gestão, e é instrumento de avaliação de desempenho através de indicadores; enquanto no âmbito público esse processo fica muito preso às obrigações impostas por lei, ressalte-se que a lei não aponta para a utilização de indicadores ou procedimentos de avaliação de desempenho, o que coloca o orçamento, para os gestores, como um processo formal. O procedimento adotado é, portanto, a resposta à questão problema. Palavras-chave:. Orçamento público, orçamento privado, controle

8 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO CONTABILIDADE PÚBLICA ORÇAMENTO PÚBLICO Plano plurianual Lei de diretrizes orçamentárias (LDO) Lei orçamentária anual (LOA) Orçamento programa no âmbito público Programação e execução financeira no setor público ORÇAMENTO EMPRESARIAL Processos de elaboração do orçamento Orçamento programa Programação Execução Vantagens e limitações do processo orçamentário CONTROLE Controle Orçamentário O Orçamento e os indicadores de desempenho Controle no âmbito público CONCLUSÃO...40 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...43

9 1 INTRODUÇÃO O orçamento teve sua origem no setor público, sendo um instrumento de relevância e antigo da administração pública. É utilizado pelas instâncias governamentais para administrar seus recursos financeiros, partindo da intenção inicial de controle. No decorrer do tempo tem evoluído e vem incorporando novas instrumentalidades. O plano orçamentário é responsável pela estimativa da receita e a fixação da despesa para um determinado período, com isso, as despesas só poderão ser incorridas se estiverem previstas. Como diz Kohama (1995, p.58) o orçamento público utiliza técnicas de planejamento e programa de ações, buscando analisar a situação atual para identificar as ações e as alterações a serem desenvolvidas, com o objetivo de atingir a situação desejada para o período seguinte. Com o decorrer do tempo, o orçamento passou a ser utilizado fortemente pelo setor privado no sentido de controle, para que a empresa consiga atingir suas metas e avaliar seu desempenho anual. Conforme afirma Frezatti (2007, p.85) as organizações pretendem controlar resultados projetados obtidos por ações, por meio de pessoas. Se, por um lado, existem vários tipos de planejamento (estratégico, operacional e administrativo), o controle orçamentário é um instrumento único. A empresa que implantou esse processo como controle vem conseguindo um desempenho muito favorável. Desta forma, cada vez mais o planejamento orçamentário está sendo utilizado pelas empresas sendo comprovada a sua aceitação nesse ambiente nas últimas décadas. Como afirma Padoveze (2003, p.189), orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informação de hoje, introduzindo os dados previstos

10 10 Como afirma Padoveze (2003, p.189), orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informação de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo exercício, considerando as alterações já definidas para o próximo exercício. Esse processo acaba por transformar o orçamento em uma ferramenta de controle de todo sistema operacional, pois envolve todos os setores de uma companhia. Neste trabalho estuda-se a aplicabilidade do orçamento no âmbito público e privado no sentido de controle. Problema de pesquisa Mosimann (1999 p.81) comenta que os planos orçamentários constituemse em uma orientação dos esforços das áreas para que a empresa atinja sua situação desejada. Funcionando como parâmetro de eficiência do desempenho de cada área e, por conseqüência, da organização. O orçamento é um valioso instrumento de planejamento e controle das operações da empresa, qualquer que seja seu ramo de atividade, natureza ou porte. Estabelece, da forma mais precisa possível, como se espera que transcorram os negócios da empresa, geralmente num prazo mínimo de um ano, proporcionando uma visão bem aproximada da situação futura. (NAZÁRIO, 05/06/ :50). Martins (1996, p.336) é enfático ao afirmar: O orçamento é a grande arma global de controle de uma empresa. No ambiente público a elaboração do orçamento é um instrumento obrigatório e estabelecido em lei, com a finalidade de demonstrar com maior transparência a real situação dos recursos disponíveis e o detalhamento das despesas para as atividades governamentais. Sanches (1997, p.168) define que orçamento é o documento que prevê as quantias de moeda que, num período determinado, devem entrar e sair dos cofres públicos (receitas e despesas públicas), com especificação de suas principais fontes de financiamento e das categorias de despesa mais relevantes. O orçamento no ambiente público é usualmente formalizado através de Leis, proposta pelo Poder

11 11 Executivo e apreciada e ajustada pelo Poder Legislativo na forma definida pela Constituição. É fato que o orçamento é uma ferramenta utilizada na gestão pública, que diante de inúmeras denúncias de fraudes, erros direcionados a gestão pública, induz a conclusão de que nessa área há ineficiência do orçamento como instrumento de controle. No setor privado é propagada a ampla utilização do orçamento como um instrumento eficaz da gestão, resultando em melhor desempenho e maior competitividade, tendo um controle e desempenho mais favorável, a partir de implantação do planejamento orçamentário. Diante desse contexto questiona-se, o que explica a falta de efetividade do orçamento como instrumento de controle no âmbito público? Objetivos Objetivo Geral O objetivo geral deste trabalho é a partir de um confronto de procedimentos, identificar as possíveis causas da insuficiência do orçamento como um instrumento de controle no âmbito público. Objetivos Específicos Demonstrar as leis e obrigações para a elaboração de um orçamento no setor público. Demonstrar o processo de elaboração do orçamento no setor privado. Estudar a programação e execução financeira, e sua importância no setor público e privado.

