Manual de Contabilidade

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1 Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 6ª Edição Aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios Válido a partir do exercício de 2015 Portaria Conjunta STN/SOF nº 1, de 10 de dezembro de 2014 Portaria STN nº 700, de 10 de dezembro de 2014

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3 MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 6ª Edição Aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios Válido a partir do exercício de 2015 Portaria Conjunta STN/SOF nº 1, de 10 de dezembro de 2014 Portaria STN nº 700, de 10 de dezembro de 2014

4 Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) 6ª Edição PARTE: Geral, I, II, III, IV e V MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETÁRIO-EXECUTIVO Paulo Rogério Caffarelli SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SUBSECRETÁRIO DE CONTABILIDADE PÚBLICA Gilvan da Silva Dantas COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS À FEDERAÇÃO Leonardo Silveira do Nascimento COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS À FEDERAÇÃO Raquel da Ressurreição Costa Amorim GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS Bruno Ramos Mangualde EQUIPE TÉCNICA Alison de Oliveira Barcelos Ana Karolina Almeida Dias Carla de Tunes Nunes Diego Rodrigues Boente Fernanda Silva Nicoli Gabriela Leopoldina Abreu INFORMAÇÕES SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN): Fone: (61) Correio Eletrônico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Página Eletrônica: Fórum da Contabilidade: DIAGRAMADOR Laerte de Souza Martins

5 Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) 6ª Edição PARTE: I MINISTRA DO PLANEJAMENTO, ORÇAMENTO E GESTÃO Miriam Belchior SECRETÁRIA-EXECUTIVA Eva Maria Cella Dal Chiavon SECRETÁRIO DE ORÇAMENTO FEDERAL José Roberto Fernandes Júnior SECRETÁRIOS ADJUNTOS DE ORÇAMENTO FEDERAL Franselmo Araújo Costa Antônio Carlos Paiva Futuro George Alberto Soares DIRETORES Felipe Daruich Neto Zarak de Oliveira Ferreira Clayton Luiz Montes Marcos de Oliveira Ferreira EQUIPE TÉCNICA RECEITA Ana Beatriz Sabbag Cunha Pereira André Santiago Henriques Glauber Pimentel De Queiroz Maurício Breda Rafael Rocha Parente Ugo Carneiro Curado EQUIPE TÉCNICA DESPESA Adriana Rodrigues Dos Santos Carlos Leonardo Klein Barcelos Elaine De Melo Xavier Fabiano Garcia Core Geraldo Julião Júnior Haroldo Cesar Sant ana Areal Jangmar Barreto De Almeida José Roberto De Faria Lúcia Helena Cavalcante Valverde Rosa Tarabini Machado Sérgio Augusto Batalhone Tânia Mara Heller Da Cruz INFORMAÇÕES SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL (SOF): Fone: (61) Fale Conosco: Página Eletrônica:

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7 PORTARIA CONJUNTA STN/SOF Nº 1, DE 10 DE DEZEMBRO DE 2014 Aprova a Parte I - Procedimentos Contábeis Orçamentários da 6ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP). O SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL DO MINISTÉRIO DA FAZENDA e SECRETÁRIO DE ORÇAMENTO FEDERAL DO MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, OR- ÇAMENTO E GESTÃO, no uso de suas atribuições e tendo em vista o disposto no 2º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei nº , de 6 de fevereiro de 2001, e no inciso I do art. 6º do Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009, que conferem à Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda a condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal; Considerando as competências do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 18 da Lei nº , de 2001, no art. 7º do Decreto nº 6.976, de 2009, e nos incisos X, XIV, XXI, XXII e XXIII do art. 21 do Anexo I do Decreto nº 7.482, de 16 de maio de 2011; Considerando o disposto no art. 20, inciso VII, do Anexo I do Decreto nº 8.189, de 21 de janeiro de 2014, que confere à Secretaria de Orçamento Federal do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão - SOF/MPOG a competência de estabelecer as classificações orçamentárias da receita e da despesa; Considerando o inciso I do caput e o 1º do art. 3º e art. 9º da Portaria STN nº 634, de 19 de novembro de 2013, que dispõe sobre regras gerais acerca das diretrizes, normas e procedimentos contábeis aplicáveis aos entes da Federação, com vistas à consolidação das contas públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sob a mesma base conceitual; Considerando a necessidade de: a) aprimorar os critérios de reconhecimento de despesas e receitas orçamentárias; b) instituir instrumento eficiente de orientação comum aos gestores nos três níveis de governo, mediante consolidação, em um só documento, de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apropriação das receitas e despesas orçamentárias; e c) elaborar demonstrativos de estatísticas de finanças públicas em consonância com os padrões e regras estabelecidas nos acordos e convênios internacionais de que a União for parte, conforme previsto no inciso XVIII do art. 7º do Decreto nº 6.976, de 2009, e no inciso XXV do art. 21 do Anexo I do Decreto nº 7.482, de 2011; e Considerando a necessidade de proporcionar maior transparência sobre as contas públicas e de uniformizar a classificação das receitas e despesas orçamentárias; resolvem: Art. 1º Aprovar a Parte I Procedimentos Contábeis Orçamentários da 6ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP). Parágrafo único. A STN/MF e a SOF/MPOG disponibilizarão versão eletrônica da Parte I do MCASP nos endereços eletrônicos e respectivamente.

