UMA PROPOSTA DE MODELO DE GESTÃO CONTÁBIL, APLICÁVEL NAS ENTIDADES ORGANIZAÇÕES DA SOCIEDADE CIVIL DE INTERESSE PÚBLICO (OSCIPS)
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- Lucinda Madureira Ramalho
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1 UMA PROPOSTA DE MODELO DE GESTÃO CONTÁBIL, APLICÁVEL NAS ENTIDADES ORGANIZAÇÕES DA SOCIEDADE CIVIL DE INTERESSE PÚBLICO (OSCIPS) Simone Cristina Kopak Universidade Estadual do Centro Oeste (UNICENTRO-PR) RESUMO A gestão eficaz das entidades depende de modelos contábeis inspirados nos aspectos legais e em princípios fundamentais e normas de contabilidade. Este trabalho tem como objetivo propor modelo para o processo de gestão contábil, aplicável às Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIPs). As OSCIPs são entidades sem fins lucrativos e estão classificadas no terceiro setor da economia. O modelo proposto destaca estratégias para que as entidades sem fins lucrativos possam obter recursos, além de aspectos legais, tributários e contábeis. O foco do modelo está relacionado com a captação de recursos e encerra-se com a prestação de contas, por meio da Contabilidade. Destaca-se que em alguns casos, a legislação determina a obrigatoriedade da realização de auditoria independente da aplicação dos recursos. A captação de recursos, apesar de ser uma preocupação constante das entidades classificadas neste setor, recebeu nos últimos anos enorme importância e ganhou maior profissionalismo e será tão mais eficaz quanto mais organizada for a Contabilidade dessas entidades. Finalmente, a qualificação das entidades como OSCIP pode contribuir no sentido de facilitar o acesso aos recursos públicos e possibilita maior controle público e social. Palavras-chave: Terceiro setor. Contabilidade. OSCIP. Auditoria. 1
2 1 INTRODUÇÃO A eficiência e a eficácia dos trabalhos desenvolvidos pelas entidades classificadas no Terceiro Setor pode ser evidenciada por meio do sistema contábil. A Contabilidade, como parte integral do processo de gestão, adiciona valor para a sociedade, pela investigação contínua sobre a efetiva utilização dos recursos pelas entidades. As mudanças no cenário econômico têm levado as entidades do Terceiro Setor, ou seja, as sem fins lucrativos a se preocuparem com a continuidade das operações, bem como com a prestação de contas. Além disso, as entidades referidas buscam qualificações possíveis, no intuito de facilitar na obtenção de recursos e sustentabilidade. A abrangência e a proliferação das entidades classificadas nesse setor e também a necessidade cada vez maior da sociedade obter informações corretas, oportunas e inteligíveis sobre o patrimônio e suas mutações com vista a adequada prestação de contas, este trabalho tem como objetivo principal, propor modelo para o processo de gestão contábil, aplicável nas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público. Este trabalho teve início com uma pesquisa de campo em quatro entidades sem fins lucrativos, consideradas como entidades de assistência social, da cidade de Guarapuava, no Paraná, buscando-se identificar, por meio de entrevista com os gestores, as qualificações dessas entidades. As entidades visitadas foram: Associação Guarapuavana de Aids, Albergue Noturno Frederico Ozanam, Associação Educacional e Assistencial Bethania e Centro de Nutrição Renascer. Identificando-se que nenhuma delas possuía a qualificação como Organização da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP), surgiu a motivação de propor em pesquisa, um modelo, baseandose em pesquisa bibliográfica, com foco nas estratégias para que elas possam obter recursos, além do processo legal, tributário e contábil. 2 PROPOSIÇÃO DO MODELO Partindo-se do princípio de que, um modelo evidencia partes importantes de um processo, ou de uma situação e as ligações existentes entre as partes, propõe-se um modelo de gestão contábil, aplicado para entidades sem fins lucrativos, classificadas como Organização da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP), conforme a Figura 1. Figura 1 Modelo de processo de gestão contábil, aplicável nas entidades sem fins lucrativos OSCIPs. ORGANIZAÇÃO DA SOCIEDADE CIVIL DE INTERESSE PÚBLICO, OSCIP R E C U R S O S ASPECTO TRIBUTÁRIO E LEGAL ASPECTO CONTÁBIL PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS NORMAS DE CONTABILIDADE CONTABILIDADE POR FUNDOS AUDITORIA 2
3 O modelo referido tem a pretensão de evidenciar o tratamento tributário, legal e contábil que, deve ser dado aos recursos recebidos pelas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público. Além disso, em função das dificuldades encontradas, pela carência de recursos financeiros, das entidades visitadas, buscou-se explorar estratégias para que elas possam obter recursos. 2.1 Recursos: estratégias para obtenção de recursos Pode-se classificar os recursos obtidos pelo Terceiro Setor como doações, contribuições ou subvenções sociais. Tanto as doações, quanto as contribuições podem ser originárias de pessoas físicas ou jurídicas, podendo ser em bens ou serviços. A contribuição geralmente é mensal e a doação é esporádica. Para Tachizawa (2004, p. 323) a subvenção social é um recurso financeiro repassado pelo Estado a instituições públicas ou entidades privadas sem fins lucrativos nas áreas de assistência social, médica, educacional e cultural, para cobrir exclusivamente despesas de custeio [...]