CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO SOJÉ CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS TALITA RAMIRO GOULART

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1 CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO SOJÉ CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS TALITA RAMIRO GOULART ESTUDO DE CASO: Análise de custo em uma empresa prestadora de serviço na grande Florianópolis pelo método de absorção para elaboração do preço de venda utilizando o método Mark-up. São José 2010

2 1 TALITA RAMIRO GOULART ESTUDO DE CASO: Análise de custo em uma empresa prestadora de serviço na grande Florianópolis pelo método de absorção para elaboração do preço de venda utilizando o método Mark-up. Monografia Apresentada ao Curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário Municipal de São José - USJ. Orientadora: Prof.ª Stela Bueno São José 2010

3 2 TALITA RAMIRO GOULART ESTUDO DE CASO: Análise de custo em uma empresa prestadora de serviço na grande Florianópolis pelo método de absorção para elaboração do preço de venda utilizando o método Mark-up. Trabalho de Conclusão de Curso elaborado como requisito final para a aprovação no Curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário Municipal de São José - USJ. Avaliado em dois de dezembro de 2010 Esp. Stela Bueno Orientadora MSc. Juliana V. Souza Membro Examinador MSc. Fernanda Sanches Membro Examinador

4 3 AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Deus, pela dádiva da vida, por estar ao meu lado em todos os momentos e por me ajudar a concluir mais uma etapa de minha vida. Agradeço aos meus pais Alvim e Fátima, por seu exemplo de vida e por ter me ensinado o amor e respeito aos estudos e aos meus professores. Agradeço aos meus irmãos e esposas, Marcos e Miriam, Junior e Camila, de igual forma aos meus irmãos Jônatas e Jeter, por permanecer sempre comigo me apoiando em tudo que for necessário. Agradeço ao meu esposo Manoel, pelo seu apoiando incondicionalmente em meus estudos. Agradeço a minha professora e orientadora Stela Bueno, por ter me aceito no último semestre e me ajudado a concluir o trabalho. Agradeço também a todos os professores do Centro Universitário Municipal de São José, que tiveram participação da minha formação acadêmica, pelos ensinamentos e conhecimentos transmitidos.

5 4 Como um farol que brilha à noite, como ponte sobre as águas, como abrigo no deserto, como flecha que acerta o alvo, eu quero ser usado da maneira que te agrade, qualquer hora e em qualquer lugar, eis aqui a minha vida, usa-me, Senhor, usa-me. Aline Barros

6 5 RESUMO GOULART, Talita Ramiro. Análise de custo em uma empresa prestadora de serviço na grande Florianópolis pelo método de absorção para elaboração do preço de venda utilizando o método Mark-up, paginas. Monografia. Curso de Ciências Contábeis. Centro Universitário Municipal de São José. São Jose SC, A contabilidade de custo teve seu advento com o surgimento das indústrias, mas em meados do século XX o setor terciário passou a ganhar destaque e as empresas de prestação de serviço passaram a utilizar a contabilidade de custo para melhor gerir seus negócios. Desta forma o trabalho tem por objetivo levantar os custos de uma empresa prestadora de serviço pelo método de absorção, a fim de elaborar o preço de venda de seus serviços, utilizando para tanto o método Mark-up. A metodologia adotada foi um estudo de caso, sendo a pesquisa de forma aplicada, o problema abordado de modo quantitativo e a coleta de dados através de bibliografias e documentos. Trabalho foi dividido em três partes, a primeira apresentação do tema e metodologias a ser adotada; a segunda parte a fundamentação teórica sobre a contabilidade de custo e assunto inerentes a esta, assim como a descrição dos métodos de custeio por absorção e variável e o método de elaboração do preço de venda Mark-up; a terceira parte é apresentado os resultados do estudo de caso, isto é, o valor do custo total por estagiário, o preço de venda assim como o ponto de equilíbrio. Após o levantamento dos custos e precificação do serviço verificou-se que o valor cobrado estava defasado. Foi apresentado à empresa uma planilha para o controle dos custos mensais, facilitando a precificação do serviço. Palavras-Chaves: Custos. Prestação de Serviço. Mark-up.

7 6 LISTA DE TABELAS Tabela 1 Resultado do PIB na ecomonia brasileira...20 Tabela 2 Demonstrativa dos Custos Diretos X Tabela 3 Demonstrativa dos Custos Diretos X Tabela 4 Demonstrativa dos Custos Diretos Fixos X Tabela 5 Demonstrativa dos Custos Diretos Fixos X Tabela 6 Demonstrativa dos Custos Diretos Variáveis X Tabela 7 Demonstrativa dos Custos Diretos Variáveis X Tabela 8 Demonstrativa dos Custos X Tabela 9 Demonstrativa dos Custos X Tabela 10 Demonstrativa dos Custos Indiretos Fixos X Tabela 11 Demonstrativa dos Custos Indiretos Fixos X Tabela 12 Demonstrativa dos Custos Indiretos Variáveis X Tabela 13 Demonstrativa dos Custos Indiretos Variáveis X Tabela 14 Demonstrativo dos Custos Diretos por Estagiário X Tabela 15 Demonstrativo dos Custos Diretos por Estagiário X Tabela 16 Demonstrativo dos Custos Indiretos por Estagiário X Tabela 17 Demonstrativo dos Custos Indiretos por Estagiário X LISTA DE QUADROS Quadro 1 Diferença entre o custeio por absorção e custeio variável Quadro 2 Relação dos funcionários da empresa e seus respectivos salários.. 29 Quadro 2 Relação dos Impostos Sobre as Vendas...40

8 7 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO Justificativa Problemática e objetivo Pergunta de pesquisa Objetivos Objetivo Geral Específicos Procedimentos Metodológicos Modalidade da pesquisa Coleta de dados Ambiente da pesquisa CONTABILIDADE DE CUSTO Terminologia contábil Contabilidade de custo uma ferramenta para a contabilidade gerencial Custos dos serviços prestados Método de custeamento Custeio por Absorção ou Integral Custeio direto ou variável Custeio por Absorção ou Integral x Direto ou Variável Preço de Venda Preço de venda pelo método Mark-up Ponto de equilíbrio... 29