8 Art. 2º A contabilidade no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observará as orientações contidas na Parte I do MCASP Procedimentos Contábeis Orçamentários, sem prejuízo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes. 1º No desdobramento das naturezas de receita, constantes da Parte I Procedimentos Contábeis Orçamentários, para atendimento das respectivas peculiaridades ou necessidades gerenciais, os entes da Federação poderão realizar detalhamento a partir do nível ainda não detalhado, sendo que, se o detalhamento ocorrer no nível de alínea (5º e 6º dígitos) ou subalínea (7º e 8º dígitos), deverá utilizar-se codificação a partir do código 51, cabendo à União a administração dos níveis já detalhados. 2º No âmbito da União, o detalhamento da receita orçamentária será estabelecido por meio de Portaria da SOF/MPOG e as instruções para elaboração da Proposta Orçamentária Anual serão divulgadas por intermédio do Manual Técnico de Orçamento (MTO) editado por essa Secretaria. Art. 3º Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se seus efeitos a partir da execução da Lei Orçamentária de 2015 e, quando couber, na elaboração do respectivo Projeto de Lei. Art. 4º Revoga-se a Portaria Conjunta STN/SOF nº 2, de 13 de julho de ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO Secretário do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda JOSÉ ROBERTO FERNANDES JÚNIOR Secretário de Orçamento Federal do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão

9 PORTARIA STN Nº 700, DE 10 DE DEZEMBRO DE 2014 Aprova as Partes II Procedimentos Contábeis Patrimoniais, III Procedimentos Contábeis Específicos, IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e V Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público da 6ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP). O SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL, no uso das atribuições que lhe confere a Portaria do Ministro de Estado da Fazenda nº 244, de 16 de julho de 2012, que aprova o Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, e tendo em vista o disposto no 2º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei nº , de 6 de fevereiro de 2001, e no inciso I do art. 6º do Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009, que conferem à Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda a condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal; Considerando as competências do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 18 da Lei nº , de 2001, no art. 7º do Decreto nº 6.976, de 2009, e nos incisos X, XIV, XXI, XXII e XXIII do art. 21 do Anexo I do Decreto nº 7.482, de 16 de maio de 2011; Considerando a necessidade de elaborar o Balanço do Setor Público Nacional previsto no inciso VII do art. 18 da Lei nº , de 2001, com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, a ser utilizado por todos os entes da Federação, conforme o disposto no inciso II do art. 1º da Portaria do Ministro de Estado da Fazenda nº 184, de 25 de agosto de 2008; Considerando a atribuição do Conselho Federal de Contabilidade de regular os princípios contábeis e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica, conforme a Lei nº , de 11 de junho de 2010, que altera do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946; e Considerando o inciso I do caput e o 1º do art. 3º da Portaria STN nº 634, de 19 de novembro de 2013, que dispõe sobre regras gerais acerca das diretrizes, normas e procedimentos contábeis aplicáveis aos entes da Federação, com vistas à consolidação das contas públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sob a mesma base conceitual; resolve: Art. 1º Aprovar as seguintes partes da 6ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP): I - Parte II Procedimentos Contábeis Patrimoniais; II - Parte III Procedimentos Contábeis Específicos; III Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Público; e III - Parte V Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público. 1º Os conceitos, regras gerais, conteúdo e prazos de cada uma das partes do MCASP estão descritos na Portaria STN nº 634/2013.