. As entidades do Terceiro Setor podem pleitear recursos, por meio de parcerias com o governo, com a iniciativa privada, com órgãos internacionais, com outras entidades não-governamentais, com as universidades, dentre outros. Falconer e Vilela (2001) destacam que entre as fontes de recursos do terceiro setor estão os fundos públicos repassados para executar funções que usualmente cabem ao Estado, geração de receita própria por meio da venda de produtos/serviços a associados ou a terceiros e doações de empresas e de indivíduos. A exploração de atividades mercantis é uma estratégia bastante utilizada pelas entidades, para a obtenção de recursos. A legislação brasileira não proibe o desenvolvimento dessas atividades para o Terceiro Setor, desde que, o superávit alcançado por meio dessa atividade, seja empregado objetivando atender aos fins estatutários da entidade. Por meio da Lei 9608/98, denominada de Lei do Voluntariado, criou-se o Termo de Adesão ao Serviço Voluntário. O Termo de Adesão é um documento jurídico, que permite formalizar a relação entre a entidade e os voluntários, pessoas físicas, renunciando assim os direitos trabalhistas e previdenciários do empregado assalariado. Destaca-se que, a Lei do Voluntariado, em virtude da criação da Lei nº 10748/03, sofreu alterações no que diz respeito ao pagamento, a título de auxílio financeiro, de R$ 150,00 (cento e cinquenta reais) durante o período máximo de 6 meses, à voluntários que tenham entre 16 e 24 anos de idade e que façam parte de família com renda mensal per capita de até meio salário mínimo. Tem preferência neste programa, os jovens egressos de unidades prisionais ou que estejam cumprindo medidas sócio-educativas e/ou grupos específicos de jovens trabalhadores submetidos a maiores taxas de desemprego. A contratação de serviços voluntários especializados de contadores, advogados, enfermeiros, professores, entre outros, é um meio de se obter recursos para a entidade, pois, se a entidade não obtivesse esses recursos teria que pagar por esses serviços. Destaca-se que, para fins contábeis, configura-se a doação somente quando o trabalho voluntário é especializado, daí então registra-se o fato pelo valor justo. A tabela de remuneração de serviços, utilizada pelas entidades de classe, serve como parâmetro para a determinação do valor justo dos serviços. A Portaria 256, de 15 de agosto de 2002, da Receita Federal determina que as OSCIPs podem pleitear os bens apreendidos pela Receita Federal. Esse benefício contemplava somente as entidades de utilidade pública federal, estadual ou municipal. Empresas americanas incentivam o trabalho voluntário no Terceiro Setor e possuem um modelo de filantropia. A Microsoft incentiva o trabalho voluntario e segundo Yeager (2007), ela lançou seu programa de acompanhamento de horas de trabalho voluntário em outubro de 2005, aproximadamente de seus funcionários contribuíram, de modo voluntário, com mais ou menos 60 mil horas para causas filantrópicas. Outro exemplo interessante é sobre as campanhas anuais que são realizadas por algumas empresas americanas, onde seus colaboradores podem selecionar entidades filantrópicas e se registrar em um sistema de dedução automática da folha de pagamento para contribuições regulares em dólares descontados de seus salários para essas entidades. Algumas empresas utilizam sistema de equivalência de recursos doados pelos empregados, ou seja, quando um funcionário doa US$ 1, a empresa faz doação equivalente, resultando em US$ 2 para a entidade (YEAGER, 2007). 3
4 As empresas brasileiras também estão conscientes do seu papel de transformadoras da sociedade e inclusive buscam por meio do Balanço Social, que é uma ferramenta gerencial, divulgar para a sociedade suas ações de responsabilidade social. Um meio muito eficaz para a obtenção de recursos para o Terceiro Setor é através do desenvolvimento e submissão de projetos sociais para órgãos de interesse. Os projetos sociais são comumente chamados de Projetos de Captação de Recursos. O projeto, se bem elaborado, fornece subsídios suficientes para o potencial investidor avaliar com clareza se realmente vale a pena financiar determinada organização, ampliando suas chances de captação de recursos (ASHOKA e MCKINSEY, 2001). Cada projeto a ser apresentado requer características próprias e restrições específicas, conforme o agente financiador, mas de um modo geral, sua estrutura pode conter as seguintes informações: a apresentação da entidade, missão, a apresentação do produto e/ou serviço a ser oferecido, a comunidade a ser atendida, orçamento e o plano de implementação. A Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA) criou um programa denominado de Bolsa de Valores Sociais e Ambientais que tem como objetivo apoiar projetos ambienais e da área de educação. Este programa possibilita tanto à pessoa física, quanto à pessoa jurídica investir em projetos sociais. Os projetos sociais são apresentados pelas entidades do Terceiro Setor, conforme as restrições estabelecidas e passam por um processo de análise por parte de especialistas, que selecionam os melhores projetos. Os investidores interessados em investimentos sociais escolhem o projeto, o valor a ser doado e depositam esse valor na conta da entidade gestora do projeto. Tachizawa (2004, p. 18) afirma que parcerias e alianças entre diversos segmentos sociais acontecem com a captação de recursos no mercado, viabilizando a realização de atividades que não estariam sendo desenvolvidas pelo Estado. Com o aumento da escassez de recursos e da competitividade entre as entidades classificadas no Terceiro Setor, elas se veêm cada vez mais obrigadas a melhorar e inovar as formas de captação de recursos e a manter a sua documentação contábil sempre atualizada para faciliar a obtenção de recursos. A escassez dos recursos é um desafio a ser vencido diariamente pelas entidades classificadas