9 8 3 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS Apresentação da Empresa Identificação dos Custos Identificação dos Custos Diretos Demonstrativo dos Custos Diretos Identificação dos Custos Diretos Fixos Identificação dos Custos Diretos Variáveis Identificação dos Custos Indiretos Identificação dos Custos Indiretos Fixos Identificação dos Custos Indiretos Variáveis Demonstrativo do Custo Total por Estagiário Elaboração do Preço de Venda pelo Método Mark-up Calculo do ponto de equilíbrio Planilha de controle dos custos por estagiário CONSIDERAÇÕES FINAIS Sugestão para futuros trabalhos REFERÊNCIAS... 47

10 9 1 INTRODUÇÃO A revolução industrial abriu espaço para o surgimento da contabilidade de custo. Neste período os produtos deixaram de ser fabricados por artesãos para serem fabricados em grande escala. Até este momento, o custo do estoque era apenas avaliado de maneira superficial, isto é, estoque inicial, mais as compras, menos os estoques finais, resultando assim no custo da mercadoria vendida. Com o advento da revolução, passou a ser eminente a necessidade de uma melhor mensuração dos custos dos produtos produzidos. Segundo Bornia (2002, p. 35), "a contabilidade de custo surgiu com o aparecimento das empresas industriais, tendo por objetivo calcular os custos dos produtos fabricados". A contabilidade de custo teve seu surgimento na indústria, mas com o passar dos anos os setores não industriais passaram a utilizá-la como ferramenta de gestão e controle, adaptando as terminologias e métodos de custeios as suas necessidades. Martins (2001, p. 22), salienta: Mesmo nas empresas prestadoras de serviços que eventualmente fazem o uso de custo para avaliação dos estoques de serviços em andamento, ou seja, para avaliação dos custos incorridos em projetos não acabados, seu campo alargouse de maneira formidável. Mas conforme Lobrigatti (2004, p. 1), é comum encontrar empresários do segmento da prestação de serviços que apresentam dificuldades na Gestão dos Custos em suas empresas. Para se manter no mercado é primordial que uma empresa tenha em mãos os custos dos seus produtos e serviços, assim como os custos administrativos, pois só assim poderá ter um real controle de seu funcionamento como um todo, e tomar decisões que as favoreçam. Conforme Boneia (2002, p. 36): Com o crescimento das empresas e o consequente aumento da complexidade do sistema produtivo, constatou-se que as informações fornecidas pela contabilidade de custo eram potencialmente úteis como auxílio gerencial, extrapolando a mera determinação contábil do resultado do período. O sistema

11 10 de custos pode ajudar a gerência da empresa basicamente de duas maneiras: auxiliando o controle e as tomadas de decisões. Somente através do levantamento dos custos é possível elaborar de forma eficiente o preço de venda dos produtos e serviços, para tanto existem inúmeros métodos dentre eles o Mark-up, que utiliza como dados para usa elaboração os custos diretos e indiretos assim como o percentual de lucro almejado pela empresa em suas vendas. Através do levantamento do ponto de equilíbrio a empresa poderá monitorar o seu risco operacional, ou seja, a quantidade necessária de produtos ou serviço a ser vendido para que a empresa não incorra com prejuízo. A pesquisa se realizara através do estudo de caso, em uma microempresa localizada na grande Florianópolis, a qual presta serviços de integração agência - escola - empresa, onde a mesma faz a ponte entre os alunos e as empresas na contratação de estudantes, para estágios remunerados. Quanto à natureza a pesquisa consistirá em aplicada. O problema será abordado de modo quantitativo e os problemas de forma exploratória. A coleta de dados ocorrerá através de bibliografias, documentos e dos dados provenientes do estudo de caso. 1.1 Justificativa A contabilidade de custo vem sendo utilizada amplamente como uma ferramenta na tomada de decisão. Para uma empresa se tornar competitiva e rentável, ela necessita saber o custo dos seus produtos e serviços para elaborar de forma eficiente o preço de venda. As empresas, em uma linha geral, encontram dificuldades para estabelecer com exatidão o custo dos seus produtos, pois os custos indiretos são de difícil alocação aos produtos. Para Leone (2000, p.258) não há como estabelecer o custo verdadeiro de um produto ou serviço: Não há nenhum custo verdadeiro de um produto ou serviço salvo se a empresa fabricar apenas um produto ou realizar apenas um serviço. Isso se estivermos levando em consideração simplesmente o problema de alocação

12 11 dos custos comuns, porque existem dezenas de outros fatores que concorrem para que os custos verdadeiros jamais existam. Os contadores de custos, em conjunto com o pessoal das operações e usuários das informações gerenciais, tentam alcançar os melhores resultados. No que tange a prestação de serviço, as dificuldades da obtenção do custo exato aumentam, pois o custo do mesmo tende a variar conforme o serviço prestado a cada cliente. Para fazer frente ao mercado competitivo, as empresas necessitam ter completo domínio sobre a gestão dos custos, e para isso necessitam utilizar a contabilidade de custo para a obtenção dos dados necessários para esse controle. Segundo Leone (2000 p. 21): A Contabilidade de custo é uma atividade que assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais. Desta forma este trabalho se justifica pela importância do levantamento dos custos e por suas informações relevantes para a obtenção do preço de venda e tomada de decisões da empresa, salientando que a empresa do estudo não possui a mensuração de seus custos incorridos na prestação de seus serviços. 1.2 Problemática e objetivo A presente seção de por escopo apresentar a problemática do trabalho, assim como os objetivos para resolver o problema apresentado Pergunta de pesquisa Tendo em vista a importância do levantamento dos custos na prestação de serviço, e que o mesmo se faz necessário para que a empresa mantenha sua perpetuidade no mercado e tome decisões com base sólidas, viu-se a necessidade da formulação deste na empresa citada abaixo, surgindo então o problema, a ser resolvido: Como identificar os custos, da prestação de serviço em uma empresa de