12 12 Analisar o processo de controle orçamentário que ocorre setor público e privado. Demonstrar os prós e os contras do sistema orçamentário. Analisar tomando como referência à forma de exploração do orçamento no ambiente privado, e a sua aplicação no âmbito público. Justificativa O Brasil é um país que se encontra no 72º lugar do ranking entre 180 países em termos de corrupção. A corrupção em empresas é conhecida como fraudes, e é através dos controles internos e do orçamento que as organizações buscam a redução das divergências ocorridas no período, tendo sucesso na elaboração do orçamento seguinte. A relevância deste trabalho está relacionada à reflexão sobre a prática do orçamento empresarial voltada ao âmbito público. Acredita-se que a realização deste estudo deve contribuir, sobremaneira, com a sociedade brasileira que, se depara constantemente com notícias de elevação da arrecadação de impostos, porém não consegue ver expandir com a mesma proporção à benfeitoria para a população. Este estudo pode contribuir também como fonte de informação para os profissionais da área contábil, bem como ser utilizado como material de pesquisa para o desenvolvimento de trabalhos científicos. Além disso, o aprofundamento no estudo do orçamento entende-se ser um diferencial em termos de atuação profissional, que em meio à concorrência atual no mercado de trabalho é um diferencial para a inserção no mercado de trabalho, pois é reconhecida a carência de profissionais com especialidade voltada à contabilidade pública.

13 13 O Cientista Contábil deve estar sempre se atualizando, e este trabalho acrescentará também um diferencial na formação à medida que proporciona a capacitação científica e metodológica para pesquisa. Metodologia Parra Filho e Santos (2001, p.49) definem que na metodologia deve-se mostrar o caminho a ser seguido, ou seja, quais elementos são necessários e como utilizá-los para que os objetivos das pesquisas sejam atingidos. Quanto aos objetivos o presente trabalho classifica-se como pesquisa descritiva. Beuren (2006, p.81) afirma que: A pesquisa descritiva tem como principal objetivo descrever as características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre as variáveis. Bervian (1996 p.49) explica que a pesquisa descritiva busca entender as diversas situações dos problemas a serem estudados, buscando observar, registrar, analisar e correlacionar os fatos sem ser manipulado. Ressalta-se, ainda que para cada pesquisa descritiva objetiva conhecer e interpretar a realidade sem nela interferir para modificá-la. Para o levantamento das informações e elaboração deste trabalho será utilizada pesquisa bibliográfica, buscando explicações para o problema através de referencial teórico. Conforme diz Beuren (2006, p.87) a pesquisa bibliográfica utiliza livros, registros, documentos, periódicos, enfim, registros impressos, permitindo reunir conhecimento sobre a temática pesquisada, seja ela uma perspectiva histórica ou com intuito de reunir diversas publicações isoladas e atribuir-lhe uma nova leitura. Portanto, quanto aos procedimentos desta pesquisa, classifica-se como bibliográfica. Quanto ao problema desta pesquisa classifica-se como qualitativa.

14 14 Pesquisa qualitativa é basicamente aquela que busca entender um fenômeno específico em profundidade. Ao invés de estatísticas, regras e outras generalizações, a qualitativa trabalha com descrições, comparações e interpretações. A pesquisa qualitativa é mais participativa e, portanto, menos controlável. Os participantes da pesquisa podem direcionar o rumo da pesquisa em suas interações com o pesquisador. (REY, 2005 p.49). O problema do presente trabalho será respondido através de uma pesquisa qualitativa, segundo afirmação de Beuren (2006 p.92). Na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado e destaca características não observadas por meio de um estudo quantitativo.

15 15 2 CONTABILIDADE PÚBLICA Slomski (2001, p.24) explica que a contabilidade brasileira teve origem no reinado de D.João Segundo, com a instalação do governo provisório, em 1808, ao publicar um alvará obrigando todos os contadores gerais da fazenda a aplicar o método das partidas dobradas na escrituração mercantil. Algumas décadas mais tarde eram promulgadas os Códigos Comerciais, que institui a obrigatoriedade da escrituração contábil e da elaboração anual da demonstração do Balanço Geral, sendo composto por bens, direitos, e obrigações das empresas comerciais. Ressalta-se que no início do século XXI foi planejada a lei Nº. XX conhecida como o código civil Brasileiro, o que entre outras questões estabelece regras para o registro do fluxo econômico brasileiro das entidades. Conforme diz Matias (2000, p.90) a contabilidade pública é regulamentada pela Lei n /64 e possuem características específicas que a distingue da contabilidade privada, notadamente quanto ao regime de competência e às demonstrações contábeis. A contabilidade pública aplica normas teóricas para a escrituração contábil, registrando as previsões das receitas e as fixações das despesas e as prováveis alterações realizadas no orçamento, com isso se examina as operações de crédito exercendo o controle interno acompanhado o seu processo da execução orçamentária. (PISCITELLI, 1995 p.28). Angélico (1995, p.107) define que a contabilidade pública tem como principal objetivo o estudo do patrimônio público, que é completado com um conjunto de bens, direitos e obrigações a ela vinculadas, não deixando de ressaltar que os bens públicos de uso e consumo não integram o patrimônio da administração pública, com isso não são relevantes no sistema contábil. Angélico (1995. p.108) explica que conforme o nível do governo a Contabilidade Pública é conhecida

16 16 também como Contabilidade Nacional ou Federal, Contabilidade Estadual, Contabilidade Municipal, e Contabilidade Autárquica. Ressalta-se ainda que o campo a que registra denomina-se a Contabilidade Orçamentária, Contabilidade Financeira, Contabilidade Patrimonial entre outras. Para Silva (1996, p.153) a Contabilidade Pública é um dos meios fundamentais de controle e deve ser o canal de introdução da sistemática de controle, pois sem elas as mudanças estão condenadas ao fracasso, principalmente quando os dirigentes não acreditam de novas técnicas ou não se compreendem. Para Angélico (1995, p.109) a atuação dos serviços de contabilidade na administração pública abrange quase todas as áreas envolvidas na previsão e execução orçamentárias, nos registros contábeis, na elaboração dos relatórios financeiro, econômicos e patrimoniais e no controle interno.