no Terceiro Setor, por isso cada vez mais elas precisam evidenciar para a sociedade a sua seriedade, eficácia e competência com os gerenciamento dos recursos. É fundamental para as entidades que recebem recursos da sociedade demonstrar a importância do trabalho desenvolvido, bem como os resultados dos recursos recebidos. Tachizawa (2004) afirma que, indicadores de gestão tendem a melhorar a capacidade de monitoramento e avaliação dos projetos sociais executados e em andamento, bem como permitem o controle das atividades inerentes à ONG. Sem a Contabilidade, as entidades do Terceiro Setor enfrentam barreiras para pleitear recursos, seja do país ou exterior. A Contabilidade oferece transparência e segurança para os investidores sociais, pois a utilização dos procedimentos contábeis consiste em uma maneira das entidades realizarem a prestação de contas. A observância da legislação e a Contabilidade são considerados como fatores críticos para o sucesso e eficácia das atividades desenvolvidas pelo Terceiro Setor. 2.2 Aspecto Tributário e Legal Aspecto Tributário Para o bom gerenciamento contábil das entidades classificadas no Terceiro Setor é importante observar os aspectos tributários, desde o conjunto de obrigações a cumprir até os potenciais benefícios a receber. Conforme a ABONG (2003, p. 114), os benefícios fiscais dividem-se em: a) Imunidades e isenções: hipóteses em que a organização não é obrigada a pagar um determi- nado imposto ou contribuição; b) Incentivos fiscais: hipóteses em que a organização obtém recursos de indivíduos ou empre- sas, os quais podem abater o valor de impostos a pagar. 4
5 Destaca-se que, a imunidade está prevista na Constituição, enquanto que, a isenção está prevista em lei. A principal diferença entre a imunidade e a isenção, é que na imunidade não existe o direito do Estado em cobrar o tributo, enquanto que na isenção esse direito existe, mas o Estado apenas deixa de cobrá-lo e assim, ocorre que a entidade é dispensada do pagamento de determinado tributo. O parágrafo 4º do artigo 150 da Constituição Federal determina imunidade de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das atividades das entidades sem fins lucrativos de educação e assistência social, desde que atendam requisitos legais. Essa imunidade pode atingir os seguintes impostos: a) no âmbito federal: o imposto de renda e o imposto territorial rural (ITR); b) no âmbito estadual: imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), Imposto sobre a Transmissão de Bens causa mortis e Doações (ITCMD), Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incidente somente sobre serviços de transporte e comunição; c) No âmbito municipal: Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre serviços (ISS), Imposto sobre transmissão de bens imóveis por ato intervivos (ITBI). Destaca-se que um dos requisitos legais para que essas entidades possam obter a imunidadade relacionada ao Imposto de Renda, é que não remunerem seus dirigentes. De acordo com o art. 34 da Lei nº /2002, as OSCIPs que optem por remunerar seus dirigentes não perdem a isenção do Imposto de Renda. A Constituição Federal estabelece também a imunidade de contribuições para a seguridade social, para entidades de assistência social, desde que atendem determinados requisitos legais. As contribuições que podem ser compreendidas no dispositivo constitucional são: a) Cota patronal do INSS: condicionada à obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS); b) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); essa imunidade alcança, também instituições de educação, de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e associações isentas do imposto de renda, fundações de direito público ou privado; c) Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL); d) Contribuição sobre a Movimentação Financeira (CPMF). Ressalta-se que todas as associações e fundações têm a obrigação de entregar, anualmente, para a Secretaria da Receita Federal, a declaração de Imposto de Renda, no intuito de não perder o direito à imunidade e isenção do imposto de renda. As entidades reconhecidas como de utilidade pública federal e as qualificadas como OSCIPs, poderão receber doações passíveis de dedução do imposto de renda das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real. Esse é um modelo de incentivo fiscal oferecido pelo governo, para que as pessoas jurídicas efetuem doações, mas essas doações devem ser feitas para entidades que atuem nas áreas social e cultural. Essa é uma exigência para que a pessoa jurídica possa usufruir desse benefício. Segundo ABONG (2003, p. 120), as doações realizadas por pessoas jurídicas para entidades civis sem fins lucrativos que atuem em benefício da coletividade podem ser deduzidas até o limite de 2% do lucro operacional verificado antes de computada a dedução da doação. As doações feitas para os Fundos de direitos da criança e do adolescente, feitas por pessoas físicas e jurídicas são dedutíveis do Imposto de Renda, com base nas limitações estabelecidas pela legislação do imposto de renda. As pessoas físicas podem deduzir o valor doado até o limite de 6% do imposto de renda devido, enquanto que as pessoas jurídicas, tributadas pelo lucro real, podem deduzir até 1% do imposto de renda devido Aspecto legal A qualificação da entidade como Organização da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) é fornecida pelo Ministério da Justiça. Esta qualificação pode ser conferida às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, cujos objetivos, definidos em seus estatutos, estejam de acordo com a Lei nº 9.790/99. Esta Lei foi regulamentada pelo Decreto 3100/99. 5