10 2º A STN disponibilizará versão eletrônica do MCASP no endereço eletrônico tesouro.gov.br/. Art. 2º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação e tem seus efeitos aplicados a partir do exercício financeiro de Art. 3º Revoga-se, a partir de 1º de janeiro de 2015, a Portaria STN nº 437, de 12 de julho de ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO Secretário do Tesouro Nacional

11 SUMÁRIO PARTE GERAL - Contabilidade Aplicada ao Setor Público CONTEXTUALIZAÇÃO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO (PCASP) ASPECTOS ORÇAMENTÁRIO, PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO Aspecto Orçamentário Aspecto Patrimonial Aspecto Fiscal IMPLANTAÇÃO DAS INOVAÇÕES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO ALCANCE...25 PARTE I - Procedimentos Contábeis Orçamentários INTRODUÇÃO PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS Unidade ou Totalidade Universalidade Anualidade ou Periodicidade Exclusividade Orçamento Bruto Legalidade Publicidade Transparência Não-vinculação (não-afetação) da Receita de Impostos RECEITA ORÇAMENTÁRIA Conceito Classificações da Receita Orçamentária Classificação da Receita Orçamentária por Natureza Origens e Espécies de Receita Orçamentária Recursos Arrecadados em Exercícios Anteriores Classificação da Receita para Apuração do Resultado Primário Reconhecimento da Receita Orçamentária Recursos Financeiros que não Devem ser Reconhecidos como Receita Orçamentária Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime Contábil Etapas da Receita Orçamentária Planejamento Execução Cronologia das Etapas da Receita Orçamentária Procedimentos Contábeis Referentes à Receita Orçamentária...51

12 Deduções da Receita Orçamentária Imposto de Renda Retido na Fonte Redutor Financeiro FPM Transferências de Recursos Intergovernamentais Remuneração de Depósitos Bancários Receita Orçamentária por Baixa de Dívida Ativa Inscrita DESPESA ORÇAMENTÁRIA Conceito Classificações da Despesa Orçamentária Classificação Institucional Classificação Funcional Classificação por Estrutura Programática Classificação da Despesa Orçamentária por Natureza Orientação para a Classificação Quanto à Natureza da Despesa Créditos Orçamentários Iniciais e Adicionais Reconhecimento da Despesa Orçamentária Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime Contábil Etapas da Despesa Orçamentária Planejamento Execução Procedimentos Contábeis Referentes à Despesa Orçamentária Dúvidas Comuns Referentes à Classificação por Natureza de Despesa Classificação Orçamentária das Transferências e Delegações de Execução Orçamentária Classificação Orçamentária das Movimentações para Instituições Multigovernamentais, Consórcios Públicos e sua Contratação Direta Classificação Orçamentária das Despesas para Fins de Aplicação em Saúde Lei Complementar Nº 141/ Restos a Pagar Inscrição em Restos a Pagar não Processados Despesas de Exercícios Anteriores Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento) FONTE / DESTINAÇÃO DE RECURSOS Conceito Mecanismo de Utilização da Fonte/Destinação de Recursos PARTE II - Procedimentos Contábeis Patrimoniais INTRODUÇÃO COMPOSIÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO Patrimônio Público Ativo Conceito de Ativo Reconhecimento do Ativo Ativo Circulante e Ativo não Circulante Ativo Financeiro e Ativo Permanente Passivo Conceito de Passivo Reconhecimento do Passivo...125

13 Passivo Circulante e Passivo não Circulante Passivo Financeiro e Passivo Permanente Relação entre Passivo Exigível e as Etapas da Execução Orçamentária Patrimônio Líquido / Saldo Patrimonial VARIAÇÕES PATRIMONIAIS Variações Patrimoniais Qualitativas Conceito de Variações Patrimoniais Qualitativas Reconhecimento das Variações Patrimoniais Qualitativas Variações Patrimoniais Quantitativas Conceito de Variações Patrimoniais Quantitativas Reconhecimento de Variações Patrimoniais Quantitativas Resultado Patrimonial MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS Procedimentos de Adoção Inicial Definições Avaliação e Mensuração Disponibilidades Créditos e Obrigações Estoques Investimentos Permanentes Imobilizado Intangível ATIVO IMOBILIZADO Definições Aplicação Reconhecimento Princípio Geral do Reconhecimento Critério do Valor do Conjunto Ativos Imobilizados Obtidos a Título Gratuito Bens de Uso Comum do Povo Custos Subsequentes Transferência de Ativos Mensuração Mensuração Inicial do Custo Mensuração Após o Reconhecimento Depreciação, Amortização e Exaustão Baixa do Valor Contábil de um Item do Ativo Imobilizado Divulgação ATIVO INTANGÍVEL Definições Aplicação Procedimentos para Identificar um Ativo Intangível Reconhecimento Aquisição Separada Geração Interna Aquisição por meio de Transações sem Contraprestação Mensuração Baixa do Valor Contábil de um Item do Ativo Intangível Divulgação...153

