Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público: Procedimentos Contábeis Patrimoniais. Coordenação Geral de Contabilidade STN/CCONT

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1 Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público: Procedimentos Contábeis Patrimoniais Coordenação Geral de Contabilidade STN/CCONT Última Atualização: 13/10/2009

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3 Introduçã ção o e Base Normativa

4 Para conceituar a Contabilidade é preciso distinguir: CAMPO DE APLICAÇÃO AS ORGANIZAÇÕES OBJETO O PATRIMÔNIO

5 Contabilidade: Conceito e Objeto Conceito Objeto MÉTODOS FATOS MOMENTOS PRÓPRIOS QUE ALTERAM DE O UTILIZAÇÃO Partidas dobradas, QUAL PATRIMÔNIO A DOS FORMA DA MÉTODOS auditoria, Fatos INFORMAÇÃO PRÓPRIOS critérios PARA QUEM de permutativos, Captação, avaliação, modificativos Demonstrações registro, regime Usuários: de e mistos e avaliação, reconhecimento, análises Administração, demonstração PATRIMÔNIO princípios de natureza É governo, fundamentais econtrole externo DE QUEM econômica, análise de financeira, e interno, contabilidade Patrimônio credores, e total ou parcial Um física sistema e organismos demonstrações de informação internacionais contábeis da entidade produtividade, e avaliação e sociedade organizada. 5

6 A Contabilidade não cria Patrimônio, apenas Evidencia Bens e Direitos Obrigações Ativo Passivo Patrimônio Líquido

7 Visão Patrimonial na Lei 4.320/1964 Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Art A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. Art As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. Art A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.

8 NBC TSP Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação Conceito: ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidadee as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. (item. 3) Objetivo: fornecer informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social (item. 4). Objeto: Patrimônio Público (item. 5). Entidades do Setor Público: qualquer pessoa física ou jurídica, de direito público ou privado, com autonomia patrimonial, sujeita a controle, quando realizar atividade que tenha finalidade pública.

9 NBC TSP Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação Entidades Abrangidas: devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: a) integralmente, pelo menos, as entidades governamentais, inseridas nos orçamentos fiscal e de seguridade social; os serviços sociais e os conselhos profissionais; b) parcialmente, no que couber, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social. (item. 8).

10 Princípios Fundamentais

11 Princípios Fundamentais de Contabilidade Entidade Continuidade Oportunidade Registro pelo valor original Atualização monetária Competência Prudência

12 Princípios Fundamentais de Contabilidade Perspectivas do Setor Público Princípio Contábil da Entidade Art. 4º O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos. (Resolução CFC nº 750/93) Princípio Contábil da Continuidade Art. 5º No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade. (Resolução CFC nº 750/93)

13 Princípios Fundamentais de Contabilidade Perspectivas do Setor Público Princípio Contábil da Oportunidade Art. 6º O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma. (Resolução CFC nº 750/93)

14 Princípios Fundamentais de Contabilidade Perspectivas do Setor Público Princípio Contábil do Registro pelo Valor Original Art. 7º Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente ou valores de saída a exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo. (Resolução CFC nº 750/93) Princípio Contábil da Atualização Monetária Art. 8º Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente quando a taxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a 100%, nos termos da Resolução CFC n.º 900/2001 (Resolução CFC nº 750/93)

15 Princípios Fundamentais de Contabilidade Perspectivas do Setor Público Princípio Contábil da Prudência Art. 10 As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos. A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações. A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações classificáveis, como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores. (Resolução CFC nº 750/93)

16 Princípios Fundamentais de Contabilidade Perspectivas do Setor Público Princípio Contábil da Competência Art. 9º O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao setor público. Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas. (Resolução CFC nº 750/93) O Regime de Competência na LRF Art. 50 Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; Artigo 18, 2º - A despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência.