13 12 Integração Agência Escola, localizada na grande Florianópolis? Objetivos Através da pergunta da pesquisa delinearam-se os objetivos da pesquisa, apresentados em duas seções, primeiramente o geral e após os específicos Objetivo Geral Levantar os custos relacionados à prestação do serviço de Integração Agência Escola pelo método de custeio por absorção para elaboração do preço de venda utilizando o método Mark-up Específicos Descrever a evolução da contabilidade de custo; Apresentar os métodos de custeio por absorção e variável; Fazer o levantamento dos custos relacionados à prestação do serviço; Calcular o preço de venda pelo método Mark-up; Determinar o ponto de equilíbrio do serviço prestado; Apresentar uma planilha para o controle dos custos mensais. 1.3 Procedimentos Metodológicos Neste capítulo serão apresentados os métodos, as técnicas e os instrumentos de coleta de dados, para a elaboração da pesquisa. Conforme Richardson (1999, p.22) método é todo caminho ou a maneira para se chegar a determinado fim ou objetivo.

14 Modalidade da pesquisa Quanto à natureza esta pesquisa classifica-se como aplicada, pois visa aplicar os conhecimentos gerais na solução de um problema específico. No que concerne à pesquisa aplicada, o ABIPTI (2009), descreve que é primordialmente dirigida em função de um objetivo prático especifico. O problema da pesquisa será abordado de forma quantitativa, visando assim garantir a precisão dos resultados. Beuren (2008, p.92) menciona que a abordagem quantitativa caracteriza-se pelo emprego de instrumentos estatísticos, tanto na coleta quanto no tratamento dos dados. Em relação aos objetivos da pesquisa, se delineará de forma exploratória, pois a mesma visa buscar informações referentes ao assunto, segundo Andrade (2005, p. 50): São finalidades de uma pesquisa exploratória, sobretudo quando bibliográfica, proporcionar maiores informações sobre determinado assunto; facilitar a delimitação do tema de trabalho; definir objetivos ou formular as hipóteses de uma pesquisa ou descobrir novo tipo de enfoque para o trabalho que se tem em mente. Através das pesquisas sobre determinado assunto. As técnicas utilizadas para a coleta de dados serão de maneira documental, bibliográfica, em forma de um estudo de caso. Para Cervo e Bervian (1983, p. 46), documento é toda base de conhecimento fixado materialmente e suscetível de ser utilizado para consulta, estudo ou prova. Os documentos podem ser classificados de duas maneiras, primários (de primeira mão) ou secundários (de segunda mão). Os primários são aqueles que ainda não foram analisados e os secundários documentos que já foram analisados de alguma forma. É uma pesquisa do tipo bibliográfica, pois sua fundamentação se dará por obras e materiais já publicados. Conforme Oliveira (2002, p.119) a pesquisa bibliográfica tem por finalidade conhecer as diferentes formas de contribuição científica que se realizam sobre determinado assunto ou fenômeno. Também da mesma forma será utilizado como técnica o estudo de caso. Pois visa um caso em especifico, segundo Beurem (2008, p. 84) a pesquisa do tipo estudo de caso caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado de um único caso.

15 Coleta de dados A análise bibliográfica desta pesquisa se dará através de livros, revistas, artigos sobre custos, despesa e preço de venda. A análise documental será através de documentos, relatórios financeiros de pagamento e demonstrativos contábeis. E o estudo de caso será realizado em uma empresa prestadora de serviços Ambiente da pesquisa A pesquisa será realizada em uma empresa que presta serviço de integração escola empresa, recrutamento e seleção de recursos humanos, a qual iniciou suas atividades em 2000, como agência de integração empresa e escola, e em 2008, para sobrevivência da empresa no mercado, passou a atuar também como agência de recursos humanos. A empresa localiza-se na grande Florianópolis e tem por produto principal o serviço de integração.

16 15 2 CONTABILIDADE DE CUSTO A revolução industrial trouxe novos desafios para contabilidade, isto é, a necessidade de mensurar o custo dos produtos vendidos. Até então a contabilidade era apenas financeira voltada para empresas comerciais. Conforme Martins (2003, p. 19): Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termo físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples: o contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava a mercadoria. Os custos antes da industrialização eram calculados de forma superficial pelas empresas comerciais, sendo mesurados apenas pela entrada e saída de mercadorias, bem como pelo estoque final. Neves e Viceconti (2003, p. 6), ainda salientam que: Com o advento da Revolução Industrial e a consequente proliferação das empresas industriais, a Contabilidade viu-se às voltas com o problema de adaptar os procedimentos de apuração do resultado em empresas comerciais (que apenas revendiam mercadorias compradas de outrem). A contabilidade de custos passou por uma revolução nas últimas décadas, deixando de ser um mero instrumento de mensuração monetária dos estoques, para se tornar uma ferramenta gerencial de extrema importância. Martins (2001, p. 22), salienta que "a contabilidade de custo acabou por passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de controle e decisão gerenciais. Para que uma empresa se torne competitiva, ela necessita dominar os custos de seus produtos e serviços para assim poder praticar corretamente o preço de venda, verificando se estes são viáveis e rentáveis, para a empresa. Conforme Martins (2001, p. 22), "com o significativo aumento da competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados, os custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões de uma empresa". Custos são os gastos utilizados na produção de outros bens e serviços. Segundo