14 7. REAVALIAÇÃO, REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL, DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO Reavaliação Reavaliação do Ativo Imobilizado Reavaliação do Ativo Intangível Registro Contábil da Reavaliação de Ativos Redução ao Valor Recuperável Classificação Identificaçãode Perda por Irrecuperabilidade Mensuração do Valor Recuperável do Ativo Reconhecimento e Mensuração de uma Perda por Irrecuperabilidade Reversão de uma Perda por Irrecuperabilidade Divulgação Depreciação Valor Depreciável e Período de Depreciação Métodos de Depreciação Aspectos Práticos da Depreciação Amortização Determinação da Vida Útil Amortização de Ativo Intangível (com Vida Útil Definida) Métodos de Amortização Determinação do Valor Residual Revisão do Período e do Método Ativo Intangível com Vida Útil Indefinida Revisão da Vida Útil Exaustão Esquema de Implementação da Avaliação e Depreciação de Bens Públicos Relatório Mensal de Bens (RMB) TRANSAÇÕES SEM CONTRAPRESTAÇÃO Introdução Objetivos Definições Transações sem Contraprestação Reconhecimento de Ativos Oriundos de Transações sem Contraprestação Impostos Transferências Multas PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES Definições Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes Introdução Reconhecimento Mensuração Passivos Contingentes Introdução Reconhecimento Evidenciação Ativos Contingentes Introdução Reconhecimento...183

15 Evidenciação Tabelas Provisão e Passivo Contingente Ativo Contingente REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (DEA) Introdução Registros Patrimoniais Decorrentes das Despesas Orçamentárias de Exercícios Anteriores (DEA) Despesas de exercícios encerrados para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria Restos a Pagar com prescrição interrompida Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente..186 PARTE III - Procedimentos Contábeis Específicos FUNDEB Introdução Composição do Fundeb Aplicação dos Recursos do Fundeb Contabilização do Fundeb Contabilização dos Impostos e Transferências que Compõem a base de Cálculo do Fundeb Contabilização das Transferências ao Fundeb Contabilização dos Recursos Recebidos do Fundeb Contabilização de Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras PARCERIAS PÚBLICO-PRIVADAS (PPP) Introdução Modalidades de PPP Base Legal Quadro Resumo Objetivo Definições Contabilização das PPP Reconhecimento e Mensuração de Ativos da Concessão Reconhecimento e Mensuração de Passivos da Concessão Aspectos Orçamentários Provisão para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP Prestação de Garantia Registros Contábeis de PPP de Acordo com o PCASP OPERAÇÕES DE CRÉDITO Objetivos Conceitos Conceito de Operação de Crédito Operações Vedadas Relação com as Informações Fiscais Relação com a Apuração do Superávit Financeiro Operações de Crédito Mobiliárias...208

16 Operações de Crédito Contratuais REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA SOCIAL (RPPS) Introdução Objetivo Aspectos Orçamentários Consolidação das Contas Reserva Orçamentária do RPPS Segregação de Massas Procedimentos Contábeis Contribuição Patronal Contribuição do Servidor Encargos Sobre Contribuições Patronais Recolhidas fora do Prazo Parcelamento de Débitos do ente com o RPPS Cobertura de Déficits Previdenciários Pagamento de Benefícios Previdenciários Compensação Previdenciária entre Regimes DÍVIDA ATIVA Introdução Objetivo Contabilização da Dívida Ativa Inscrição Atualização Monetária, Juros, Multas e Outros Encargos Baixa Reclassificação da Dívida Ativa para o Curto Prazo Ajuste para Perdas da Dívida Ativa PRECATÓRIOS EM REGIME ESPECIAL Introdução Objetivo Contabilização dos Precatórios em Regime Especial Provisão para Demandas Judiciais Ente Devedor não Pertence à Esfera do Tribunal de Justiça Municípios Ente Devedor Pertencente à Esfera do Tribunal de Justiça Estados e Distrito Federal Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) CONSÓRCIOS PÚBLICOS Introdução Recursos dos Consórcios Públicos Procedimentos Contábeis Orçamentários Orçamento do Ente Consorciado Classificação Orçamentária das Transferências a Consórcios Públicos Classificação Orçamentária dos Pagamentos a Consórcios Públicos Referentes a Contratação Direta Orçamento do Consórcio Público Classificação Orçamentária das Transferências Recebidas pelo Consórcio Público Classificação Orçamentária das Despesas Executadas pelo Consórcio Público Procedimentos Contábeis Patrimoniais...275