17 Regime Orçamentário x Regime Contábil Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público P Regime Orçamentário (art. 35 da Lei 4.320/64) Pertencem ao exercício financeiro: As receitas (orçamentárias) nele arrecadadas As despesas (orçamentárias) nele legalmente empenhadas Regime Contábil (resolução CFC n.º 750/93) As receitas (Variações Patrimoniais Aumentativas) e as despesas (Variações Patrimoniais Diminutivas) devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

18 Composiçã ção o do Patrimônio Público Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido

19 O QUE ÉPATRIMÔNIO? Ter um imóvel Ter a intenção de comprar um imóvel Fazer um empréstimo Ser o dono de uma marca (própria) Ter a posse de um carro Ter um disquete Ter a intenção de pedir um empréstimo Ter o direito de usar uma marca Ter a propriedade de um carro Ter um estoque de disquetes para revenda

20 DEFINIÇÃ ÇÃO O DE PATRIMÔNIO ASPECTOS DO PATRIMÔNIO CARACTERÍSTICAS BENS, DIREITOS E OBRIGAÇÕES TEMPORAL PRESENTE FATO GERADOR PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PÚBLICOS OU EXPLORAÇÃO ECONÔMICA Finalidade PASSADO GERA BENEFÍCIOS PRESENTES OU FUTUROS E SAÍDA DE RECURSOS CAPAZ DE GERAR BENEFÍCIOS Serviço público

21 NBC TSP 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis Sistema Contábil: OBJETIVOS Processo de decisão Prestação de contas Instrumentalização do controle social

22 NBC TSP 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis Sistema Contábil:

23 PATRIMÔNIO PÚBLICOP O patrimônio público é estruturado em três grupos: ASPECTOS ATIVO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO CARACTERÍSTICAS DISPONIBILIDADES, BENS E DIREITOS OBRIGAÇÕES TEMPORAL PRESENTE PRESENTE FATO GERADOR PASSADO PASSADO DIFERENÇA PL = A -P PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS GERA BENEFÍCIOS PRESENTES OU FUTUROS SAÍDA DE RECURSOS CAPAZ DE GERAR BENEFÍCIOS

24 Características do Ativo e Passivo: PATRIMÔNIO PÚBLICOP ATIVO Aspectos Específicos PASSIVO Aspectos Específicos Tangíveis e intangíveis Fiel depositário Onerados ou não Provisões

25 Ativos (CPC) ATIVO

26 Ativos Classificação

27 Ativo Circulante Classificação

28 Ativo Não-Circulante Classificação

29 Passivos Classificação

30 Passivo Classificação

31 Ativo Intangível(CPC) Identificação: (a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade;ou (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. Controle: restringir o acesso de terceiros aos benefícios. Benefício econômico futuro: são a receita da venda de produtos ou serviços, a redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade.

32 Passivos (CPC) Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em conseqüência de um contrato ou de requisitos estatutários. Exemplo: contas a pagar por mercadorias e serviços recebidos. A decisão da Administração de uma entidade de adquirir ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente. A obrigação normalmente surge somente quando o ativo é recebido ou a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo. Neste último caso, a natureza irrevogável do acordo significa que as conseqüências econômicas de deixar de cumprir a obrigação, por exemplo, por causa da existência de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte.

33 Passivos (CPC) A extinção de uma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de: (a) pagamento em dinheiro; (b) transferência de outros ativos; (c) prestação de serviços; (d) substituição da obrigação por outra; ou (e) conversão da obrigação em capital. Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditícios. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. Ex.: Provisões para fazer face a obrigações de aposentadoria.

34 Avaliaçã ção o e Mensuraçã ção de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público

35 NBC T Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público Conceitos Importantes

36 NBC T Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público Conceitos Importantes

37 Elemento Patrimonial Disponibilidades Aplicações Financeiras De Liquidez Imediata Créditos E Dívidas Estoques Investimentos Permanentes Ativo Imobilizado Intangível NBC T Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público Critérios de Mensuração e Avaliação As disponibilidades em moeda estrangeira são expressas no BP ao câmbio vigente na data de sua elaboração. Pelo valor original, atualizadas até a data do Balanço Patrimonial. Valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, àtaxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial. Os prefixados são ajustados a valor presente. As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos. Valor de aquisição ou no valor de produção ou de construção. O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado. As participações em empresas e em consórcios públicos sobre cuja administração se tenha influência significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equivalência patrimonial. As demais de acordo com o custo de aquisição. Valor de aquisição, produção ou construção. Com base no valor de aquisição ou de produção, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida útil por redução ao valor recuperável (impairment).

38 Reconhecimento dos Elementos das Demonstraçõ ções Contábeis

39 Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis Critérios de Reconhecimento Conforme o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, reconhecimento é o processo que consiste em incorporar ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado os ativos, os passivos, as receitas e as despesas.