6 De um modo geral, as entidades que podem se beneficiar por essa qualificação devem prestar serviços na área de, assistência social, saúde, promoção do voluntariado, promoção do desenvolvimento econômico e social, proteção ao meio ambiente, combate à pobreza, concessão de microcrédito, dentre outras. Esta lei, em seu artigo 2º apresenta detalhadamente as organizações que não podem, por sua natureza constitutiva, pleitear a qualificação como OSCIP, estando entre elas: cooperativas, sindicatos, associações de classe, organizações partidárias, fundações públicas, instituições hospitalares e de ensino e suas mantenedoras. Existe um conjunto de disposições estatutárias e providências fiscais, previstas em lei, que devem ser cumpridas para a qualificação da entidade como OSCIP. Dentre as disposições cita-se que: a entidade deve dar publicidade sobre o seu Relatório de Atividades, sobre as Demonstrações Contábeis e deve apresentar certidões negativas de INSS e FGTS. As OSCIPs podem receber doações passíveis de dedução no Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, desde que sejam tributadas pelo Lucro Real. Isto se justifica por meio da Medida Provisória nº de 21/06/2001, art. 59 e 60. A lei 9249/95 passa a abranger também as entidades classificadas como OSCIP que permite a dedução no Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) até o limite de 2% sobre o lucro operacional. A Lei 9790, permite que se remunere os dirigentes das OSCIPs, desde que atuem efetivamente na gestão executiva e para aqueles que lhes prestarem serviços especificos. Ela veta a possibilidade dos servidores públicos participarem da direção das OSCIPs, possibilitando-os apenas de participarem dos conselhos. O estatuto da entidade deve mensionar claramente se a entidade optou ou não por remunerar os seus dirigentes. A legislação do Imposto de Renda reconhece como isentas, as OSCIPs, mesmo que remunerem seus dirigentes que atuam efetivamente na gestão executiva da entidade, ou seja aqueles que de fato trabalham na direção da entidade ou lhe prestam serviços específicos. A Lei das OSCIPs tem como meta fortalecer o Terceiro Setor, através da viabilização de parcerias entre o Estado e a sociedade. Conforme Ferrarezi e Rezende (2001, p. 19): Lei 9.790/99 criou o Termo de Parceira, novo instrumento jurídico de fomento e gestão das relações de parceria entre as OCIPS e o Estado, com o objetivo de imprimir maior agilidade gerencial aos projetos e realizar o controle pelos resultados, com garantias de que os recursos estatais sejam utilizados de acordo com os fins públicos. Destaca-se que esse documento é utilizado exclusivamernte para formalizar as parcerias entre o Estado e as OSCIPS e constitui uma alternativa ao Convênio, dispondo de procedimentos mais simples do que o Convênio. Através do Termo de Parceria, o Estado pode se associar à organizações da Sociedade Civil, que tenham finalidade pública, para o desenvolvimento de ações de interesse público sem as adequações à Lei nº 8666/93. Esse termo possibilita ao Estado escolher o parceiro sob o ponto de vista técnico, social e econômico, além de favorecer a publicidade e a transparência. Segundo Ferrarezi e Rezende (2001, p. 19): Antes da lei 9790, para efetuar a transferência de recursos públicos para as organizações da sociedade civil adota os convênios como principal forma de operacionalização, sendo obrigatório o registro no Conselho de Assistência Social. Outra alternativa são os contratos, que devem obedecer as determinações da Lei 8666, de 21 de junho de 1993 (Lei das Licitações). Esta lei permite o acesso aos recursos públicos com menos burocracia e maior controle público e social. A Lei das OSCIPS, prevê punições severas, no caso de uso indevido de recursos públicos, podendo até mesmo ocorrer o sequestro dos bens dos responsáveis. 6
7 As OSCIPs devem obedecer os princípios da administração pública, que são: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Conforme a Medida Provisória de 31 de agosto de 2001, em seu art. 18: As pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos, qualificadas com base em outros diplomas legais, poderão qualificar-se como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, desde que atendidos aos requisitos para tanto exigidos, só que esta qualificação exige a renúncia automática de suas qualificações anteriores, como o Título de Utilidade Pública Federal ou Certificado de Assistência Social. Sobre esse impedimento legal, Regules (2005) afirma que [...] as OSCIPs, não se prestam ao paralelismo ou à fragmentação da política de assistência social concebida como instrumento legítimo e consagrado pela Constituição Federal para assegurar, nos termos da LOAS, direitos fundamentais aos cidadãos em situação de exclusão social. Atualmente existe uma série de proposições em tramitação no Congresso Nacional, referentes ao Terceiro Setor que visam à coibição de abusos, irregularidas na atuação e também quanto à entidade ter que optar por ser qualificada como OSCIP ou por outra qualificação. 