17 PARTE IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Público INTRODUÇÃO ASPECTOS GERAIS DO PCASP Conceito de Plano de Contas Objetivos do PCASP Competência para Instituição e Manutenção do PCASP Alcance do PCASP Prazo para Implantação do PCASP ESTRUTURA DO PCASP Natureza da Informação Contábil Código da Conta Contábil Estrutura do Código da Conta Contábil Detalhamento da Conta Contábil º Nível Consolidação Atributos da Conta Contábil Atributos Conceituais da Conta Contábil Atributos Legais da Conta Contábil Crédito Empenhado em Liquidação Introdução Momento da Ocorrência do Fato Gerador da Obrigação Patrimonial Regras de Integridade do PCASP Lançamentos Contábeis Pagamentos e Recebimentos Equações Contábeis Consistência dos Registros e Saldos de Contas PARTE V - Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público INTRODUÇÃO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO Introdução Estrutura Quadro Principal Quadro da Execução de Restos a Pagar não Processados Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados e não Processados Liquidados Definições Quadro Principal Quadro da Execução de Restos a Pagar não Processados Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados e Restos a Pagar não Processados Liquidados Elaboração Quadro Principal Quadro da Execução de Restos a Pagar não Processados Quadro da Execução de Restos a pagar Processados e Restos a pagar não Processados Liquidados Notas Explicativas...313

18 3. BALANÇO FINANCEIRO Introdução Estrutura Definições Elaboração Notas Explicativas BALANÇO PATRIMONIAL Introdução Estrutura Quadro Principal Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes Quadro das Contas de Compensação Quadro do Superávit / Déficit Financeiro Definições Quadro Principal Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes Quadro das Contas de Compensação Quadro do Superávit / Déficit Financeiro Elaboração Quadro Principal Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes Quadro das Contas de Compensação Quadro do Superávit / Déficit Financeiro Notas Explicativas DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS Introdução Estrutura Modelo Sintético Modelo Analítico Definições Elaboração Notas Explicativas DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA Introdução Estrutura Quadro Principal Quadro de Receitas Derivadas e Originárias Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função Quadro de Juros e Encargos da Dívida Definições Quadro Principal Quadro das Receitasderivadas e Originárias Quadro das Transferências Recebidas e Concedidas Elaboração Notas Explicativas DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Introdução Estrutura...342

19 7.3. Definições Elaboração NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DCASP Definição Estrutura Divulgação de Políticas Contábeis Divulgação de Estimativas CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS...346

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21 MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL PARTE GERAL Contabilidade Aplicada ao Setor Público Aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios Válido a partir do exercício de 2015 Portaria Conjunta STN/SOF nº 1, de 10 de dezembro de 2014 Portaria STN nº 700, de 10 de dezembro de 2014

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23 ÍNDICE PARTE GERAL - Contabilidade Aplicada ao Setor Público CONTEXTUALIZAÇÃO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO (PCASP) ASPECTOS ORÇAMENTÁRIO, PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO Aspecto Orçamentário Aspecto Patrimonial Aspecto Fiscal IMPLANTAÇÃO DAS INOVAÇÕES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO ALCANCE...25

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25 Capítulo 1 Contextualização 1. CONTEXTUALIZAÇÃO A ciência contábil no Brasil vem passando por significativas transformações rumo à convergência aos padrões internacionais. O processo de evolução da contabilidade do setor público deve ser analisado de forma histórica e contextualizada com o próprio processo de evolução das finanças públicas. Nesse sentido, o primeiro marco histórico foi a edição da Lei nº 4.320/1964, que estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das finanças públicas, bem como a construção de uma administração financeira e contábil sólidas no País, tendo como principal instrumento o orçamento público. Deste modo, o orçamento público ganhou significativa importância no Brasil. Como consequência, as normas relativas a registros e demonstrações contábeis, vigentes até hoje, acabaram por dar enfoque sobretudo aos conceitos orçamentários, em detrimento da evidenciação dos aspectos patrimoniais. Outro importante avanço na área das finanças públicas foi a edição da Lei Complementar nº 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabeleceu para toda a Federação, direta ou indiretamente, limites de dívida consolidada, garantias, operações de crédito, restos a pagar e despesas de pessoal, dentre outros, com o intuito de propiciar o equilíbrio das finanças públicas e instituir instrumentos de transparência da gestão fiscal. A LRF estabeleceu, ainda, a exigência de realizar-se a consolidação nacional das contas públicas 1. Esta competência é exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) por meio da publicação anual do Balanço do Setor Público Nacional (BSPN), congregando as contas da União, estados, Distrito Federal e municípios. Tendo em vista essa competência, a Portaria MF nº 184/2008 e o Decreto nº 6.976/2009 determinam que a STN, enquanto órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, edite normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e plano de contas de âmbito nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas. Tais instrumentos encontram-se em consonância com as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público (NBC T SP) editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), e buscam a convergência às normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor público International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). A necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público tornou imprescindível a elaboração de um plano de contas com abrangência nacional. Este plano apresenta uma metodologia, estrutura, regras, conceitos e funcionalidades que possibilitam a obtenção de dados que atendam aos diversos usuários da informação contábil. Dessa forma, a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), com abrangência nacional, que permitem e regulamentam o registro da aprovação e execução do orçamento, resgatam o objeto da contabilidade o patrimônio, e buscam a convergência aos padrões internacionais, tendo sempre em vista a legislação nacional vigente e os princípios da ciência contábil. 2. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO (PCASP) O PCASP representa uma das maiores conquistas da contabilidade aplicada ao setor público. Além de ser uma ferramenta para a consolidação das contas nacionais e instrumento para a adoção das normas internacionais de contabilidade, o PCASP permitiu diversas inovações, por exemplo: a. Segregação das informações orçamentárias e patrimoniais: no PCASP as contas contábeis são classificadas segundo a natureza das informações que evidenciam orçamentária, patrimonial e de controle, de modo que os registros orçamentários não influenciem ou alterem os registros patrimoniais, e vice-versa. b. Registro dos fatos que afetam o patrimônio público segundo o regime de competência: as variações patrimoniais aumentativas (VPA) e as variações patrimoniais diminutivas (VPD) registram as transações que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido, devendo ser reconhecidas nos períodos a que se referem, segundo seu fato gerador, sejam elas dependentes ou independentes da execução orçamentária. 1 Lei Complementar nº 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) Art. 51. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 23