17 17 3 ORÇAMENTO PÚBLICO A ação planejada do Estado quer na manutenção de suas atividades quer na execução de seus projetos, se materializa através do orçamento, que é o instrumento de que dispõe o Poder Público para expressar, em determinado período de tempo, o seu programa de ação, discriminando a origem e o montante de recursos a serem arrecadados, bem como os dispêndios a serem efetuados. (FEIJÓ, 2002 p.18). O orçamento é um programa de custeios, investimentos, inversões, transferências e receitas, proposto pelo Poder Executivo, para um período financeiro, e aprovado pelo Poder Legislativo. (ANGELICO, 1994, p. 19). O orçamento está intimamente ligado ao desenvolvimento dos princípios democráticos, à idéia da soberania popular e, por conseguinte ao triunfo dos sistemas representativos do Governo, em contraposição aos Estados antigos, quando a monarca considerava patrimônio próprio o tesouro público e a soberania do príncipe tinha fundamento divino, sendo assim nessa época o povo não participava da fixação dos impostos e dos gastos públicos, pois a monarca impunha os tributos que desejava e gastava segundo o seu poder decisório. (SILVA, 1996 p.24). Silva (2001, p.1) explica que o orçamento público é compreendido, como a peça que identifica as origens dos recursos financeiros a serem utilizados, e aponta o destino das aplicações e disponibilidade de cada recurso segundo os programas elaborados. Articula o planejamento das disponibilidades financeiras, tem como base suas contas de receitas e despesas, assumindo a condição de instrumento contábil, que o torna a peça básica para o processo gerencial. Possui também uma dimensão política, na medida em que é produto resultante do embate travado entre as forças sociais organizadas, em busca da maximização dos retornos resultantes da aplicação dos recursos públicos geridos pelo governo. Por fim, o orçamento é uma peça econômico-financeira, pois não só opera com recursos monetários, mas, acima de tudo, porque exerce influência significativa sobre os

18 18 ciclos econômicos via investimentos, inversões, consumo, e ainda, pelas conseqüências geradas pelos déficits e pela gestão da dívida pública sobre o sistema econômico. O orçamento público é uma lei de iniciativa do Poder Executivo que estabelece as políticas públicas para o exercício a que se referir, terá como base o plano plurianual e será elaborado respeitando-se as leis de diretrizes orçamentárias aprovadas pelo Poder Legislativo. E seu conteúdo básico será a estimativa das receitas e a autorizações (fixações) das despesas, e será aberto em forma de partidas dobradas em seus aspectos contábeis. (SLOMSKI, 2001 p.214). Slomski (2001, p.214) define que o processo do planejamento e orçamentação devem obedecer à formalidade definida na Constituição Federal, tendo início no primeiro mandato do poder executivo, quando é elaborado um plano plurianual que será utilizado para os quatro exercícios a contar pelo segundo ano de mandato, e com vigência para até o primeiro ano do mandato seguinte. Com base no plano plurianual, o poder executivo elabora o projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias, com vista na elaboração da Lei Orçamentária para o ano seguinte. Este processo é encaminhado para o Poder Legislativo que apreciará e votará, até meados do ano, antes do recesso parlamentar em julho, sendo devolvido ao Poder Executivo, para a elaboração da referida Lei do Orçamento para o exercício financeiro seguinte. O processo orçamentário está regulamentado por diversas normas jurídicas, as quais estabelecem as premissas básicas para elaboração e execução do orçamento, o que deverá ocorrer de acordo com os sistemas de classificação definidos com o objetivo de fornecer informações amplas e precisas sobre as programações de governo, bem como facilitar o controle dos gastos públicos. As leis que regem o orçamento público é a Lei Federal 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal. A Lei de Responsabilidade Fiscal é uma Lei Complementar que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal. Cabe problematizar que, apesar da importância de contribuir para o controle e transparência da gestão fiscal, a Lei de Responsabilidade Fiscal tem como finalidade principal à contenção de gastos públicos para pagamento da dívida pública, e em