2.3 Aspecto Contábil Para Hendriksen, citado por Padoveze (2003, p. 4) A Contabilidade é um processo de comunicação de informação econômica para propósitos de tomada de decisão tanto pela administração como por aqueles que necessitam fiar-se nos relatórios externos. Iudicíbus (2000, p.26) afirma que a Contabilidade pode ser definida como um método de identificar, mensurar e comunicar informação econômica, financeira, física e social, a fim de permitir decisões e julgamentos adequados por parte dos usuários da informação. A Contabilidade apresenta-se como um sistema de informaçôes essencial para o processo de gestão, controle e de promoção da transparência do Terceiro Setor. Marcovith (1997, p. 129) afirma que: Por desempenhar função de interesse público, espera-se que a organização do Terceiro Setor cultive a transparência quanto ao seu portfólio de projetos e, também, quanto aos resultados obtidos e os recursos alocados. O diagnóstico ex-ante e a avaliação ex-post constituem instrumentos determinantes para o êxito e o apoio a ser obtido iniciativas futuras. Nesse sentido, a preparação de relatórios de avaliação, e a sua disseminação constituem importantes instrumentos de comunicação com a sociedade. O Código Civil Brasileiro, em seu art destaca que todas as empresas são obrigadas a manter um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros e em documentação comprobatória. São obrigadas também a levantar Balanço Patrimonial e Resultado Econômico. Essa parte do Código Civil Brasileiro aplica-se também às associações. Portanto, as entidades do Terceiro Setor são obrigadas a manter escrituração contábil, independentemente do seu porte ou do volume de recursos que movimentam, ou da qualificação a qual obtiveram. Durante longo período, a falta de previsão no ordenamento jurídico do Brasil sobre uma legislação contábil específica aplicável às instituições do terceiro setor fez com que seus dirigentes usassem legislações aplicáveis a outras organizações, em especial às empresas (PAES, 2003, p. 219). A Lei 9.790/99 prevê em seus artigos 4º e 5º que as entidades do Terceiro Setor, interessadas na qualificação como Oscips devem observar os Princípios Fundamentais da Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e apresentar Demonstrações Contábeis. O Decreto 3100/99 apresenta o conjunto de Demonstrações Contábeis exigidas pelas OSCIPs, e estabelece que as prestações de contas sejam feitas apresentado-se, dentre os demonstrativos, a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Social e notas explicativas das demonstrações Contábeis, e parecer e relatório de auditoria, caso necessário. 7
8 A legislação prevê, de um modo geral, que as entidades do Terceiro Setor publiquem os seus Demonstrativos Contábeis. São eles: Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações do Patrimônio Social e a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. O Balanço Patrimonial (BP) evidencia a situação financeira da entidade em determinado período. De acordo com o artigo 178 da Lei 6.404/76, [...] no balanço as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e, agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. As Demonstrações Contábeis têm suas estruturas estabelecidas pela Lei nº 6404/76, Lei das Sociedades por Ações e pelas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). O processo contábil deve estar em consonância com os Princípios Fundamentais da Contabilidade e com as NBC. Estas classificam-se em Técnicas e Profissionais. Neste trabalho foca-se nas NBC Técnicas aplicáveis ao Terceiro Setor. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) no intuito de regular o exercício da profissão contábil edita Normas Brasileiras de Contabilidade NBC) e os Princípios Fundamentais da Contabilidade. As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem as regras e procedimentos a serem aplicados quando do desenvolvimento do processo contábil das entidades. A NBC T estabelece critérios e procedimentos aplicáveis às entidades sem fins lucrativos. A NBC T 10.19, no item estabelece que no Balanço Patrimonial das entidades sem fins lucrativos, a conta Capital Social seja substituída pela conta Patrimônio Social e a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados seja substituída pela conta Superávit ou Déficit do Exercício. Contudo o item da norma determina que [...] o valor do superávit ou déficit do exercício deve ser registrado na conta Superávit ou Déficit do Exercício, enquanto não aprovado pela assembléia dos associados; e, após a sua aprovação, deve ser transferido para a conta Patrimônio Social. A Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) consiste em uma evidenciação resumida das operações realizadas pela entidade. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Social (DMPS) evidencia as variações que ocorrerem na conta Patrimônio Social das entidades do terceiro setor em determinado período, geralmente, em um ano, são as exigências para publicações. A Demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR), segundo Iudicíbus et al (2003, p. 31) procura evidenciar as origens de recursos que ampliam a folga financeira de curto prazo (ou o capital circulante líquido, numa linguagem mais técnica) e as aplicações de recursos que consomem essa folga. Dentre os critérios estabelecidos na NBC T cita-se: os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de recursos; as contribuições previdenciárias, relacionadas com a atividade assistencial; as subvenções recebidas pela entidade; os fundos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos; e a evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculador por parte do doador Princípios Fundamentais da Contabilidade A Resolução do CFC nº 750 de 1993 trata dos Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC). O artigo 2º da resolução referida relata que os Princípios Fundamentais da Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Segundo o Conselho Federal da Contabilidade (2003, p. 34): [...] os Princípios Fundamentais de Contabilidade valem para todos os patrimônios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para as quais são usados, a forma jurídica para o qual estão revestidos, sua localização, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condição de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes. 8