17 16 Martins (2001, p. 25): Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para fabricação de um produto ou execução de um serviço. Os custos se subdividem em diretos e indiretos, podendo ser fixos ou variáveis, o mesmo ocorrem com as despesas, que também sofrem estas classificações. Custos diretos são os que podem ser facilmente identificados nos produtos e serviços e quantificados com precisão. Para serem enquadrados como custo direto, os materiais e serviços necessitam possuir uma medida de consumo para a devida mensuração e apropriação. De acordo com Perez et al. (2001, p. 23), custos diretos: São os custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou serviço e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou serviços prestados, já que são facilmente identificados. Os custos diretos geralmente compõem-se de materiais diretos (matéria-prima, embalagem, entre outros) e mão-de-obra direta (todo trabalho aplicado diretamente na fabricação de produtos e na prestação de serviço). São custos indiretos os que não são possíveis de alocar corretamente aos produtos, e de difícil mensuração, necessitando de um critério de rateio. Conforme Martins (2001, p. 53), os custos indiretos, não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária. Os custos indiretos se dividem em mão-de-obra indireta (ex. salário do supervisor fabril, salário do vigia da fábrica), materiais indiretos (ex. lubrificantes), e outros custos indiretos (ex. depreciação). Os custos fixos não sofrem variação em relação à produção ou prestação de serviço, isto é, se houver um aumento nas vendas e consequentemente a produção aumentar, o valor do aluguel do imóvel que é um custo fixo, não irá aumentar devido a este aumento na produção. O custo fixo pode passar por variações no seu valor, mas isso não desqualifica o seu enquadramento, o aluguel do imóvel pode sofrer reajustes mensais, e mesmo assim continuar sendo custo fixo. Segundo Perez, Oliveira e Costa (2001, p. 20), são custos fixos os que

18 17 permanecem constantes dentro de determinada capacidade produtiva instalada, independem do volume de produção. Martins (2001, p. 54), ainda ressalta que os custos fixos: Não são mesmo os repetitivos, eternamente do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas para a sua modificação: mudança em função de variação de preços, de expressão da empresa ou de mudança de tecnologia. Diferentemente dos custos fixos, os variáveis mantêm relação direta com a produção, isto é, quanto maior for o volume da produção e dos serviços prestados, maior será o seu consumo. Para Leone (2006, p. 53), custos variáveis, são os custos que variam de acordo com os volumes das atividades. Semelhantemente aos custos diretos, as despesas diretas são aquelas que possuem fácil mensuração e apropriação e estão relacionadas com as receitas de vendas e de prestação de serviço. Conforme Facabe (2009), despesas diretas, "são aquelas que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas e de prestação de serviços". As despesas indiretas são de difícil identificação em relação às receitas provenientes da produção de produtos e serviços. Em uma linha geral estão relacionadas às despesas administrativas e financeiras das empresas. Segundo Facabe (2009): despesas indiretas, são aqueles gastos que não podem ser identificados com precisão com as receitas geradas. Ex: despesas administrativas. Analogamente aos custos fixos, as despesas fixas não estão relacionadas com o volume de receita ou produção e de prestação de serviço. E elas ocorrerão mesmo que não haja receitas em um determinado período, sendo estas necessárias para o funcionamento das empresas. Conforme Perez et al. (2001, p. 21), são as despesas que permanecem constantes dentro de determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independem do volume de vendas ou de prestação de serviços. Assim como os custos variáveis, as despesas variáveis também oscilam conforme a geração de receitas proveniente da produção de bens e serviços.

19 Terminologia contábil Dentro da contabilidade de custo encontramos os termos: Gastos: é o compromisso que uma entidade assume para obtenção de um produto ou serviço. Martins (2001, p. 25), descreve que só existe o gasto no momento em que existe o reconhecimento contábil da divida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento. Desembolso: é o pagamento da compra de um produto ou serviço. Para Perez, Oliveira e Costa (2001, p. 15), "os desembolsos ocorrem devido ao pagamento de uma compra efetuada a vista ou de uma obrigação anterior. Investimento: são os bens e direitos adquiridos por uma entidade, e devidamente registrados em seus ativos. Conforme Santos (1900, p. 21) os investimentos são utilizados "para baixa em função da venda, amortização, consumo, desaparecimento, perecimento ou desvalorização. Custo: são os gastos utilizados na produção de outros bens e serviços. Segundo Martins (2001, p. 25), "custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços). Despesas: consiste nos gastos consumidos com bens e serviços, para obtenção de receitas, e conforme Perez, Oliveira e Costa (2001, p. 16), as despesas além de serem realizadas para geração de receitas, também são auferidas para a manutenção dos negócios da empresa.

20 19 Perda: são os gastos involuntários que não geram receitas. Martins (2001, p. 26), salienta que perda "não se confunde com a despesa muito menos com o custo", exatamente por sua característica de anormalidade e involuntariedade 2.2 Contabilidade de custo uma ferramenta para a contabilidade gerencial A contabilidade gerencial é uma importante ferramenta para o processo decisório de uma empresa, com o mercado competitivo é necessário buscar cada vez mais informações úteis à administração da entidade. Conforme o dicionário de contabilidade escrito por Sá e Sá (2009, p. 96), contabilidade gerencial é o: Ramo da contabilidade que, servindo-se dos próprios instrumentos de levantamento e interpretação dos dados quantitativos da empresa, pode informar orientar e guiar a administração para que possa efetuar as alternativas de gasto e tomar as decisões de modo mais conveniente. Sá e Sá (2009, p. 96), ainda descrevem que a contabilidade gerencial possui dois objetivos essenciais. Primeiro: preparar e interpretar as informações destinadas à administração da empresa e orientar as futuras alternativas de decisões. Segundo: proporcionar à administração uma visão exata da gestão e um controle assíduo do seu desenvolvimento com base nas decisões tomadas anteriormente. A contabilidade gerencial esta voltada para o processo de tomada de decisões das empresas, e não para servir o fisco, segundo Neves e Ciceconti (2003, p.8): A contabilidade gerencial tem por objetivo fornecer informações extraídas dos dados contábeis, que ajudem os administradores das empresas no processo de tomada de decisões e informações que lhes permitam gerenciar o desempenho da mesma, avaliando se foram cumpridas as metas previstas no orçamento. Por sua vez é de suma importância que a contabilidade gerencial interaja com a contabilidade de custo, Conforme Padoveze (2009, p. 312): Dentro da empresa, todo sistema de custeamento dos produtos e contabilidade de custo deve estar integrado no mesmo sistema de informação contábil gerencial. Assim os dados do custo dos produtos são os mesmos que