40 Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis

41 Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis

42 Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis VPA e VPD

43 Momentos de Reconhecimento da VPA: Título da Conta D Ativo Circulante IPTU a Receber C Variação Patrimonial Aumentativa D C Título da Conta Banco Conta Movimento Receita Antecipada de Serviços Variação patrimonial qualitativa D C Título da Conta Receita Antecipada de Serviços Variação Patrimonial Aumentativa Variação patrimonial quantitativa Título da Conta D Banco Conta Movimento C Variação Patrimonial Aumentativa

44 Momentos de Reconhecimento da VPD: Título da Conta D Variação Patrimonial Diminutiva C Obrigação para 13º D C Título da Conta Créditos em circulação Suprido Obrigações em circulação - Suprido Variação patrimonial qualitativa D C Título da Conta Variação Patrimonial Diminutiva Crédito em circulação- suprido Variação patrimonial quantitativa D C Título da Conta Variação Patrimonial Diminutiva Obrigações em Circulação

45 Transaçõ ções Registro Contábil Variaçõ ções Patrimoniais

46 NBC TSP 16.4 Transações no Setor Público Conceito de Transações no Setor Público: os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância aos PFCs e às NBCs. Natureza de Transações no Setor Público: a) econômico-financeira - originadas de fatos que afetam o patrimônio público, em decorrência, ou não, da execução de orçamento, podendo provocar alterações qualitativas ou quantitativas. b) administrativa - originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público. (art. 3)

47 NBC TSP 16.4 Transações no Setor Público Conceito de Variações Patrimoniais: transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais da entidade, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado. (art. 4) Características de Variações Patrimoniais: - devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais. (art. 5) - correlação é a vinculação entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identificação dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentação das contas de resultado. (art. 6) - classificam-se em quantitativas e qualitativas. (art. 7)

48 NBC TSP 16.4 Transações no Setor Público Variações Patrimoniais Quantitativas: aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. (art. 8) Variações Patrimoniais Qualitativas: aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. (art. 9)

49 Variações Patrimoniais: Patrimônio X Orçamento Natureza dos Atos e Fatos Contábeis Lei Orçamentária PL PL Patrimonial Variação Quantitativa Independente da Execução Orçamentária Variação Quantitativa Decorrentes da Execução Orçamentária Orçamentária Variação Qualitativas Decorrentes da Execução Orçamentária

50 NBC TSP 16.5 Registro Contábil Formalidades do Registro Contábil: a entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações. (art.3) Características do Registro e da informação contábil no setor público:

51 NBC TSP 16.5 Registro Contábil - Características do Registro e da informação contábil no setor público: Característica Objetividade Confiabilidade Comparabilidade o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida. o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão. os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades. Compreensibilidade as informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que os usuários desenvolvam conhecimento razoável do ambiente de atuação das entidades do setor público e a disposição de analisar essas informações com razoável diligência. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que pudessem não ser compreendidas pelos usuários. Uniformidade Verificabilidade os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação eevidenciação,de modo que as informações fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade. os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades.

52 NBC TSP 16.5 Registro Contábil - Características do Registro e da informação contábil no setor público: Característica Visibilidade Tempestividade Utilidade os registros e as informações contábeis devem estar disponíveis para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público. os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários. os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos diversos usuários. Imparcialidade os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar um interesse específico e que não seja de interesse particular de determinado agente ou entidade. Fidedignidade os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes dá origem. Representatividade Integridade os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas partes do fato gerador.

53 IFRS Pressupostos Básicos da Contabilidade Outros pressupostos básicos definidos pelas Normas Internacionais de Contabilidade: Continuidade Relevância as demonstrações financeiras são normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuará em operação no futuro previsível para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões. Materialidade a relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações financeiras. Representação adequada Essência sobre a forma para ser confiável, a informação deve representar adequadamente as transações e outros eventos que ela diz representar ou que se espera que ela represente. para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, énecessário que essas transações e eventos segam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. Neutralidade para ser confiável, a informação contida nas demonstrações financeiras deve ser neutra, isto é, imparcial.