9 De acordo com o artigo 3º da Resolução 750 de 1993 são Princípios Fundamentais de Contabilidade: Entidade, Continuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Atualização Monetária, Competência e Prudência. Iudícibus (2000, p. 50) na obra intitulada de Teoria da Contabilidade, oferece ao tema tratamento diferenciado, pois apresenta os princípios classificando-os em três grupos: postulados, princípios contábeis propriamente ditos e convenções. O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), com a antiga denominação de Instituto Brasileiro de Contadores, através do pronunciamento intitulado, Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, dispensa tratamento aos objetivos e princípios da Contabilidade. O IBRACON (1992, p. 112) destaca que: O Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (IPECAFI), desenvolveu estudo que foi aprovado pelo Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) e, posteriormente referendado pela Comissão de Valores Mobiliários que, corroborando a visão de Iudícubus, classifica os Princípios Fundamentais de Contabilidade nas três categorias citadas. A Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, além de tratar sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade, trata sobre os objetivos da Contabilidade e sobre os cenários contábeis. Mas, quanto aos Princípios Fundamentais da Contabilidade destaca-se que na abordagem da Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade Entidade e Continuidade são considerados como postulados, em função de que, são axiomas, dogmas, máximas, proposições evidentes cuja aceitação como verdadeira é indiscutível (MARION, 1998, p. 129). Os Princípios Propriamente ditos são: do custo original como base de valor, da realização da receita e da confrontação das despesas e do denominador comum monetário (IUDÍCIBUS, 2000, p. 56). As convenções são: da objetividade, da materialidade, do convervadorismo e da consistência (IUDÍCIBUS, 2000, p. 56).. Marion (1998, p. 130) apresenta um estudo comparativo sobre este tema e concluiu que apenas os princípios da Oportunidade e da Atualização Monetária, apresentados pelo CFC, não têm correspondentes em relação aos Postulados, Princípios e Convenções. Marion (1998, p. 131) afirma que em termos de princípios, ainda não há uma unicidade no Brasil, havendo algumas divergências entre aqueles emanados da CVM/IBRACON com os estabelecidos pelo CFC. Comenta-se a seguir os Princípios Fundamentais da Contabiliade segundo a ótica do Conselho Regional de Contabilidade. A interpretação que se faz sobre o Princípio da Entidade aplicável nas entidades classificadas no Terceiro Setor é de que, não se pode misturar o Patrimônio da entidade com o Patrimônio de seus associados. O patrimônio da entidade a ela pertence e não pode ser confundido com o Patrimônio de seus associados. De acordo com o Princípio da Continuidade, pode-se considerar as entidades do Terceiro Setor como empreendimentos em andamento, pois a sua continuidade depende de como se gerencia os negócios e da forma como se coloca os recursos recebidos à disposição da sociedade. Ressaltase que essas entidades estão cada vez mais preocupadas com a continuidade de suas atividades e buscam muitas vezes aplicar ferramentas de gestão comumente utilizadas pelo Segundo Setor, para alavancar os seus negócios sociais. Quanto ao princípio da Oportunidade, entende-se que o patrimônio da entidade deve ser integrado a ela, no ato da aquisição ou doação. Quanto ao Princípio do Registro pelo Valor Original, refere-se à forma como os elementos patrimoniais são incorporados ao patrimônio da entidade. São incorporados ao patrimônio, com base em seus valores originais das transações, expressos a valor presente na moeda do País. A Resolução nº 750 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em seu artigo 8º determina que os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devam ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes pa- 9
10 trimoniais, aplicando-se assim, o Princípio da Atualização Monetária. Salienta-se que esse princípio tornou-se dispensável a partir de Quanto ao Princípio da Atualização Monetária, Marion (1998, p. 107) afirma que a Lei das SA e o Imposto de Renda obrigavam as empresas a fazer Correção Monetária do Balanço, apurando o resultado que aumentava ou diminuia o lucro. As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente, respeitando, especialmente, os Princípios da Oportunidade e da Competência. Para Iudícibus (2000, p.59) [...] as receitas devem ser reconhecidas observando o seu fato gerador, normalmente o ponto de transferência dos produtos ou serviços aos clientes. A todas as receitas de um determinado período devem ser confrontadas as despesas incorridas para a realização. O Princípio da Prudência determina que quando se apresentarem opções igualmente válidas perante os demais PFC, deve-se optar por aquela que atribua menor valor para o ativo e maior valor para o passivo das entidades Contabilidade por Fundos A eficácia dos trabalhos desenvolvidos pelas entidades do Terceiro Setor pode ser evidenciada por meio do sistema contábil. O Sistema de Contabilidade possibilita evidenciar informações corretas, em tempo real e inteligíveis sobre o patrimônio das entidades e suas mutações com vista a adequada prestação de contas para a sociedade. Segundo Araúlo (2005, p. 61), trata-se de um sistema simples no seu entendimento, mas complexo na execução, porquanto determina a segregação de contas por fundos, como se fora a Contabilidade