21 20 abasteceram a contabilidade financeira e a contabilidade divisional. A elaboração do custo de uma empresa é uma ferramenta gerencial de suma importância para tomada de decisões, pois com essas informações oriundas dela a contabilidade gerencial pode tomar decisões coerentes com a realidade da empresa. Conforme Coura e Villela (2009, p. 5): A contabilidade de custos para fins gerenciais tornou-se então a ferramenta básica para a contabilidade gerencial, que tem como palavras de ordem inferência futura, flexibilidade, velocidade de mudança, relevância das decisões, lógica e feedback. Cabe a cada gestor saber utilizar as informações oriundas da contabilidade de custo e gerencial, pois através delas é possível tomar decisões pautadas com a realidade de cada empresa. 2.3 Custos dos serviços prestados Como vimos anteriormente no inicio do capitulo dois a contabilidade de custo teve seu surgimento na Revolução Industrial, sendo no início um mero instrumento de avaliação dos estoques, evoluindo mais tarde para uma importante ferramenta no processo decisório das empresas. Atualmente no Brasil o setor de serviço vem demonstrando sua força, e em alguns momentos superando o setor da indústria no PIB. Conforme o quadro abaixo no acúmulo dos trimestres o PIB nos serviços cresceu 3,6% enquanto o da indústria permaneceu estável, em valores o percentual no setor de serviço supera a indústria em 166%. Tabela 1 Resultado do PIB na ecomonia brasileira Períodos (%) PIB Agropec. Industria Serviços FBCF Consumo Famílias Consumo Governo 1º tri 2010/4 tri ,7 2,7 4,2 1,9 7,4 1,5 0,9 1º tri 2010/4 tri ,1 14,6 5,9 26 9,3 2,0 Acumulado quadro trimestres 2,4 (-3,3) zero 3,6 (-1,5) 6 3,1 Valores correntes (R$ bilhões) 826,4 43,2 180,3 479,7 148,4 526,7 157,3 Fonte: IBGE, 2010.

22 21 O setor de serviço vem mostrando sua força, fazendo necessário que mais uma vez a contabilidade de custo se transforme para abranger as empresas prestadoras de serviço, que também necessitam calcular seus custos para poder elaborar de forma eficiente o preço dos seus serviços, assim como gerir de forma eficiente seus negócios. Segundo Martins (2003, p. 22): Com o advento da nova forma de usar a contabilidade de custos, ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos não industriais. No caso de instituições não tipicamente daquela natureza, tais como instituições financeiras, empresas comerciais, firmas prestadoras de serviços etc., onde seu uso para efeito de balanço era quase irrelevante (pela ausência de estoques), passou-se a explorar seu potencial para controle até para tomadas de decisões. A contabilidade de custo se desenvolveu para atender os anseies da mensuração dos custos dos produtos industriais, e a prestação de serviço acabou sendo esquecida. VanDerbeck e Nagy (2001, p.211) ainda salientam: Historicamente, contadores de custos passavam muito tempo desenvolvendo custos de produtos para bens manufaturados e pouco tempo no custeio de serviços. Devido à importância de serviços na nossa economia moderna, os assuntos relacionados com custos não podem mais ser ignorados. O custo na prestação de serviço em uma linha geral possui variação conforme o serviço executado, pois tanto a mão-de-obra quanto o material necessário para a execução do mesmo pode oscilar de um cliente para outro. Em uma agência de integração aluno - escola, não há variação do valor, pois além de não haver fornecimento de materiais a execução do serviço é igual para todos os alunos. Para Leão (2006, p. 15), a correta elaboração dos custos na prestação de serviço é preciso primeiramente elaborar um projeto de serviço no qual "trata-se do conjunto de recursos qualificados e quantificados com precisão, com vistas a caracterizar o serviço, detalhando todos os insumos serem empregados na sua obtenção. Com o crescente destaque da prestação de serviço do PIB brasileiro, a correta mensuração do custo do serviço passa ater importância no meio acadêmico e empresarial.

23 Método de custeamento Existem diversos métodos de custeio, cada empresa adota o que melhor se adequar as suas necessidades e aos seus produtos, Padoveze (2009, p. 318) relata que as formas de custeamento são opções de mensuração dos elementos obtidos pelo sistema de acumulação. Dentre os métodos existentes o presente trabalho abordara: custeio por absorção ou integral e o custeio direto ou variável Custeio por Absorção ou Integral O método de custeio por absorção envolve todos os gastos, sejam eles diretos ou indiretos fixos ou variáveis, para a elaboração dos custos dos produtos e serviços. Conforme Padoveze (2009, p. 335), o custeio por absorção é o método tradicional de custeamento, onde, para se obter o custo dos produtos, consideram-se todos os gastos industriais, diretos ou indiretos, fixos ou variáveis. Santos (2005, p. 23), também salienta que a contabilidade de custo, quando procura custear o produto atribuindo-lhe também parte do custo, é conhecida como contabilidade de custos pelo método de custeamento de absorção. Este método consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos elaborados de forma direta e indireta. Assef (2003, p. 41), enfatiza que: Por esse método, todos os custos indiretos da empresa são rateados aos produtos, de modo que as suas margens são oneradas por custos e despesas inerentes a todo o processo produtivo. As empresas que utilizam esta sistemática na precificação costumam ratear todos os seus custos fixos, não apenas os de produção, mas também os administrativos, a cada produto, adotando método aleatório de distribuição, normalmente o percentual de faturamento de cada um, sobre o total da empresa. Pelo fato de todos os custos fixos serem apropriados ao produto, o custo unitário diminui ou aumenta conforme produção, isto é, se o volume de produção crescer os custos fixos terão que ser divididos por um número maior de produtos, diminuindo automaticamente se custo unitário, e se o volume de produção diminuir o custo unitário