26 Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Público c. Registro de procedimentos contábeis gerais em observância às normas internacionais, como as provisões, os créditos tributários e não tributários, os estoques, os ativos imobilizados e intangíveis, dentre outros. Incluem-se também os procedimentos de mensuração após o reconhecimento, tais como a reavaliação, a depreciação, a amortização, a exaustão e a redução ao valor recuperável (impairment), dentre outros. d. Elaboração de estatísticas fiscais nos padrões exigidos pelos organismos internacionais. 3. ASPECTOS ORÇAMENTÁRIO, PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO Nesse contexto, é importante compreender os diferentes aspectos da contabilidade aplicada ao setor público (CASP) orçamentário, patrimonial e fiscal, de modo a interpretar corretamente as informações contábeis Aspecto Orçamentário Compreende o registro e a evidenciação do orçamento público, tanto quanto à sua aprovação quanto à sua execução. Os registros de natureza orçamentária são base para a elaboração do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e dos Balanços Orçamentário e Financeiro, que representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto Aspecto Patrimonial Compreende o registro e a evidenciação da composição patrimonial do ente público 2. Nesse aspecto, devem ser atendidos os princípios e as normas contábeis voltadas para o reconhecimento, mensuração e evidenciação dos ativos e passivos e de suas variações patrimoniais. O Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto. O processo de convergência às normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor público (CASP) visa a contribuir, primordialmente, para o desenvolvimento deste aspecto Aspecto Fiscal Compreende a apuração e evidenciação, por meio da contabilidade, dos indicadores estabelecidos pela LRF, dentre os quais se destacam os da despesa com pessoal, das operações de crédito e da dívida consolidada, além da apuração da disponibilidade de caixa, do resultado primário e do resultado nominal, a fim de verificar-se o equilíbrio das contas públicas. O Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) representam os principais instrumentos para evidenciar esse aspecto. Diversos atos e fatos registrados pela contabilidade poderão alcançar apenas um, dois ou todos os aspectos citados. Dessa maneira, cabe aos responsáveis pelos serviços de contabilidade em cada ente da Federação compreender os eventos e seus efeitos na evidenciação contábil, a partir do entendimento das normas e conceitos inerentes a cada aspecto, apresentados neste Manual. 4. IMPLANTAÇÃO DAS INOVAÇÕES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO As inovações trazidas pelos processos de padronização dos registros contábeis com vistas à consolidação nacional das contas públicas e de convergência às normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor público (CASP) impactam, principalmente, a Parte II Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PCP), a Parte IV Plano 2 Lei nº 4.320/1964 arts. 85, 89, 100, 104 e Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público

27 Capítulo 4 Implantação das Inovações na Contabilidade Aplicada ao Setor Público de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) e a Parte V Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) deste Manual. As diretrizes, normas e procedimentos contábeis aplicáveis aos entes da Federação, com vistas à consolidação das contas públicas da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, inclusive quanto aos prazos para sua implantação, são definidas pela Portaria STN nº 634/2014: Art. 11 O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público PCASP e as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público DCASP deverão ser adotados por todos os entes da Federação até o término do exercício de Art. 13 Os Procedimentos Contábeis Patrimoniais PCP, definidos no MCASP e de observância obrigatória pelos entes da Federação, terão prazos finais de implantação estabelecidos de forma gradual por meio de ato normativo da STN. A Parte I Procedimentos Contábeis Orçamentários (PCO) é permanentemente atualizada pela STN mediante ajustes realizados pela Secretaria de Orçamento Federal (SOF) ou mesmo quando demandada por entes da Federação ou órgãos de controle. A Parte III Procedimentos Contábeis Específicos (PCE) encontra-se sob permanente atualização conforme novos procedimentos venham a ser colocados em prática na Federação Brasileira. 5. ALCANCE As normas estabelecidas no MCASP são obrigatórias para todos os órgãos e entidades da administração direta e da administração indireta dos entes da Federação, incluindo seus fundos, autarquias, fundações, e empresas estatais dependentes 3 e facultativas para as empresas estatais independentes. 3 Lei Complementar nº 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) Art. 2º Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como: I - ente da Federação: a União, cada Estado, o Distrito Federal e cada Município; II - empresa controlada: sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertença, direta ou indiretamente, a ente da Federação; III - empresa estatal dependente: empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária; [...] Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 25