de empresas que possuem várias filiais ou controladas. Araújo (2005, p. 61), afirma ainda que, o sistema de Contabilidade por Fundos, não previsto nas Normas sobre contabilidade, pode ser utilizado pelas organizações do terceiro setor com o intuito de propiciar maior qualidade à informação contábil. As doações recebidas por estas entidades devem ser classificadas conforme as restrições impostas ou não pelo doador. Desse modo, as doações ou fundos classificam-se em, restritos, restritos temporariamente ou irrestritos. Olak (1996, p. 155) identifica, por meio de regras definidas pelo American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), três categorias de contribuições que constituirão esses fundos: a) contribições recebidas sem restrição: a não-restrição da contribuição permite que esses recursos recebidos sejam usados da forma como melhor lher convier, desde que cumprindo os objetivos estatutários da entidade; b) contribuições recebidas com restrição temporária: na restrição temporária, segundo Olak(1996) o doador impõe restrições temporárias quanto à utilização desses recursos [...] ; c) contribuições recebidas com restrição permanente: permite a utilização desses recursos somente conforme as determinações do doador. No caso de restrições temporárias, o doador determina como a doação deve ser utilizada e inclusive a liberação dos recursos fica condicionada ao cumprimento de determinadas metas estabelecidas pelo doador. Enquanto que, no caso de doações com restrições permanentes, cita-se como exemplo o recebimento por parte de uma entidade de assistência social que recebe recursos financeiros, exclusivamente para aquisição de medicamentos. Dessa forma, conforme a classificação das doações, o contador registra esses fatos, e considera a necessidade da formação de fundos para controlar a utilização desses recursos Auditoria no Terceiro Setor O aumento no número de entidades classificadas neste setor tem provocado algumas denúncias de desvios de recursos públicos. Este fato indica a necessidade de aperfeiçoamento nos mecanismos de planejamento, execução e controle nas entidades do Terceiro Setor, de modo geral. Segundo Domingos (2007): 10
11 O governo federal destinou R$ 3 bilhões a organizações não-governamentais (ONGs) e organizações da sociedade civil de interesse público (Oscips) no ano passado, segundo dados do Ministério do Planejamento. O valor corresponde a 1,29% do Produto Interno Bruto (PIB). Do total, técnicos do governo, do Tribunal de Contas da União (TCU) e da Controladoria-Geral da União (CGU) calculam que quase a metade - perto de R$ 1,5 bilhão - tenha sido desviada da finalidade original dos convênios ou encontrado algum ralo que represente a perda do dinheiro público. Attie (2006), p. 25) afirma que a auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado. A Auditoria nas contas das entidades que formam o Terceiro Setor, feita por auditores independentes, é uma exigência que pode ser feita pelo Poder Público ou ainda, estar prevista em seu estatuto, ou em lei. Dessa forma, relatório e parecer circunstanciado deve acompanhar a prestação de contas da entidade. É fundamental que haja transparência nas entidades do Terceiro Setor, principalmente por exercerem função de caráter público. É importante que a sociedade tome conhecimento quanto à utilização ou aplicação dos recursos recebidos. Diante disso, a Auditoria pode desempenhar um papel essencial para a transparência dos resultados dessas entidades. Segundo o art. 19 do Decreto nº a OSCIP deve realizar auditoria independente da aplicação dos recursos objeto do Termo de Parceria, nos casos em que o montante de recursos for maior ou igual a R$ ,00 (seiscentos mil reais). Nesses casos, a auditoria independente deve ser realizada por pessoa física ou jurídica habilitada pelos Conselhos Regionais de Contabilidade. Ao auditor cabe identificar e atestar a validade de qualquer afirmação, aplicando os procedimentos adequados a cada caso, na extensão e profundidade que cada caso requer, até a obtenção de provas materiais que comprovem, satisfatoriamente a afirmação analisada (ATTIE, 2006, p. 131). Enfim, o auditor analisa se os dados submetidos ao exame são, ou não, verdadeiros. Por meio da Auditoria é possível prevenir e detectar erros e fraudes na documentação das entidades do Terceiro Setor. 3 CONSIDERAÇÕES FINAIS As entidades classificadas no Terceiro Setor são orientadas por valores, criadas e mantidas por pessoas que acreditam nas transformações sociais, por isso, não visam o lucro. Mas, é interessante que ao final de cada exercício elas obtenham um superávit, a fim de possibilitar a continuidade de suas atividades. Todas as suas sobras devem ser aplicadas na manutenção dos seus objetivos institucionais. O Terceiro Setor vem diversificando e ampliando suas atividades, o que exige atualmente mais recursos financeiros, recursos humanos qualificados, tecnologia, infra-estrutura adequada, equipamentos e conhecimento da legislação específica. Em função disso, é fundamental a parceria entre os setores da economia, visando o atendimento das necessidades da sociedade. As parceiras facilitam na obtenção de recursos, por parte das entidades do Terceiro Setor. A captação de recursos, apesar de ser uma preocupação constante das entidades classificadas neste setor, recebeu nos útimos anos enorme importância e ganhou maior profissionalismo. A captção de recursos será tão mais eficaz, quanto mais organizada for a Contabilidade destas entidades. Existe atualmente todo um arcabouço legal que dá suporte ao processo de gestão contábil das entidades classificadas no Terceiro Setor. Toda essa legislação só vem agregar valor ao trabalho desenvolvido por elas, pois ela oferece toda uma sistematização capaz de proporcionar transparência e veracidade nos seus resultados. Finalmente, a qualificação das entidades como OSCIP pode contribuir no sentido de facilitar o acesso aos recursos públicos e possibilita maior controle público e social. 11
