Locação e Cedências, IVA e Contabilidade
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- Airton Carvalho Bugalho
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1 Locação e Cedências, IVA e Contabilidade Alexandra Martins Coordenação Sérgio Vasques CATÓLICA, FACULDADE DE DIREITO, ESCOLA DE LISBOA 28 de fevereiro de 2018
2 IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes Início de vigência da IFRS 15 1 exercícios financeiros a partir de 1 de janeiro de 2018 Reconhecimento do rédito (par.31-33) Reportado ao momento da transferência de um bem ou serviço prometido (isto é, um ativo) para um cliente Transferência considera-se efectuada logo que o cliente obtenha o controlo de tal ativo A obtenção de controlo respeita à capacidade de orientar a utilização e de obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo (inclui a capacidade de impedir que outros o façam) 1 Regulamento (UE) 2016/1905 da Comissão, de 22 de Setembro de 2016 e Regulamento (UE) 2017/1987 da Comissão, de 31 de Outubro de 2017 Alteram o Regulamento (CE) 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro de
3 IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes As prestações do contrato obrigações de desempenho podem ser cumpridas ao longo do tempo ou num momento específico (par ) Indícios da transferência de controlo: a) Direito a receber um pagamento pelo ativo b) Titularidade [jurídica] do ativo na esfera do cliente (no entanto, clientes sem a titularidade dos ativos podem ter o seu controlo) c) Transferência da propriedade física do ativo (embora não coincidia necessariamente com o controlo do ativo) d) Transferência para o cliente de riscos e vantagens significativos decorrentes da propriedade do ativo e) Aceitação do ativo pelo cliente 3
4 IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes Quando uma obrigação de desempenho for satisfeita a entidade deve reconhecer como rédito a quantia do preço da transação (par.46) O preço de transação é o montante de retribuição que a entidade espera receber em troca da transferência para um cliente de bens ou serviços prometidos, com exceção dos montantes cobrados em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). Pode incluir montantes fixos, montantes variáveis ou ambos (par.47) 4
5 As Novas Transmissões Contabilísticas e o IVA Operações até agora tratadas do ponto de vista contabilístico como cedências passam a ser reconhecidas (logo que seja transferida a propriedade física ou os riscos e vantagens) como uma transmissão efetiva Contratos compostos de prestações de serviços com cedências de equipamento, como, a título de exemplo, os de serviços de comunicações com períodos de fidelização São disponibilizados equipamentos telemóveis, boxes, entre outros cuja propriedade jurídica só é transferida após o decurso do tempo (com o cumprimento do período mínimo contrato), podendo implicar um pagamento upfront parcial e/ou (final) residual, ou cuja propriedade nunca é transferida 5
6 As Novas Transmissões Contabilísticas e o IVA A qualificação (e regime) das operações para efeitos de IVA, em regra, não está condicionada pelo seu tratamento contabilístico A alteração do conceito de transferência de um ativo para efeitos contabilísticos induz a uma modificação da interpretação da noção de transmissão de bens para efeitos de IVA? Art. 3.º, n.º 1 do Código do IVA: Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade. 6
7 As Novas Transmissões Contabilísticas e o IVA Problemas de conciliação e compatibilização se os conceitos não forem coincidentes: Agravamento do mismatch da contabilidade vs IVA (valorização das prestações compostas: base contabilística e base de IVA; congruência temporal) Cumprimento da obrigação do art. 44.º, n.º 1 do Código do IVA: a contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto e a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento das declarações periódicas Requisitos documentais - faturação e obrigações declarativas (SAF-T PT) 7
8 As Novas Transmissões Contabilísticas e o IVA Exemplo: Prestação de serviços 100 euros mês x 24 meses / Equipamento cedido no valor de 500 euros IVA = base tributável mensal de 100 euros, liquidação mensal de 23 euros - tributação dos serviços à medida do vencimento das prestações, pelo seu valor Contabilidade = momento inicial reconhecimento à cabeça de uma venda de 500 euros relativa ao equipamento. Valor que terá de ser deduzido aos rendimentos das prestações de serviços que se forem vencendo, sob pena de duplicação. Assim, rédito contabilístico e valor tributável em IVA vão divergindo ao longo do tempo Riscos de duplicação? Procedimentos de controlo e monitorização? Requisitos documentais - Reporte no SAF-T PT? O que fazer quando o equipamento for devolvido? 8