19 19 seu artigo 4º, define que a Lei de Diretrizes Orçamentárias deverá conter os anexos de Metas Fiscais e anexos de Riscos Fiscais. A Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101, de 2000) representa um marco na gestão dos recursos públicos. Esta lei regulamenta o artigo 163 da Constituição Federal, ao estabelecer as normas orientadoras das finanças públicas no País. Objetiva aprimorar a responsabilidade na gestão fiscal dos recursos públicos, por meio de ação planejada e transparente que possibilita prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas.autoridades governamentais e agentes públicos passam a ser responsabilizado criminalmente pela má gestão dos recursos públicos e pelos atos que impliquem danos ao erário. Estão sujeitos à Lei de Responsabilidade Fiscal os poderes Executivo, Legislativo, inclusive Tribunais de Contas, e o Judiciário, bem como o Ministério Público e os órgãos da administração direta, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais subordinadas. (FEIJÓ, 2002 p.81) A Lei Federal 4.320/64 prevê que o orçamento conterá a discriminação da receita e da despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecendo aos princípios da unidade, da universalidade e da anualidade. No Brasil, o orçamento público está revestido de características legais e sua elaboração é obrigatória para todas as esferas governamentais. Previsto constitucionalmente, o orçamento público brasileiro é uma lei cuja iniciativa é do Poder Executivo de cada ente que, então, é encaminhada e submetida ao crivo das Casas Legislativas. De acordo com a Constituição Federal de 1988, o sistema orçamentário é composto por três instrumentos principais: plano plurianual, lei de diretrizes orçamentárias e a lei orçamentária anuais. (BARCELOS, 2005 p.05) 3.1 Plano plurianual É uma lei que abrangerá os respectivos Poderes da União, nos estados, no distrito federal e nos municípios, sendo elaborado no primeiro ano de mandato do Poder Executivo e terá vigência de quatro anos. (SLOMSKI 2001, p.214). O plano plurianual é constituído por lei, estabelecendo, de forma regionalizada as diretrizes, os objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para aquelas referentes a programas de duração continuada. Os investimentos cuja sua execução seja levada

20 20 a efeito por períodos superiores a um exercício financeiro só poderão ser iniciados se previamente incluídos no plano plurianual de investimento ou se nele incluídos por autorização legal, a não observância deste procedimento será caracterizada crime de responsabilidade. O plano plurianual é um plano de médio prazo, através do qual se procura ordenar as ações do governo que levem ao atingimento dos objetivos e metas fixados para um período de cinco anos, ao nível do governo federal, e de quatro anos ao nível dos governos estaduais e municipais. (KOHAMA, 1996 p.62) Segundo Angélico (1994 p.22) o plano plurianual da à ampliação do serviço público sendo devidamente ordenado, classificado e sistematizado conforme o grau de prioridade, constituindo o chamado plano plurianual de investimento. Ele especifica, qualifica, quantifica e orça os custos de cada projeto. 3.2 Lei de diretrizes orçamentárias (LDO) A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, estadual e municipal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais do fomento. (SLOMSKI, 2001 p.215). Silva (2001 p. 4) afirma que lei de diretrizes orçamentárias é uma peça do sistema de planejamento que, a partir dos programas e das determinações do plano plurianual de investimento, dispõe sobre um conjunto de elementos que necessariamente devem ser observados quando da elaboração do orçamento anual, são eles: metas e prioridades da administração pública, despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, alterações na legislação tributária, política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento, equilíbrio entre receitas e despesas, critério e forma de limitação de empenho, controle de custo, avaliação de resultados. Slomski (2001p. 215) explica que o objetivo das Leis de Diretrizes Orçamentárias é manter o equilíbrio entre as receitas e as despesas, manter critérios

21 21 de forma de licitações de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas, seguir as normas relativas ao controle dos custos e a avaliação dos resultados do programas financiados com recursos dos orçamentos e acompanhar as demais condições e exigências para transferência de recursos e entidades públicas e privadas. 3.3 Lei orçamentária anual (LOA) A lei orçamentária anual é o documento que formaliza um conjunto de decisões políticas a serem repassadas pelo setor governamental. A aplicação dos mesmos bens e serviços, cujo destino deve ser a satisfação do setor público, ou seja, esses documentos indicam as escolhas públicas realizadas por um determinado grupo, para mostrar o quanto estaria disposto a pagar para dispor da cesta de bens das demandas junto ao governo. Caso o Legislativo não receba a proposta de orçamento, conforme o artigo 35 da Lei nº4.320/1964, será considerada como proposta a Lei Orçamentária em vigor. É uma regra um tanto descabida, mas é a lei. É de se notar, porém, que a atual Constituição não contemplou tal hipótese, pois seria uma aberração administrativa o Executivo deixar de elaborar o projeto de lei orçamentária anual. (Feijó, 2002 p. 8) Angélico (1994 p.25) define que a lei orçamentária é a qual aprova a receita orçamentária não podendo conter matéria estranha ao orçamento, isso significa que a lei orçamentária não disporá sobre assuntos que não relacione estritamente com o orçamento. A lei orçamentária deve compreender todas as receitas, inclusive as operações de créditos autorizadas em lei. Não consideradas nesse caso, as operações de crédito por antecipação de receita, as emissões de papel moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiro. (SLOMSKI, 2001 p.218). 3.4 Etapas do ciclo orçamentário público