24 23 dos produtos aumentará. Sá e Sá (2009, p. 110), salientam que o custeio por absorção é uma: Expressão utilizada para designar o processo de apuração de custos, que se baseia em dividir ou ratear todos os elementos do custo de modo que cada centro ou núcleo absorva ou receba aquilo que lhe cabe por cálculo ou atribuição. Um custo é absorvido quando imputado ou atribuído a uma unidade de produção ou a um produto. Para que haja uma distribuição correta dos custos aos produtos, se faz necessário que a empresa crie critérios para o rateio, para que cada centro de custo ou produto receba apenas a parcela que lhe é devida. Santos (1990, p. 34), ressalta que o: Método de custeamento por absorção é falho em muitas circunstâncias, como instrumento gerencial de tomada de decisão, porque tem como premissa básica os rateios dos chamados custos fixos, que apesar de se a aparentarem lógicos, poderão levar as alocações arbitrárias e até enganosa. Como ferramenta gerencial e estratégica o método de custeio por absorção deixa a desejar, pois não fornece informações para a tomada de decisão de curto prazo apenas para longo prazo, sua vantagem está no fato de que atende aos princípios fundamentais de contabilidade assim como as leis tributárias. O Manual de contabilidade das sociedades por ações (2009, p. 115), destaca que: A inclusão dos três elementos de custo definidos representa o custeio por absorção, ou seja, o estoque em processo ou acabado absorve todos os custos incorridos, diretos e indiretos. Essa é a base de avaliação aceita conforme os Princípios Fundamentais de Contabilidade e, portanto, pela lei das Sociedades por Ações, sendo que é a base também aceita pela legislação fiscal. Este método é aceito pela legislação tributária e fiscal brasileira, mas não apresenta subsídios para a tomada de decisão a curto prazo, haja vista que não demonstra a margem de contribuição dos produtos e serviços.

25 Custeio direto ou variável No custeio direto são considerados, a fim de cálculo dos custos, apenas os custos variáveis da produção sendo eles diretos ou indiretos, sendo assim excluídos os custos fixos da produção. Sá e Sá (2009, p. 110), salientam que o custeio direto só considera aquilo que acompanha diretamente a produção, admitindo que os custos fixos devem ser excluídos porque não seguem o ritmo do que se fabrica. Leone (2009, p. 39), também afirma que os custos diretos são os custos que variam de acordo com os volumes das atividades. Pelo custeio direto é possível chegar à margem de contribuição dos produtos, após subtrair das receitas os custos e despesas variáveis. Para Leone (2009, p. 28): Este modelo tem grande importância, pois é o modelo que apresenta a margem de contribuição. A margem de contribuição destina-se a cobrir os custos e despesas fixas, periódicas. A margem de contribuição presta-se a tomar parte decisiva em muitos dos instrumentos contábeis de auxílio à gerência, sobretudo para tomada de decisão. O custeio direto não atende aos princípios fundamentais de contabilidade e a lei tributária, não sendo assim aceito pelo fisco. Entretanto, é amplamente utilizado como ferramenta gerencial, através dos dados oriundos dele é possível tomar decisões de curto prazo, já que ele fornece a margem de contribuição dos produtos, assim o gestor tem informações importantes para decidir qual produto produzir mais, ou até mesmo deixar de produzir certo produto, terceirizando a produção. Conforme Sá e Sá (2009, p. 110), o custeio direto tem sido recusado pela legislação fiscal brasileira e em verdade doutrinariamente, tem sido considerado com um sofisma ou critério de subavaliação de produtos. O Manual de contabilidade das sociedades por ações (2009, p. 115), salienta que: O chamado custeio direto não é aceitável para fins contábeis e de demonstrações financeiras oficiais, nem para fins fiscais [ ] o método de custeio direto ou custeio variável destina-se a proporcionar a administração

26 25 maior informação sobre a relação existente entre os custos, volume e lucros. Desta forma como já citado anteriormente esta forma de custeio não é aceito pela legislação brasileira, mas é uma importante ferramenta para fornecer os gestores das empresas com dados para tomada de curto prazo Custeio por Absorção ou Integral x Direto ou Variável O custeio por absorção é aceito pela legislação fiscal e tributária brasileira, mas não é útil para ao processo de tomada de decisão de curto prazo. Já o custeio direto não é aceito pela legislação fiscal e tributária brasileira, mas é uma importante ferramenta gerencial nos processos decisórios. Além dessas duas diferenças existem outras em relação aos custeios por absorção e o direto. Segue abaixo um quadro com as principais diferenças entre estes dois métodos. Custeio por Absorção Custeio Variável Todos os custos de fabricação sãoapenas os custos variáveis são considerados como custo do produto. considerados. O resultado varia em função dao resultado varia somente em função das produção. vendas. É necessário utilizar métodos de rateio, Não se utiliza métodos de rateio, os custos muitas vezes arbitrários, para atribuir osfixos são considerados como despesa e não custos fixos aos produtos. como custos do produto. É possível estabelecer o custo totalhá um custo unitário parcial, pois considera unitário dos produtos. os custos variáveis. Não identifica a margem deidentifica a margem de contribuição unitária contribuição. e global. Importante para decisões de longo Importante para decisões de curto prazo. prazo. Quadro 1: Diferença entre o custeio por absorção e custeio variável. Fonte: Moura, 2005 que: Sobre qual método a empresa deve escolher Moura (2005, p. 135), descreve