54 NBC TSP 16.5 Registro Contábil Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação - o patrimônio das entidades do setor público, o orçamento e sua execução e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro no patrimônio devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade. (art.17) - as transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Princípio da Oportunidade (art. 18) - os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência. (art. 19)

55 NBC TSP 16.5 Registro Contábil Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação - os registros devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária. (art. 20) - os registros das transações das entidades devem ser efetuados considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, prevalecendo nos conflitos a essência sobre a forma. (art. 21)

56 NBC TSP 16.5 Registro Contábil Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação - o reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas. (art. 23) - na ausência de norma contábil específica, o profissional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas. (art. 24)

57 Conceito de Variação Patrimonial Aumentativa Variação Patrimonial Aumentativa (Receita Norma Internacional):

58 Enfoques da receita: patrimonial x orçamentário RECEITA PATRIMONIAL (VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS) aumento nos benefícios econômicos sob a forma de entrada de recursos, aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultem em uma variação positiva da Situação Patrimonial Líquida de uma Entidade no decorrer de um período contábil e que não decorram de aporte dos proprietários. (Res. CFC 1.121/2008) RECEITA ORÇAMENTÁRIA representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicação de recursos em determinado período. (Manual de Procedimentos Orçamentários) Pública Privada Pública Privada E a Lei 4.320/64?

59 Classificação das Variações Patrimoniais Aumentativas A variação patrimonial aumentativa pode ser classificada: Quanto à entidade que apropria a variação patrimonial aumentativa: -Variação patrimonial aumentativa pública aquela auferida por entidade pública. - Variação patrimonial aumentativa privada aquela auferida por entidade privada. Quanto à dependência da execução orçamentária: -Variação patrimonial aumentativa resultante da execução orçamentária são receitas orçamentárias efetivas arrecadadas, de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimônio líquido. Exemplo: receita de tributos. - Variação patrimonial aumentativa independente da execução orçamentária são fatos que resultam em aumento do patrimônio líquido, que ocorrem independentemente da execução orçamentária. Exemplo: incorporação de bens (doações recebidas).

60 Enfoques da receita: patrimonial x orçamentário INGRESSO FATO GERADOR RECEITA ORÇAMENTÁRIA NÃO EFETIVA TEMPO EX: ADIANTAMENTO DE RECEITA RECEITA ORÇAMENTÁRIA NÃO EFETIVA FATO GERADOR INGRESSO TEMPO EX: IPTU INGRESSO E FATO GERADOR RECEITA ORÇAMENTÁRIA EFETIVA TEMPO EX: RECEITA DE TRANSFERÊNCIAS EXCEÇÃO: RECEITAS DE CAPITAL

61 Enfoques patrimonial x orçamentário ATO / FATO 1. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À VISTA 2. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A PRAZO 3. ALIENAÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO 4. LANÇAMENTO DE TRIBUTOS RECEITA PATRIMONIAL (VPA) X X - X RECEITA ORÇAMENTÁRIA X - X - 5. ARRECADAÇÃO DE TRIBUTOS - X

62 Enfoques patrimonial x orçamentário RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL (VPA) FATO GERADOR (Regime de Competência) RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO (Receita Orçamentária) INGRESSO (Regime Financeiro)

63 Conceito de Variação Patrimonial Diminutiva Variação Patrimonial Diminutiva (Despesa Norma Internacional):

64 Despesa sob o enfoque patrimonial (VPD) O patrimônio líquido pode diminuir pela ocorrência de fatos geradores que dependem da execução orçamentária ou que independem da execução orçamentária. Depende do Orçamento Lei Orçamentária Anual -Desp.c/ Pessoal -Desp. c/ Serviço -Desp. c/ Passagens Não depende do orçamento FATOS GERADORES -Desp. c/ Depreciação -Desp. c/ Prov. de férias

65 Classificação das Variações Patrimoniais Diminutivas A variação patrimonial diminutiva pode ser classificada: Quanto à entidade que apropria a variação patrimonial diminutiva: -Variação patrimonial aumentativa pública aquela auferida por entidade pública. - Variação patrimonial aumentativa privada aquela auferida por entidade privada. Quanto à dependência da execução orçamentária: -Variação patrimonial diminutiva resultante da execução orçamentária são despesas orçamentárias efetivas, de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimônio líquido. Exemplo: despesa de serviços de terceiros. -Variação patrimonial diminutiva independente da execução orçamentária são fatos que resultam em diminuição do patrimônio líquido, que ocorrem independentemente da execução orçamentária. Exemplo: depreciação.