22 22 Adotando-se a definição de Orin Cope de que o ciclo orçamentário pode ser definido como uma série de passos, que se repetem em períodos prefixados, segundo os quais os orçamentos sucessivos são preparados, votados, executados, os resultados avaliados e as contas aprovadas percebem-se a condição de instrumento político do processo orçamentário. De uma maneira simplificada, pode-se demonstrar o ciclo orçamentário dividido em quatro partes distintas e sucessivas: elaboração e apresentação pelo Poder Executivo, ou seja, a montagem pelo Poder Executivo de uma proposta para ser apresentada ao Poder Legislativo; autorização legislativa por meio da tramitação da proposta no Parlamento; programação e execução, ajustando os fluxos de dispêndios com as receitas na concretização das políticas públicas; e avaliação e controle das metas propostas. (CAVALCANTE, 2006 p.3) 3.5 Orçamento programa no âmbito público Conforme Rezende (2001, p. 99), a principal característica do orçamento programa, que o distingue dos chamados métodos tradicionais, é a ênfase no objetivo do gasto, em vez da simples preocupação com a categoria do dispêndio, ele afirma que o orçamento-programa é um método de decisão para alocação de recursos governamentais do orçamento sob forma de programa, que seria apenas uma nova maneira de classificar as despesas no orçamento. Aquele que apresenta os propósitos, objetivos e metas para os quais a administração solicita os fundos necessários, identifica os custos dos programas propostos para alcançar tais objetivos e os dados quantitativos que medem as realizações e o trabalho elaborado dentro de cada programa. (PERES, 2003 p. 61). Silva (2000, p. 32) conceitua o orçamento-programa da seguinte forma é um plano de trabalho governamental expresso em termos monetários, que evidencia a política econômico-financeira do Governo e em cuja elaboração foram observados os seus princípios. 3.6 Programação e execução financeira no setor público Piscitelli (1994 p.167) explica que com as constantes reformulações que o Sistema do controle interno vem sofrendo, a programação financeira continua sendo executada como um sistema próprio, atualmente integrando o de controle interno do

23 23 poder executivo, mais tendo como seu órgão principal a Secretaria do Tesouro Nacional e as Secretarias de Administração Geral dos Ministérios Civis e Órgãos equivalentes nos Ministérios Militares e na Presidência da República como Setoriais e Programação Financeira. Feijó (2002 p.62) afirma que a programação financeira é constituída como instrumento do processo de execução financeira e têm por finalidade a formulação de diretrizes para: elaboração das propostas de cronogramas de desembolso; estabelecimento do fluxo de caixa; fixação de limites de saques periódicos contra a conta única do Tesouro Nacional; assegurar às unidades, em tempo oportuno, a soma de recursos necessários e suficientes à melhor execução do seu programa anual de trabalho; e manter, durante o exercício, o equilíbrio entre receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir eventuais insuficiências financeiras. A programação financeira é o conjunto de ações desenvolvidas com o objetivo de estabelecer o fluxo de caixa da união, para determinado período, tendo como parâmetros e previsão da receita, os limites orçamentários, as demandas para as despesas e a tendência de resultado (déficit, equilíbrio ou superávit) considerada na política macroeconômica para o mesmo período. (PISCITELLI, 1994 p.168) Feijó (2002 p.75) explica que a execução financeira estima as despesas com base nos valores constantes da lei orçamentária: este método abrange somente os valores que transitam em seu caixa, e considerava como despesa os valores das liberações efetuadas para os órgãos realizarem seus pagamentos. As distorções, neste caso, decorriam do fato de que os valores liberados não são utilizados de imediato, o que resultava também em discrepâncias. Castro (2008 p.57) mostra que a execução financeira é a etapa em que atos e fatos são praticados na Administração Pública para a implementação da ação governamental e na qual ocorre o processo de operacionalização objetiva e concreta de uma política pública. Os órgãos que atuam nessa fase são os próprios ministérios, sendo que o gerenciamento da execução financeira é feito pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda.

24 24 4 ORÇAMENTO EMPRESARIAL O orçamento empresarial envolve a integração de todas as áreas de uma empresa, tais como vendas, orçamento de capital, análise de caixa, análise de custos, planejamento estratégico, controle de estoques, planejamento organizacional etc. O orçamento empresarial é uma conseqüência de uma fase anterior denominada de planejamento estratégico e operacional. O Planejamento Estratégico é uma das principais ferramentas presente em um planejamento empresarial. De acordo com Padoveze (2005 p.23) O planejamento estratégico é a etapa inicial do processo de gestão, quando a empresa se formula ou reformula suas estratégias empresariais de acordo com uma visão específica de futuro. Castor (2000 p.2) explica que o planejamento estratégico proporciona às empresas uma promessa de ampliação dos níveis de racionalidade nas decisões empresariais, mediante um adequado conhecimento dos fatores ambientais internos e externos que têm influência determinante ou relevante no seu funcionamento. Oliveira (2002 p.38) completa dizendo que o planejamento estratégico requer, além de planos mais retalhados para o período de curto prazo, um trabalho constante de reformulação e aperfeiçoamento das projeções de médio e principalmente, do longo prazo, de forma a reconhecer as alterações não previstas no ambiente empresarial, econômico, financeiro, mercadológico no qual a empresa está inserida. Segundo PADOVEZE (1997, p.353), O processo de gestão orçamentária, dentro de um planejamento estratégico, envolverá todas as áreas além do comprometimento de todos os envolvidos direta ou indiretamente nos processos.