9 IFRS 16 Locações Início de vigência da IFRS 16 2 : exercícios financeiros a partir de 1 de janeiro de 2019 Locação (par.9): Um contrato constitui ou contém uma locação se comportar o direito de controlar a utilização de um ativo identificado durante um certo período de tempo, em troca de uma retribuição Reconhecimento (locatário) (par.22): Quando o contrato entre em vigor, o locatário deve reconhecer um ativo sob direito de uso e um passivo da locação Reconhecimento (locador) (par.67): Conta a receber (por uma quantia igual ao investimento líquido na locação) 2 Regulamento (UE) 2017/1986 da Comissão, de 31 de Outubro de 2017 que altera o Regulamento (CE) N.º 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro de
10 IFRS 16 Locações e IVA Aproximação contabilística de locações financeiras e operacionais - locatário deve reconhecer o bem tomado em locação no seu ativo como se de uma verdadeira compra e venda se tratasse (já vinha sendo assim quanto à locação financeira novidade: locação operacional) Contabilisticamente a locação é tratada como uma venda do ativo ao locatário Para efeitos de IVA só a locação-venda (com cláusula vinculante, para ambas as partes, de transferência de [jurídica] propriedade) está prevista no texto legal como transmissão de bens A locação financeira (e por maioria de razão a operacional) é tratada como uma prestação de serviços (artigos 3.º n.º 1 e n.º 3, al. a) a); 16.º, n.º 2, al. h) e 18.ºn.º 5 do Código do IVA). Só se for exercida opção de compra é que relativamente a essa operação ocorre uma transmissão de bens, tributada pelo valor residual 10
11 IFRS 16 Locações e IVA Artigo 3.º, n.º 3, al. a) do Código do IVA Consideram-se ainda transmissões de bens nos termos do n.º 1 deste artigo: a) A entrega material de bens em execução de um contrato de locação com cláusula, vinculante para ambas as partes, de transferência de propriedade Artigo 16,º, n.º 2, al. h) do Código do IVA h) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, [o valor tributável é] o valor da renda recebida ou a receber do locatário Artigo 18.º, n.º 5 do Código do IVA Nas prestações de serviços respeitantes a contratos de locação financeira o imposto é aplicado com a mesma taxa que seria aplicável no caso de transmissão dos bens dados em locação financeira 11
12 IFRS 16 Locações e IVA Artigo 14.º, n.º 2, al. b) da Directiva IVA (2006/112/CE) [ ] São consideradas entregas de bens as seguintes operações: b) A entrega material de um bem nos termos de um contrato que preveja a sua locação por período determinado ou a sua venda a prestações e que estipule que, em circunstâncias normais, a propriedade é transmitida, o mais tardar, no momento do pagamento da última prestação Acórdão Eon Aset (TJUE, processo C-118/11, de 16 de fevereiro de 2012) sobre direito à dedução 40. [ ] na hipótese de o contrato de locação financeira relativo a um veículo automóvel prever quer a transferência de propriedade do referido veículo para o locatário no termo desse contrato quer que o locatário dispõe dos atributos essenciais da propriedade do referido veículo, designadamente que é transferida para ele a maior parte das vantagens e dos riscos inerentes à propriedade legal deste e que o montante total atualizado das prestações é praticamente idêntico ao valor venal do bem, a operação deve ser equiparada à aquisição de um bem de investimento. 12
13 IFRS 16 Locações e IVA Acórdão Mercedes-Benz (TJUE, processo C-164/16, de 4 de Outubro de 2017) Os requisitos normalmente utilizados pelos parâmetros contabilísticos para determinar se uma locação deve ser tratada como uma venda (do bem locado) são empregues para enquadrar a locação como uma transmissão de bens ou prestação de serviços para efeitos de IVA Mesmo fora do quadro do teor literal da locação-venda, o TJUE admite que as locações sejam enquadradas como transmissões de bens (ao invés de prestações de serviços) 13
14 IFRS 16 Locações e IVA Tal sucede se o exercício da opção de compra, por mais facultativa que seja de um ponto de vista formal, apareça na realidade, tendo em conta as condições financeiras do contrato, como a única escolha economicamente racional suscetível de ser feita pelo locatário Pode ser o caso se resultar do contrato que, quando se abrir a possibilidade de exercer a opção, a soma das prestações contratuais corresponde ao valor de mercado do bem, incluindo custos do financiamento, e que o exercício da opção não impõe que o locatário pague um montante suplementar significativo (pontos 38 e 43) 14
15 IFRS 16 Locações e IVA Os requisitos referidos pelo TJUE verificam-se em geral nos contratos de locação financeira típicos, pelo que teríamos (teremos?) uma mudança de paradigma, acompanhada pela alteração do Código do IVA com consequências nos contratos em curso, designadamente: nos seguintes pontos Exigibilidade IVA do total do contrato devido à cabeça Impactos de tesouraria e direito à dedução do locatário Localização operações transfronteiriças e regiões autónomas Contratos novos redefinição de modelos contratuais 15
16 Locação e Cedências, IVA e Contabilidade Conclusões: Independência do IVA vs contabilidade Influência dos critérios contabilísticos (Acórdãos Eon Aset e Mercedes-Benz) Pontual ou tendencial? 16
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