27 26 Toda empresa precisa, não só, obter informações gerenciais necessárias para os aspectos decisórios, mas também mensurar seus estoques e resultados, de acordo com os PCF e a legislação fiscal. Para atender a esses dois objetivos, a empresa tende a adotar métodos de custeio antagônicos, cada um para atender diferentes finalidades. Na verdade, observa-se que, apesar de os métodos serem antagônicos, não mutuamente excludentes, podendo a empresa utilizar os dois métodos de forma complementar para satisfação completa dos objetivos. A adoção do método de custeio tem que ser conforme as necessidades de cada empresa, pois cada uma tem suas particularidades. Conforme o Manual de contabilidade das sociedades por ações (2009, p. 115): O custeio direto contrasta com o chamado custeio por absorção, no qual todos os custos de produção, tanto fixos como variáveis, são atribuídos ao produto final e, portanto, absorvidos pela produção e pelos estoques. Uma vez que o custeio direto não reconhece todos os elementos aplicáveis na avaliação dos estoques, não é considerado como de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e, portanto, deve ser utilizado apenas para a avaliação dos estoques para efeitos contábeis, utiliza-se o custeio por absorção. Tendo em vista as diferenças entre os métodos por absorção e direto, o ideal é que cada empresa dentro de suas possibilidades elabore os dois, isto é, um para atender ao fisco e outro para lhe auxiliar no processo de tomada de tomada de decisão. 2.5 Preço de Venda Para elaboração do preço de venda dos serviços prestados se faz necessário o levantamento dos custos e despesas, assim como a fixação do percentual que se almeja lucrar. O preço de venda é uma importante ferramenta para que a empresa possa manter sua rentabilidade e competitividade no mercado. Conforme descreve Lobrigatti (2004, p. 1), estabelecer o preço de venda é um dos mais importantes momentos nas decisões a serem implantadas na empresa. Para estabelecer o preço de venda de seus produtos e serviços as empresas, necessitam olhar primeiramente o mercado e observar como a concorrência está se portando. Bornia (2002, p. 59) salienta que "no moderno ambiente concorrencial, a competição é mais acirrada, o que, além de forçar a redução dos preços praticados, faz com que a formação do preço de venda seja cada vez mais dependente do mercado".

28 27 Assef (2003, p. 3), referencia que o: Mercado de avaliação comercial caracterizou-se, nos últimos anos, por um processo de franca canibalização de preços, ou seja, empresas praticando condições comerciais extremamente agressivas, com repercussões muito negativas aos seus resultados finais. Para Lobrigatti (2004, p.2), o preço de venda ideal é "aquele que oferece para a empresa competitividade em relação à concorrência direta. O preço de venda ideal também deve ser um valor que cubra todos os custos e as despesas e ainda permita que se faça lucro. Para Assef (2003, p. xv), a formação do preço tem importância estratégia: A correta formação de preços de venda é questão fundamental para a sobrevivência e o crescimento autossustentado das empresas, independentemente de seus portes e de suas áreas de atuação. Somente através de uma política eficiente de preços as empresas poderão atingir seus objetivos de lucro, crescimento a longo prazo, desenvolvimento de seus funcionários, atendimento qualificado a seus clientes etc. Na esfera da prestação de serviço a elaboração do preço de venda torna-se mais difícil, pois cada serviço tem sua particularidade, conforme Assef (2003 p 99): No seguimento de serviços as dificuldades são maiores, pois, a cada atividade, impõe-se a necessidade do conhecimento processo da operação e dos componentes que deverão fazer parte do preço de venda. Além disso, a mensuração da mão-de-obra efetivamente utilizada em cada serviço é fundamental no cálculo, mas guarda várias dificuldades. O preço de venda, aliado a correta elaboração dos custos, forma uma importante ferramenta gerencial, pois para se manter no mercado além de fornecer produtos com qualidade o preço também tem que ser atrativo ao consumidor. Só através do eficiente levantamento dos custos dos produtos e serviços é possível elaborar o preço de venda, de forma que seja lucrativo para empresa sem sobrecarregar o consumidor.

29 Preço de venda pelo método Mark-up Mark-up é um dos métodos para chegar ao preço de venda de um determinado produto ou serviço, para o cálculo é necessário que os valores dos custos, das despesas e do lucro almejado, sejam revertidos em percentuais. Conforme Alves (2009, p.1): Mark-up é o percentual que é colocado sobre o custo da mercadoria para chegar ao preço de venda. SANTOS (1991, p. 138) ainda salienta que: O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para formação do preço de venda. Para a elaboração do preço de venda pelo método Mark-up é necessário que os custos sejam levantados pelo método de absorção. Segundo PADOVESE (1996, p. 283): [...] o conceito de Mark-up, amplamente utilizado pelas empresas, tanto as de grande porte como as microempresas, parte do pressuposto de que a base para a diferenciação de preços de venda dos diversos produtos produzidos pela empresa é o custo por absorção. Sendo assim o método Mark-up tem por pressuposto que com o levantamento dos custos, dos impostos e com o percentual do lucro almejado, é possível chegar ao preço de venda. Conforme Basso et al. (2009, p.1): Para fazer o cálculo correto, os empresários devem ter em mente suas margens de lucratividade de forma que os valores repassados ao consumidor final lhe permitam cobrir seus custos básicos trazendo resultados financeiros satisfatórios. Basso et al. (2009), ainda salienta que a correta formação do preço de venda é fundamental para a sobrevivência das empresas, pois se o Mark-up for calculado de forma errada e apresentar um índice no qual o preço do produto se eleve a um valor maior que o aplicado no mercado, à empresa pode vir a perder sua competitividade.

30 Ponto de equilíbrio O ponto de equilíbrio denota a quantidade necessária a ser vendida de um produto ou serviço para que a empresa consiga cobrir seus custos e despesa total, a partir da primeira unidade deste ponto a empresa passa a constituir o seu lucro. Conforme Martins (2003, p. 257), o ponto de equilíbrio nasce da conjuntura dos custos e despesas totais com as receitas totais. O calculo do ponto do equilíbrio é feito através do levantamento dos custos e despesas fixas dividido pela margem de contribuição. A margem de contribuição é obtida ao subtrair do preço de venda do produto ou serviço, o valor dos custos e despesas fixas.