25 25 Assim, não apenas o corpo diretivo da organização será responsável pelas atividades, mas todo o planejamento operacional e a programação estratégica farão parte de todo um processo orçamentário e uma sistematização orçamentária. Padoveze (2005 p.24) afirma que O planejamento estratégico é um processo que prepara a empresa para o que está por vir. Padoveze (2005 p.23) também explica que o planejamento operacional é aquele no qual se define o plano, a política e o objetivo operacional da empresa e tem como produto final o orçamento operacional. É definida, geralmente, após processo de elaboração de planos alternativos de ação, capazes de implementar as políticas, diretrizes e os objetivos do plano estratégico da empresa, e pelo processo de avaliação e aprovação dos mesmos. O orçamento é o plano financeiro para programar a estratégia da empresa para determinado exercício. É mais do que uma simples estimativa, pois deve estar baseado no compromisso dos gestores em termos de metas a serem alcançadas. Contém as prioridades e a direção da entidade para um período e proporciona condições de avaliação do desempenho da entidade, suas áreas internas e seus gestores. Em termos gerais, é considerado um dos pilares da gestão e uma das ferramentas fundamentais para que as obrigações dos gestores de prestar contas de suas atividades possam ser encontradas. Isso acontece devido o fato de compromisso dos gestores, quando não especificados e definidos no plano estratégico, acaba sendo firmado na montagem do orçamento. Dessa maneira, ao planejar e acompanhar tais resultados, ele se constitui no instrumento que permite que a contabilidade exista na organização, de maneira estruturada e, espera-se, negociada e justa. (FREZATTI, 2007 p.46). Lunkes (2003 p.26) explica que o orçamento é a etapa do processo do planejamento estratégico em que se estima e determina a melhor relação entre os resultados das despesas para atender as necessidades, características e objetivos da empresa no período esperado. O orçamento contempla funções e operações que envolvem todas as áreas da empresa com necessidade de alocação de algum tipo de recurso financeiro para fazer face às despesas de suas ações. O orçamento é visto como um eliminador de desperdícios e inibidor de gastos desnecessários, em que os recursos passam a ser otimizadas dentro suas reais condições de desenvolvimento das operações.

26 26 O orçamento é visto como uma peça fundamental e de grande importância para a tomada de decisão. Dessa forma, não pode se desprezar o sentido da palavra orçar, ou seja, planejar o futuro com base em dados anteriores que proporcionam sustentação de informações precisas e confiáveis no processo organizacional, de modo que qualquer atividade venha refletir no resultado das operações. (PADOVEZE, 1997 p.353) O orçamento auxilia o gestor no sentido de orientar as ações e esforços dos líderes das áreas em uma organização. Cria um ambiente de comprometimento com a missão e objetivos da empresa e o hábito de realizar estudos prospectivos, examinando os fatores que possam vir a afetar ou influenciar o processo decisório. Serve ainda como referência para avaliação de desempenho 4.1 Processos de elaboração do orçamento A concepção do orçamento é, de fato, um grande desafio a ser vencido. A empresa deve mensurar um correto orçamento que venha alavancar o negócio, através do estabelecimento de metas factíveis e desafiadoras. A implantação do orçamento em uma organização é o momento em que os colaboradores são chamados para assumir novas atribuições participando nas definições de metas, e na busca de justificativas das variações, bem como opinando a respeito das medidas corretivas cabíveis a serem tomadas. Padoveze (2005 p.48) afirma que o processo de elaboração do sistema orçamentário compreende um conjunto de pessoas, tecnologia administrativa, sistema de informação, recursos materiais disponibilizados e a administração do sistema para a execução dos planos orçamentários. A organização desse processo consiste em um conjunto de medidas e estruturas, para a organização do processo orçamentário e de sua implantação anual e execução. Para Padoveze (2005 p.50) esse processo possui três grandes fases que é: a previsão, reprojeção e o controle. A previsão engloba todo o trabalho de cálculo, com objetivo de se colocar no papel tudo que a empresa prevê que vá acontecer para o próximo período, sendo chamado de etapa de elaboração dos quadros orçamentários, esse processo deve ocorrer seis meses antes do exercício a ser orçado, pois é a etapa em que se verificam as condições atuais da conjuntura

27 27 econômica, das políticas de controle de preços, estimativas e inflação. A etapa da reprojeção é a qual os dados orçados são submetidos aos setores responsáveis, e os levantamentos desses dados deverão estar prontos entre um e dois meses antes do inicio do exercício. Já na etapa do controle, é quando verifica se os objetivos previstos foram atingidos, por meio de análises de variações, em que são avaliados o desempenho das áreas de responsabilidade e as eventuais correções necessárias a serem feitas. No processo de elaboração do orçamento constam dois modelos muitos comuns, chamados de modelo genérico do processo orçamentário e o modelo participativo do processo orçamentário. Padoveze (2005 p.51) explica que o modelo genérico de processo orçamentário parte do pressuposto que a controladoria é o setor ideal para a elaboração da primeira versão dos orçamentos, pois ela detém todas as informações e os objetivos da corporação e, portanto, é considerado ter uma maior condição de elaborar a primeira versão das peças orçamentárias, nesta mesma linha o segundo pressuposto é que os gestores setoriais, por não terem todo um conjunto de informações e objetivos da corporação, juntos elaborarão suas propostas de orçamento com base apenas nos objetivos setoriais. Por outro lado o modelo participativo do processo orçamentário evidencia claramente a maior participação de todos. O modelo participativo tende há demandar mais tempo, pois é possível que os gestores setoriais tenham desejos ou metas que possam estar em desacordo com as premissas gerais da empresa, com isso, é possível que haja maior divergência por ocasião das sessões de ajuste, concorrendo mais uma vez para tempo maior. De qualquer modo, qualquer dos dois modelos será eficaz dentro da cultura da empresa, e esses modelos é que formaram a base da cultura orçamentária. O que é imprescindível é que o sistema orçamentário seja vivo motivador, útil para que a empresa tenha o comprometimento contínuo de todos. (PADOVEZE, 2005 p.) Rocha & Rocha (2008 p.5) as empresas que adotaram a utilização do orçamento como instrumento de planejamento e controle vem tendo retorno, o