66 Enfoques patrimonial x orçamentário ATO / FATO 1. DESPESA SEM SUPORTE ORÇAMENTÁRIO 2. AQUISIÇÃO DE MATERIAL DE CONSUMO DESPESA PATRIMONIAL (VPD) X - - DESPESA ORÇAMENTÁRIA X 3. SUPRIMENTO DE FUNDOS - X 4. DEPRECIAÇÃO X - 5. DESPESA COM SERVIÇOS X X 6. PROVISÃO COM FÉRIAS X -

67 Despesa sob o Enfoque Patrimonial A despesa sob o enfoque patrimonial fundamenta-se nas regras da CIÊNCIA CONTÁBIL. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade emitidos pelo Conselho Federal de Contabilidade são a regra básica. Entre os Princípios Fundamentais de Contabilidade existem dois que impactam mais diretamente o registro da despesa sob o enfoque patrimonial: o Princípio da Competência e o Princípio da Oportunidade. Princípio da Competência: a despesa é incluída no resultado do período que ocorrer, independente do pagamento. OUTUBRO NOVEMBRO DEZEMBRO JANEIRO Os funcionários trabalharam, mas não foi pago o salário Neste mês ocorreu a despesa sob o enfoque patrimonial. Pagamento dos salários dos funcionários. A prestação do serviço de vigilância foi efetuada, mas não foi pago o serviço. Neste mês ocorreu a despesa sob o enfoque patrimonial. Pagamento do serviço de vigilância.

68 Despesa sob o Enfoque Patrimonial Princípio da Oportunidade: o registro contábil deve ser efetuado no momento do fenômeno e refletir de forma completa o que ocorrer. O lançamento deve ter a característica de tempestividade e integridade. Se o extrato bancário mostra uma saída de recurso financeiro, temos que saber o motivo desse desembolso. Foi pagamento de salário, foi pagamento de fornecedor, foi desfalque, foi adiantamento, o que aconteceu com o recurso? Temos que identificar também quando o recurso financeiro foi desembolsado, que período sofreu o impacto da diminuição da minha liquidez ou do meu disponível? Temos que fazer duas perguntas. Quando aconteceu? O que aconteceu?

69 Despesa sob o Enfoque Patrimonial Quando se RECONHECE uma despesa sob o enfoque patrimonial? Uma das grandes questões da CIÊNCIA CONTÁBIL é o momento da ocorrência dos fatos geradores. O reconhecimento está atrelado a um momento, ao elemento temporal do fenômeno. A despesa sob o enfoque patrimonial sujeita-se ao regime econômico ou contábil. O reconhecimento da despesa sob o enfoque patrimonial é no momento do fato gerador que diminui o patrimônio líquido, independente de saída de recurso financeiro.

70 Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos: 1. Prestação de serviço de limpeza Existem dois momentos importantes: o da efetiva prestação do serviço e o do pagamento pelo serviço prestado. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE LIMPEZA MOMENTO 1 Prestação do serviço Gera obrigação de pagamento para o contratante O patrimônio líquido é diminuído pelo aumento do PASSIVO. Neste momento ocorre a despesa sob o enfoque patrimonial. MOMENTO 2 Pagamento da prestação do serviço A obrigação é extinta pelo pagamento, ocorrendo saída de recurso financeiro Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Há diminuição de PASSIVO e de ATIVO.

71 Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos 2. Aquisição de material de expediente Existem três momentos importantes: o da aquisição do material de expediente, o do pagamento do material adquirido e o da distribuição do material de expediente. AQUISIÇÃO DE MATERIAL DE EXPEDIENTE Momento 1 Aquisição de material de expediente Gera obrigação de pagamento para o adquirente e é incorporado o material ao ATIVO. Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Há aumento do PASSIVO e aumento do ATIVO. MOMENTO 2 Pagamento do material de expediente A obrigação é extinta pelo pagamento, ocorrendo saída de recurso financeiro. Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Há diminuição de PASSIVO e de ATIVO. Momento 3 Distribuição do material de expediente O material é desincorporado do ATIVO. O patrimônio líquido é diminuído pela diminuição do ATIVO. Neste momento ocorre a despesa sob o enfoque patrimonial.

72 3. Aquisição de bens do imobilizado Existem três momentos importantes: o da aquisição do bem do imobilizado, o do pagamento do bem do imobilizado adquirido e o do reconhecimento do desgaste pelo uso. Momento 1 Aquisição de bens do imobilizado Gera obrigação de pagamento para o adquirente e é incorporado o bem ao ATIVO. Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Há aumento do PASSIVO e aumento do ATIVO. Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos AQUISIÇÃO DE BENS DO IMOBILIZADO MOMENTO 2 Pagamento do bem do imobilizado A obrigação é extinta pelo pagamento, ocorrendo saída de recurso financeiro. Ocorre alteração na composição dos elementos patrimoniais. Há diminuição de PASSIVO e de ATIVO. Momento 3 Desgaste do bem do imobilizado pelo uso (depreciação) É reconhecido o desgaste do bem, ocorrendo uma diminuição do valor do bem. Ocorre uma subtração do valor do ATIVO. O patrimônio líquido é diminuído pela diminuição do ATIVO. Neste momento ocorre a despesa sob o enfoque patrimonial.