31 30 3 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS Este capítulo tem por objetivo apresentar a empresa, assim como o custo total dos serviços prestado pelo método de absorção, além elaborar o preço de venda através do método Mark-up. 3.1 Apresentação da Empresa A empresa esta localizada na grande Florianópolis e foi fundada no ano de Atua como Agência de Integração Escola e Empresa, fazendo a ponte entre os alunos e as empresas na contratação de estudantes para estágios remunerados. Seu ponto forte é o recrutamento, já que os estudantes são encaminhados para as vagas de estágio após uma seleção realizada pela própria agência. Deste modo, as empresas recebem para as vagas apenas candidatos com o perfil exigido para o cargo. Conforme o Decreto n de 31 de março de 2004, a Agência se enquadra como Microempresa, pois sua receita bruta é inferior a R$ ,14 anual. Sua forma de tributação é Lucro Presumido, por não se enquadrar no Simples Nacional (Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte) conforme as especificações exigidas pela Lei Complementar nº. 123, de 14 de dezembro de O quadro de funcionário da empresa é composto por três funcionários, conforme o quadro abaixo, onde constam suas funções e os respectivos salários. FUNCIONÁRIOS Quantidade Salário Total Salário Administrador 1 R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 Auxiliar Administrativo 2 R$ 700,00 R$ 1.400,00 Total R$ 2.400,00 Quadro 2: Relação dos funcionários da empresa e seus respectivos salários. Fonte: Elaborado pela autora, 2010.

32 Identificação dos Custos O número de contratos de estágios oscila mensalmente. Para efeito de cálculo foram levados em consideração dois meses da empresa em questão, sendo que no primeiro mês a empresa continha em sua carteira 203 estagiários e no segundo mês 190 estagiários, os meses serão identificados respectivamente como X1 e X2, desta forma será possível verificarmos as diferenças do custo total por estagiário de um mês para outro. A empresa cobra atualmente pelo serviço de integração R$ 50,00 por estagiário, sendo assim a receita de venda dos serviços em X1 = R$ ,00 e em X2 = R$ 9500,00. Os móveis e utensílios da empresa estão todos depreciados, desta forma não será levado em consideração o desgaste destes para fim do cálculo dos custos incorridos na geração do serviço prestado. Devido a um acordo comercial a empresa não paga aluguel, água, luz e IPTU, sendo este o motivo de pais custos não serem apresentados nos cálculos Identificação dos Custos Diretos Como mencionado no capítulo cinco, fazem parte dos custos diretos os materiais diretos (matéria-prima, embalagem, entre outros) e mão-de-obra direta, mas o serviço prestado pela empresa não necessita de matéria-prima para ser executado. O seguro de vida é obrigatório pela lei que rege os direitos dos estagiários. Para efetuar os cálculos dos impostos, conforme a forma de tributação que a empresa esta enquadrada, foram aplicadas as seguintes alíquotas: Impostos sobre os salários: INSS Patronal 20%: é o imposto que a empresa paga sobre o salário do funcionário para o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), a fim de ajudar a financiar os custos da seguridade social.

33 32 Terceiros (SESI, SENAI, SESC...) - 5,8%: é a contribuição arrecadada pelo INSS devida a fundos e entidades que atuam como auxiliares da administração pública complementando a ação do Estado. SAT 1%: Seguro de Acidentes do Trabalho (SAT), sua alíquota é calculada conforme o grau de risco que cada empresa apresenta através do ramo de atividade exercida. FGTS 8%: Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), o qual é descontado mensalmente sobre o salário do trabalhador e depositado em uma conta aberta no seu nome a fim de protegê-lo no caso de sofrer uma demissão sem justa causa. Impostos sobre a receita de venda: ISS 2,5%: Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), sendo este devido ao município em que o serviço é prestado. PIS 3%: Programa de Integração Social (PIS) que tem por objetivo a integração do funcionário na vida e no desenvolvimento da empresas, assim como financiar o pagamento do seguro-desemprego e do abono salarial. COFINS 0,65%: Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), isto é, para o financiamento da previdência social. CSLL 2,88%: assim como o COFINS Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), também é destinada para o financiamento da Seguridade Social. IRPJ 4,8%: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) é a calculado sobre a renda das empresas e destina-se para manutenção da estrutura do Governo.

34 Demonstrativo dos Custos Diretos Na tabela 2 esta relacionada os custos diretos com base no período relativo à X1, assim como na tabela 3 os custos diretos com base no período de X2, conforme informação contida no item Tabela 2 Demonstrativo dos Custos Diretos X1 CUSTOS DIRETOS VALOR Mão-de-obra R$ 2.400,00 Imposto Sobre os Salários R$ 835,20 Provisão p/ Férias e 13º Salário R$ 340,48 Seguro de Vida Estagiários R$ 408,03 ISS R$ 253,75 PIS R$ 304,50 COFINS R$ 65,98 CSLL R$ 292,32 IR R$ 487,20 Total R$ 5.387,46 Fonte: Elaborado pela autora, Tabela 3 Demonstrativo dos Custos Diretos X2 CUSTOS DIRETOS VALOR Mão-de-obra R$ 2.400,00 Imposto Sobre os Salários R$ 835,20 Provisão p/ Férias e 13º Salário R$ 340,48 Seguro de Vida Estagiários R$ 381,90 ISS R$ 237,50 PIS R$ 285,00 COFINS R$ 61,75 CSLL R$ 273,60 IR R$ 456,00 Total R$ 5.271,43 Fonte: Elaborado pela autora, A oscilação dos custos de X1 para X2, ficou por conta dos impostos que incidem diretamente sobre o total da receita bruta, sendo que em X1 a receita foi maior e por conseqüência o custo direto aumentou.