28 28 modelo que tem sido mais usado é o participativo, pois gera um aumento na integração e comprometimentos por partes dos colaboradores, já que eles estão envolvidos diretamente com o resultado. Ressalta-se ainda que para que o orçamento possa ser bem acompanhado é necessário que os dados sejam constantemente atualizados e comentados, exigindo mais esforços dos colaboradores, podendo gerar indiferenças para aqueles que não compreendem sua importância. 4.2 Orçamento programa Para (Silva, 1996 p.37) o orçamento programa deve, pois ser entendido como uma etapa do planejamento compreendendo os seguintes aspectos: ser o instrumento de ação administrativa para a execução dos planos a longo, médio e curto prazo, elaborar a previsão das receitas e fixação das despesas com o objetivo de atender as necessidades coletivas definidas no programa, e seguir o instrumento de aferição da autoridade dos órgãos e agentes da administração orçamentária e financeira, permitindo, avaliar a execução dos programas de trabalho Programação Padoveze (2005 p.23) define que programação é a fase do processo de planejamento em que se replaneja no curto prazo, buscando-se às expectativas em face das alterações dos ambientes interno e externo. Consistem na ordenação de necessidades, meios, recursos, ações, programas, análises e interações operacionais necessários para se executar o plano operacional adotado Execução PADOVEZE (2005 p.23) afirma que A execução é a etapa do processo de gestão em que as coisas acontecem. A execução deve estar em coerência com o planejado e programado.

29 Vantagens e limitações do processo orçamentário As vantagens da utilização do sistema orçamentário são entendidas como um plano que abrange todo o conjunto das operações anuais, através da formalização do desempenho dessa importante função, as quais estão demonstradas a seguir por Sanvicente. A existência e a utilização do sistema exigem que sejam concretamente fixados objetivos e políticas para a empresa e suas unidades. Através da sistematização do processo de planejamento e controle, graças ao uso do orçamento, isto introduz o hábito do exame prévio e cuidadoso de todos os fatores antes das tomadas de decisões importantes, além de obrigar a administração de a empresa dedicar atenção adequada e oportuna aos efeitos eventualmente causados pelo surgimento de novas condições externas. (SANVICENTE, 2000 p.23). Obriga os administradores a quantificarem e datarem as atividades pelas quais serão responsáveis, em lugar de se limitarem a compromissos com metas ou alvos vagos e imprecisos. Reduz o envolvimento dos altos administradores com as operações diárias, através da delegação de poderes e de autoridades que se refletem nos orçamentos das diferentes unidades operacionais. Indica os pontos de eficiência ou ineficiência no desempenho das unidades da empresa e permite acompanhar em que termo está havendo progresso no sentido da consecução dos objetivos gerais e parciais da empresa. Finalmente, a preparação de um orçamento para toda a empresa tende a melhorar a utilização dos recursos a elas disponíveis, bem como ajustá-los, às atividades consideradas prioritárias, para que sejam alcançados seus objetivos. (SANVICENTE, 2000 p.24). Apesar de todas as vantagens e contribuições o sistema orçamentário pode não ser a resposta de todos os males, pois o sucesso de sua aplicação requer atitudes apropriadas e o conhecimento da técnica envolvida na utilização, podendo encontrar algumas limitações. A seguir algumas limitações do processo orçamentário. Os dados contidos no orçamento não passam de estimativas, estando assim sujeito a erros maiores ou menores, segundo a sofisticação do processo de estimação e a própria incerteza inerente aos ramos de operações da empresa. Entretanto se a finalidade é planejar, nada pode ser feito para eliminar inteiramente qualquer margem de erro. Afinal de contas é melhor planejar com consciência do erro que possa esta sendo cometido do que simplesmente admitir o futuro como incerto e não fazer preparativos para enfrentá-lo. (SANVICENTE, 2000 p.24).

30 30 Os orçamentos em geral não permitem identificar as variáveis que influem na atuação do gestor e da área de responsabilidade, não evidenciando o resultado do esforço despendido pelo gestor, seja na adaptação às condições que se apresentarem quando da execução dos planos, seja na eficiência com que suas atividades são executadas. (LUNKERS, 2003 p.49). O quadro 01 relaciona alguns dos problemas mais comuns nas organizações, referente à prática orçamentária, destacando as possíveis conseqüências. Demonstra o impacto da cultura organizacional sobre a elaboração e alcance gerencial dos orçamentos. Problema Influência sobre a qualidade do planejamento e controle. Conseqüências / Situações Falta de definição de um propósito comum. Desorganização de prioridades Falta de motivação das pessoas. Ausência de liderança nas áreas funcionais. Atitudes desordenadas Falta de coordenação e sincronia entre as áreas da empresa; Pouca sinergia e Prioridades reais não atendidas interação. Desmotivação e insatisfação. Desinteresse Ausência de compromisso das pessoas envolvidas na obtenção das metas. Atitudes desordenadas; Concorrência entre os membros do grupo. Desorientação na execução das tarefas da empresa. Não compreensão do programa e do funcionamento. Desconhecimento dos por quês de cada etapa. Ações mecânicas; Não reconhecimento de falhas; Indiferença. Receio à mudanças. Resistência às novas tendências. Não acompanhamento Não acompanhamento dos avanços tecnológicos; Aversão à aferição de desempenho. FONTE: Adaptado de Santos, Vasconcelos e Macedo, 2003, p. 13.