73 Momento 1 Entrega do numerário para o suprido (servidor) Baixa o recurso disponível e incorpora um crédito contra o suprido. Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos: 4. Concessão de Suprimento de Fundos (Adiantamento) Existem 3 momentos importantes: o momento da entrega do numerário para o suprido, do gasto do suprido e da prestação de contas do recurso adiantado. CONCESSÃO DE SUPRIMENTO DE FUNDOS MOMENTO 2 O suprido efetua o gasto A unidade que entregou o numerário continua com o crédito contra o suprido. Momento 3 Prestação de contas do recurso adiantado De posse da documentação, os gastos são comprovados e o crédito contra o suprido é baixado. Ocorre alteração na Não ocorre qualquer O patrimônio líquido é composição dos alteração na diminuído pela elementos composição dos diminuição do ATIVO. patrimoniais. Há elementos Neste momento ocorre a diminuição e aumento de ATIVOS. patrimoniais. despesa sob o enfoque patrimonial.

74 5. Sentença Judicial Momento 1 Sentença judicial a favor dos funcionários Incorpora uma obrigação para com os funcionários. O patrimônio líquido é diminuído pelo aumento do PASSIVO. Neste momento ocorre a despesa sob o enfoque patrimonial. Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos: Existem 02 momentos importantes: o momento da sentença judicial a favor dos funcionários contra a unidade e o pagamento para os funcionários. SENTENÇA JUDICIAL A FAVOR DOS FUNCIONÁRIOS Momento 2 - Pagamento parcial da sentença judicial a favor dos funcionários Baixa o recurso financeiro e parcialmente a obrigação. Momento 3 Pagamento final da sentença judicial a favor dos funcionários Baixa o recurso financeiro e a parte final da obrigação. Ocorre alteração na Ocorre alteração na composição dos composição dos elementos patrimoniais. Há elementos patrimoniais. Há diminuição do diminuição do PASSIVO e diminuição PASSIVO e do ATIVO. diminuição do ATIVO.

75 Provisões As provisões podem ser distinguidas de outros passivos, tal como contas a pagar e as contas apropriadas por competência, porque há incertezas sobre a oportunidade ou sobre o valor dos desembolsos futuros requeridos para seu pagamento. É importante ressaltar que uma provisão deve ser reconhecida quando: 1)Uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como consequência de um evento passado; 2)É provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; 3)O montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.

76 Depreciação, Amortização e Exaustão Critérios de Mensuração e Reconhecimento: para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos: (a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; (b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço, representada em conta redutora do respectivo ativo; (c) circunstâncias que podem influenciar seu registro. (art. 3)

77 Conclusão: Reconhecimento das Receitas e Despesas Sob a ótica orçamentária: A receita orçamentária é registrada pela arrecadação. Só passa a existir no momento da entrada dos recursos (regime de caixa). A despesa orçamentária é registrada no decorrer do ano da emissão do empenho (compromisso). Adota o REGIME DE ANUALIDADE ORÇAMENTÁRIA. Sob a ótica contábil: Tanto a Variação Patrimonial Aumentativa - VPA, como a Variação Patrimonial Diminutiva - VPD, adotam o REGIME DE COMPETÊNCIA, isto é, a existência da receita e da despesa contábil e seu reconhecimento no patrimônio depende de fatos geradores. As VPA e VPD são registradas independente de recebimentos e pagamentos, e da autorização orçamentária.

78 Equipe Técnica Secretaria do Tesouro Nacional Coordenação-Geral de Contabilidade Coordenador-Geral de Contabilidade Paulo Henrique Feijó da Silva Coordenador Geral de Contabilidade Gilvan da Silva Dantas Gerente de Normas e Procedimentos Contábeis Francisco Wayne Moreira Equipe Técnica Bruno Ramos Mangualde Caio Cesar Sales Nogueira Carla de Tunes Nunes Felipe Quitete Curi Henrique Ferreira Souza Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Renato Lacerda Filho 78