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29 MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL PARTE I Procedimentos Contábeis Orçamentários Aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios Válido a partir do exercício de 2015 Portaria Conjunta STN/SOF nº 1, de 10 de dezembro de 2014

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31 ÍNDICE PARTE I - Procedimentos Contábeis Orçamentários INTRODUÇÃO PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS Unidade ou Totalidade Universalidade Anualidade ou Periodicidade Exclusividade Orçamento Bruto Legalidade Publicidade Transparência Não-vinculação (não-afetação) da Receita de Impostos RECEITA ORÇAMENTÁRIA Conceito Classificações da Receita Orçamentária Classificação da Receita Orçamentária por Natureza Origens e Espécies de Receita Orçamentária Recursos Arrecadados em Exercícios Anteriores Classificação da Receita para Apuração do Resultado Primário Reconhecimento da Receita Orçamentária Recursos Financeiros que não Devem ser Reconhecidos como Receita Orçamentária Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime Contábil Etapas da Receita Orçamentária Planejamento Execução Cronologia das Etapas da Receita Orçamentária Procedimentos Contábeis Referentes à Receita Orçamentária Deduções da Receita Orçamentária Imposto de Renda Retido na Fonte Redutor Financeiro FPM Transferências de Recursos Intergovernamentais Remuneração de Depósitos Bancários Receita Orçamentária por Baixa de Dívida Ativa Inscrita DESPESA ORÇAMENTÁRIA Conceito Classificações da Despesa Orçamentária Classificação Institucional Classificação Funcional Classificação por Estrutura Programática Classificação da Despesa Orçamentária por Natureza Orientação para a Classificação Quanto à Natureza da Despesa Créditos Orçamentários Iniciais e Adicionais Reconhecimento da Despesa Orçamentária...87

32 Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime Contábil Etapas da Despesa Orçamentária Planejamento Execução Procedimentos Contábeis Referentes à Despesa Orçamentária Dúvidas Comuns Referentes à Classificação por Natureza de Despesa Classificação Orçamentária das Transferências e Delegações de Execução Orçamentária Classificação Orçamentária das Movimentações para Instituições Multigovernamentais, Consórcios Públicos e sua Contratação Direta Classificação Orçamentária das Despesas para Fins de Aplicação em Saúde Lei Complementar Nº 141/ Restos a Pagar Inscrição em Restos a Pagar não Processados Despesas de Exercícios Anteriores Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento) FONTE / DESTINAÇÃO DE RECURSOS Conceito Mecanismo de Utilização da Fonte/Destinação de Recursos...113