31 31 Partes das atitudes dos empresários podem ser melhoradas através da conscientização do papel do orçamento, enfatizando tratar-se de um importante instrumento gerencial. Entretanto, é necessário dimensionar com precisão os problemas que serão enfrentados na implementação. O quadro 02 relaciona algumas das visões típicas que gestores têm acerca do orçamento, associando medidas corretivas em nível de recomendação. Visões típicas acerca do orçamento VISÕES TÍPICAS A pequena empresa não precisa de orçamento A desorganização e volatilidade econômica desqualificam o orçamento como peça gerencial Inexistência de equipe para implementar o orçamento RECOMENDAÇÕES Conscientização da importância do orçamento no processo decisório. Uso de ferramentas de precisão mais segura. (projeção de cenários) Criação de frentes de trabalho para implementar o orçamento; Seleção ou formação criteriosa de líderes. A estrutura da empresa e o sistema orçamentário são incompatíveis A desorganização e desunião dos setores dentro da empresa inviabilizando um adequado trabalho orçamentário. Visão imediatista do orçamento. Criação de uma rede de comunicação em formato de estrela, ou seja, com um intenso fluxo em duplo sentido. Organização e sintonia entre os setores favorecerá um menor custo de tempo e dinheiro, ao mesmo tempo em que proporciona um convívio salutar entre as pessoas. Deixar claro à organização que os resultados somente serão alcançados a médio ou longo prazo. FONTE: Adaptado de Santos, Vasconcelos e Macedo, 2003, p. 14.

32 32 Diante do exposto, fica notória a necessidade do trabalho de conscientização dos usuários da informação orçamentária acerca dos benefícios e limitações da prática orçamentária, assim como da responsabilidade dos membros da organização para seu êxito.

33 33 5 CONTROLE Lunkes (2003 p.32) define que a função de controle, em seu sentido amplo, envolve processos de avaliação de desempenho, comparação dos desempenhos reais com os objetivos planos, políticas, e padrões, análise dos desvios dos mesmos, tomada de ação corretiva pelas análises efetuadas, acompanhamento para avaliar a eficiência da ação de natureza corretiva e edição de informações ao processo de planejamento para desenvolver os ciclos futuros da atividade administrativa. A função de controle permite indicar necessidades de medidas corretivas, quando o desempenho efetivo não é considerado satisfatório e o processo de execução pode ser redirecionado para melhor atender a empresa. O aspecto da identificação do centro relevante de responsabilidade é fundamental, pois desse modo pode-se saber não só quem teve influência sobre o ocorrido como também se pode identificar quem deve tomar as medidas cabíveis para corrigir a situação. Proporciona informações para a avaliação do desempenho dos funcionários com responsabilidades administrativas e de operários produtivos, apoiando um eventual sistema de incentivo. Em caso de desempenho mais do que simplesmente satisfatório, aponta oportunidades de aproveitamento de economias ou aumentos de eficiência transferíveis a outras partes da empresa. Esta possibilidade é consolidada pela centralização do processo orçamentário (planejamento e controle) ao nível mais alto possível e em termos de assessoramento à alta direção, para que a visão alcançada seja a das operações da empresa como um todo. (SANVICENTE 2000 p.23) Padoveze (2003 p.315) define que o controle busca aferir os resultados alcançados diante de metas preestabelecidas, fazendo com que, ao mesmo tempo, se possa avaliar o desempenho dos gestores responsáveis pelas atividades. Assim, o processo de controle busca avaliar o resultado dos eventos econômicos, atividades, departamentos, divisões, produtos e serviços, permitindo assim avaliar os responsáveis pela condução do processo operacional da empresa.

34 34 O Controle é um processo contínuo e recorrente que avalia o grau de aderência entre os planos e sua execução, compreendendo a análise dos desvios ocorridos, procurando identificar suas causas e direcionando ações corretivas. Além disso, deve observar a ocorrência de variáveis no cenário futuro, visando assegurar o alcance dos objetivos propostos. Dentro do enforque sistemático, o controle faz também o papel de feedback ou retroalimentação do sistema. (PADOVEZE 2005 p.23) Observa-se que o controle é uma das funções essenciais para a gestão de um negócio, sendo um processo de medida de valor que é concluído com a medida corretiva, interferindo assim no planejamento, para que as ações possam ser redirecionadas ao objetivo desejado. 5.1 Controle Orçamentário O Controle Orçamentário é a etapa que acontece após a execução das transações dos eventos econômicos previstos no plano orçamentário. Não se concebe um plano orçamentário sem os posteriores acompanhamentos reais versus os planejados e a análise de suas variações. (PADOVEZE 2005 p.219) Conforme Frezatti (2007 p.84) o controle orçamentário é um instrumento da contabilidade gerencial que deve permitir a organização identificar quão próximo estão seus resultados em relação ao que planejou para um dado período, com o objetivo de identificar suas metas, os resultados alcançados, suas variações, analisar e entender as causas da variação e decidir ações que ajustem as metas no futuro ou que permitam manter aquelas que foram decididas. Deve proporcionar condições de acompanhamento não só de variáveis monetárias, mas também daquelas não monetárias. Padoveze (2003 p.273) afirma que: As justificativas e explicações das variáveis ocorridas são no sentido de auxílio ao processo de otimização do lucro e eficácia empresarial. Obviamente cada gestor tem a consciência de que o controle orçamentário é parte integrante do processo de avaliação de desempenho. A base do controle orçamentário é o confronto dos dados orçados contra os dados reais obtidos pelo sistema de informação contábil. As variações ocorridas entre os dados reais e os orçados permitirão uma série de