12 REFERÊNCIAS ABONG. MANUAL de administração jurídica, contábil e financeira para organizações não-governamentais. São Paulo: Peirópolis, ARAÚJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para organizações do terceiro setor. São Paulo: Atlas, ASHOKA EMPREENDEDORES SOCIAIS E MCKINSEY & COMPANY INC. Empreendimentos sociais sustentáveis: como elaborar planos para organizações sociais. São Paulo: Peirópolis, ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 3. ed. São Paulo: Atlas, BRASIL. Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de Dispõe sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade. BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado, BRASIL. Medida provisória nº /2001. Altera dispositivos da Lei nº 9.649, de 27 de maio de 1998, que dispôe sobre a organização da Presidência da República e dos Ministérios, e dá outras providências.. Medida provisória nº /2001. DOU de 22/06/2001. Altera a legislação das Contribuições para a Seguridade Social COFINS, para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS/PASEP e do Imposto de Renda e dá outras providências.. Decreto nº de 30 de junho de Regulamenta a Lei n o 9.790, de 23 de março de 1999, que dispõe sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências.. Novo Código Civil Brasileiro. Lei º , de 10 de janeiro de São Paulo: Escala, BRASIL. Lei nº , de 30 de dezembro de Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social PIS e de formação do patrimônio do servidor público (PASEP) que especifica, sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoa jurídica, a legislação aduaneira e dá outras providências.. Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de Altera a legislação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, bem como a contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências.. Lei nº 9.608, de 18 de fevereiro de Dispõe sobre o serviço voluntário e dá outras providências. Disponível em Acesso em 01 de maio de BRASIL. Lei nº 9.790, de 23 de março de Dispõe sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências. Disponível em br/. Acesso em 01 de maio de BRASIL. Lei nº , de 22 de dezembro de Dá nova redação aos arts. 44 e 2031 da Lei nº , de 10 de janeiro de 2002, que institui o Código Civil. Disponível em Acesso em 01 de maio de Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de Dispôe sobre as sociedades por ações. Disponível em Acesso em 20 de maio de Lei nº , de 22 de outubro de Cria o Programa Nacional de estímulo ao primeiro emprego para os jovens PNPE, acrescenta dispositivo a lei nº 9.608, de 18 de fevereiro, e dá outras proviências. Disponível em Acesso em 12 de março de
13 BRASIL. Portaria nº 256 de 15 de agosto de DOU de 20/08/2002. Dá nova redação ao item IV e ao 4º do art. 2º da Portaria nº 100 de 22/04/2002. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamenatais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade. Conselho Federal de Contabilidade. Brasília: CFC, 2003, 202 p. DOMINGOS, João. Quase metade da verba destinada a ONGs é desviada, avalia TCU. O Estado de São Paulo. São Paulo, 08 jul Disponível em: Erro! A referência de hiperlink não é válida.. Acesso em: 03 set FALCONER, Andres Pablo; VILELA, Roberto. Recursos privados para Fins Públicos: As Grantmakers Brasileiras. São Paulo: Peirópolis, FERRAREZI, Elisabete; REZENDE, Valéria. Organização da sociedade civil de interesse público OS- CIP: a lei como alternativa para o terceiro setor. Brasília: Comunidade Solidária, p. IBGE INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA; IPEA INSTITUTO DE PESQUISA ECONÔMICA APLICADA. As fundações privadas e associações sem fins lucrativos no Brasil Estudos e Pesquisa Insformação Econômica n. 4. Rio de Janeiro, Disponível em: < Acesso em 11 set IBRACON INSTITUTO BRASILEIRO DE CONTADORES. Princípios contábeis. São Paulo: Atlas, IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das sociedades por ações. São Paulo: Atlas, IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 6 ed. São Paulo: Atlas, MARCOVITCH, Jacques. Da exclusão à coesão social: profissionalização do Terceiro Setor. In: IOS- CHPE, Evelyn Berg (Org). Setor desenvolvimento social sustentável. São Paulo: Editora Paz e Terra S. A., MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial. 7. ed São Paulo: Atlas, MEREGE, Luiz Carlos. Terceiro Setor: finalmente no PIB. Disponível em: Acesso em: 11 set OLAK, Paulo Arnaldo. Contabilidade de entidades sem fins lucrativos Dissertação (Mestrado) FEA/USP, São Paulo. PAES, José Eduardo Sabo. Fundações e entidades de interesse social aspectos jurídicos, administrativos, contábeis e tributários. Brasília: Editora Brasília Jurídica Ltda, PADOVEZE, Clóvis Luis. Controladoria estratégica e operacional: conceitos, estrutura, aplicação. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, REGULES, Luis Eduardo Patrone. Assistência Social e OSCIPs: paralelismo ou parceria. Seção Ensaios. Disponível em:<http// em 23 mai Acesso em 17 set TACHIZAWA, Takeshy. Organizações não-governamentais e terceiro setor: criação de ONGs e estratégias de atuação. 2. ed São Paulo: Atlas, YEAGER, Robin L. Modelos de Doação. Jornal USA. Disponível em: itsv/0506/ijsp/giving.htm. Acesso em: 17 set
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