33 Capítulo 2 Princípios Orçamentários 1. INTRODUÇÃO Esta Parte, intitulada Procedimentos Contábeis Orçamentários (PCO), visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos orçamentários e seu relacionamento com a contabilidade. Também tem como objetivo a harmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem observados pela Administração Pública, no que se refere à receita e à despesa orçamentária, suas classificações, destinações e registros, de modo a permitir a evidenciação e a consolidação das contas públicas nacionais. Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados às receitas e às despesas orçamentárias. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistência das informações prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exercício da cidadania no processo de fiscalização da arrecadação das receitas e da execução das despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal, Estaduais, Distrital e Municipais. É importante destacar que o Manual não altera as regras orçamentárias fixadas pela Lei nº 4.320/1964, pela Portaria MOG nº 42/1999, ou pela Portaria STN/SOF nº 163/2001 e suas alterações, que continuam sendo a base normativa para a elaboração e execução dos orçamentos nos três níveis de governo. A receita e a despesa orçamentárias assumem, na Administração Pública, fundamental importância, pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermédio da tributação e a sua contrapartida aos cidadãos por meio da geração de bens e serviços. Também se torna importante em face de situações legais específicas, como a distribuição e destinação da receita entre as esferas governamentais e o cumprimento dos limites legais para a realização de despesas, impostos pela Lei Complementar nº 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). É relevante destacar que a relação entre a receita e a despesa é fundamental para o processo orçamentário, visto que a previsão da receita dimensiona a capacidade governamental em fixar a despesa, entendendo a receita orçamentária como o mecanismo de financiamento do Estado, sendo considerada também a decorrente de operações de crédito. Além disso, de acordo com o art. 9º da LRF, a arrecadação é instrumento condicionante da execução orçamentária da despesa. O conhecimento dos aspectos relacionados à receita e à despesa no âmbito do setor público, principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal, é de suma importância, pois contribui para a transparência das contas públicas e para o fornecimento de informações de melhor qualidade aos diversos usuários, especialmente por intermédio do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e o Relatório de Gestão Fiscal (RGF). Dessa forma, esta Parte subsidia a realização de análises acerca da carga tributária suportada pelos diversos segmentos da sociedade, além de permitir a avaliação da programação da despesa pública e do equilíbrio fiscal das contas públicas. 2. PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS Os Princípios Orçamentários visam estabelecer regras norteadoras básicas, a fim de conferir racionalidade, eficiência e transparência para os processos de elaboração, execução e controle do orçamento público. Válidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário de todos os entes federativos União, estados, Distrito Federal e municípios são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e pela doutrina. Nesse ínterim, integram este Manual os princípios orçamentários cuja existência e aplicação derivem de normas jurídicas, como os seguintes: 2.1. Unidade ou Totalidade Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2º da Lei nº 4.320/1964, determina existência de orçamento único para cada um dos entes federados União, estados, Distrito Federal e municípios com a finalidade de se evitarem múltiplos orçamentos paralelos dentro da mesma pessoa política. Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exercício financeiro, devem integrar um único documento legal dentro de cada esfera federativa: a Lei Orçamentária Anual (LOA) 1. 1 Cada pessoa política da Federação elaborará a sua própria LOA. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 31

34 Parte I Procedimentos Contábeis Orçamentários 2.2. Universalidade Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2º da Lei nº 4.320/ 1964, recepcionado e normatizado pelo 5º do art. 165 da Constituição Federal, determina que a LOA de cada ente federado deverá conter todas as receitas e despesas de todos os poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público Anualidade ou Periodicidade Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2º da Lei nº 4.320/1964, delimita o exercício financeiro orçamentário: período de tempo ao qual a previsão das receitas e a fixação das despesas registradas na LOA irão se referir. Segundo o art. 34 da Lei nº 4.320/1964, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano Exclusividade Previsto no 8º do art. 165 da Constituição Federal, estabelece que a LOA não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa. Ressalvam-se dessa proibição a autorização para abertura de crédito suplementar e a contratação de operações de crédito, nos termos da lei Orçamento Bruto Previsto pelo art. 6º da Lei nº 4.320/ 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer deduções Legalidade Apresenta o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à administração pública, segundo o qual cabe ao Poder Público fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A Constituição Federal de 1988, no art. 37, estabelece os princípios da administração pública, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165, estabelece a necessidade de formalização legal das leis orçamentárias: Art Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I o plano plurianual; II as diretrizes orçamentárias; III os orçamentos anuais Publicidade Princípio básico da atividade da Administração Pública no regime democrático, está previsto no caput do art. 37 da Magna Carta de Justifica-se especialmente pelo fato de o orçamento ser fixado em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a execução de suas despesas Transparência Aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o orçamento público de forma ampla à sociedade; publicar relatórios 32 Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público

35 Capítulo 3 Receita Orçamentária sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa, informações sobre a arrecadação da receita e a execução da despesa Não-vinculação (não-afetação) da Receita de Impostos O inciso IV do art. 167 da CF/1988 veda vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, salvo exceções estabelecidas pela própria Constituição Federal, in verbis: Art São vedados: [...] IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, 8º, bem como o disposto no 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de ); [...] 4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993). As ressalvas são estabelecidas pela própria Constituição e estão relacionadas à repartição do produto da arrecadação dos impostos (Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Fundos de Participação dos Municípios (FPM) e Fundos de Desenvolvimento das Regiões Norte (FNO), Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO) à destinação de recursos para as áreas de saúde e educação, além do oferecimento de garantias às operações de crédito por antecipação de receitas. 3. RECEITA ORÇAMENTÁRIA 3.1. Conceito O orçamento é um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicações de recursos em determinado período. A matéria pertinente à receita vem disciplinada no art. 3º, conjugado com o art. 57, e no art. 35 da Lei nº 4.320/1964: Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá tôdas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de credito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias, no ativo e passivo financeiros. [...] Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3º desta lei serão classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, tôdas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no Orçamento. Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nêle arrecadadas; II - as despesas nêle legalmente empenhadas. Para fins contábeis, quanto ao impacto na situação líquida patrimonial, a receita pode ser efetiva ou não-efetiva : Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 33