Variações Patrimoniais Positivas e Negativas

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1 Variações Patrimoniais Positivas e Negativas Índice: Variações Patrimoniais Positivas Associação à declaração de rendimentos Expressamente excluídas da formação do resultado fiscal Exemplo I Não excluídas da formação do resultado fiscal (exemplos) Doações recebidas Doutrina Administrativa Regime transitório Exemplo II Exemplo III Exemplo IV Variações Patrimoniais Negativas Associação à declaração de rendimentos Regime Transitório Exemplo I Exemplo II Variações Patrimoniais Positivas No artigo 21.º do Código do IRC consta uma técnica legislativa que funciona por exceção, ou seja, de todo o conjunto de variações patrimoniais positivas que se traduzam em aumentos do capital próprio sem ser pela via dos resultados líquidos estão listadas aquelas que não têm impacto na formação do resultado fiscal. Artigo 21.º do CIRC Variações patrimoniais positivas 1 Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do período de tributação, excepto: a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de acções, as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital próprio; b) As mais -valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal; c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota; d) As relativas a impostos sobre o rendimento. 2 Para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo. 1

2 Associação à declaração de rendimentos Esta área contabilístico-fiscal poderá implicar ajustamento extra-contabilísticos para efeitos de apuramento do resultado fiscal, ao nível dos seguintes campos da declaração de rendimentos Modelo 22: Campo Descrição Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do período (art.º 21.º) Variações patrimoniais positivas (regime transitório previsto no art.º 5.º, n.os 1,5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7) Tipo de ajustamento Acréscimo Acréscimo Expressamente excluídas da formação do resultado fiscal Relativamente à redacção anterior, na nova redacção foram consideradas novas realidades com tradução contabilística, mas que não concorrem para a formação do resultado fiscal. Assim, outras variações patrimoniais positivas, para além das entradas de capital (incluindo prémios de emissão de acções), que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente também não concorrem para a formação do resultado fiscal. Estão neste caso a emissão de Warrants feita por sociedades anónimas sobre valores mobiliários próprios, nos termos do Decreto-Lei n.º 172/99, de 20 de maio. As mais-valias potenciais, as reservas de reavaliação ao abrigo de legislação fiscal e as revalorizações efectuadas no âmbito da NCRF 7 Ativos Fixos Tangíveis, também consta da lista de exclusão da formação do resultado fiscal. No âmbito da associação em participação e da associação à quota também se verifica uma exclusão das prestações e das contribuições para a formação do resultado fiscal. O regime jurídico do contrato de associação em participação consta do Decreto-Lei n.º 231/81, de 28 de julho, artigo 21.º e seguintes. A associação em participação é o contrato pelo qual uma pessoa (associado) se associa a uma atividade económica exercida por outra (associante), ficando a primeira a participar nos lucros ou nos lucros e perdas que desse exercício resultarem para a segunda, sendo elemento essencial a participação nos lucros, podendo a participação nas perdas ser dispensada. O associado deve prestar ou obrigar-se a prestar uma contribuição de natureza patrimonial, à qual deve ser contratualmente atribuído um valor em dinheiro. Este contrato permite, por exemplo, que o associado não se torne conhecido dos clientes e fornecedores do associante. Depois deste breve enquadramento legal, rapidamente se compreende que a variação patrimonial positiva e que não concorre para a formação do resultado fiscal dá-se na esfera do associado. Também não concorrem para a formação do resultado fiscal as variações patrimoniais positivas que resultem do reconhecimento em capital próprio de impostos diferidos. Em termos gerais, o reconhecimento de impostos diferidos é feito ao nível dos resultados (conta 8122) e não do capital próprio. Todavia, existem situações que levam ao reconhecimento de impostos diferidos directamente em rubricas do capital próprio (conta 572) como é o caso dos resultados das revalorizações do ativo fixo tangível. 2

3 O critério para o reconhecimento de impostos diferidos directamente no capital próprio assenta na contabilização da operação que gerou a diferença temporária (tributável ou dedutível). Tal como consta no parágrafo 55 da NCRF 25 Impostos sobre o rendimento, O imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao capital próprio se o imposto se relacionar com itens que sejam creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente período, directamente ao capital próprio. Exemplo I A empresa ABC, S.A tem no seu balanço um edifício registado pelo montante de , líquido de depreciações acumuladas de Em 2012, decidiu, ao abrigo da NCRF 7 Ativos Fixos Tangíveis, proceder à sua revalorização para , justo valor que foi encontrado depois do parecer de dois peritos avaliadores. Contabilização da revalorização Contas Débito Crédito 438 Depreciações acumuladas (pela anulação) Edifícios e outras construções Outros excedentes antes de imposto sobre o rendimento Impostos diferidos Passivos por impostos diferidos Imposto diferido = x 25% = Foi admitida uma taxa de imposto de 25% aplicada sobre a diferença temporária tributável (quantia escriturada base fiscal do ativo). Em termos fiscais, aquele aumento líquido de do capital próprio, pela via da revalorização e do passivo por impostos diferidos, não concorre para a formação do resultado fiscal. Não excluídas da formação do resultado fiscal (exemplos) Um exemplo de variações patrimoniais positivas que concorrem para a formação do resultado fiscal, a inscrever no campo 702 do Q.07, são as resultantes do acréscimo patrimonial derivado da aquisição de bens do ativo na sequência de sorteio ou doações recebidas. Doações recebidas Com a introdução do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, procedeu-se à reforma da tributação do património, aprovando os Códigos do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), produzindo alterações de diversa legislação tributária conexa com a reforma do património. No que respeita às doações, o preâmbulo do diploma refere-se à eliminação do imposto sobre as sucessões e doações e a tributação em sede de IRC dos incrementos patrimoniais a título gratuito. Assim, por força de eliminação do imposto sobre as sucessões e doações, os incrementos patrimoniais anteriormente previstos na alínea c) do artigo 21.º passaram a ser tributados em sede de IRC, introduzindo-se a seguinte redacção no artigo 21.º, n.º 2: Para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo. Como consequência, esses incrementos patrimoniais ao deixarem de estar incluídos nas exceções do artigo 21.º, passam a constituir variações patrimoniais modificativas positivas não reflectidas no resultado líquido, sendo evidenciadas na conta 582 Outras reservas, e por isso, deve-se acrescentar o valor das doações, determinado nos termos previstos, ao resultado líquido do período, para efeitos de apuramento do resultado fiscal. 3

4 Dada a pertinência da alteração, transcreve-se em seguida a informação vinculativa sobre enquadramento fiscal dos donativos. Doutrina Administrativa Informação vinculativa (Processo n.º 739/2004, com despacho de ) Até à data de entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, que revoga o Código do Imposto sobre as Sucessões e Doações e altera o Código do IRC, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, onde se incluem os donativos, não estavam, em geral, sujeitos a IRC, nos termos do artigo 21.º do respectivo Código, caso estivessem sujeitos ao imposto Sobre Sucessões e Doações. Relativamente às entidades que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial essa não sujeição decorria da não inserção, no Código do IRS, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito em qualquer das categorias de rendimentos aí consideradas, face à remissão operada pela alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRC. Com a alteração introduzida no artigo 21.º do Código do IRC pelo citado Decreto-Lei, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito passam a concorrer para a formação do lucro tributável, considerando-se como valor de aquisição o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo (n.º 2 do artigo 21.º). No caso de sujeitos passivos de IRC residentes e que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, decorre do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º e do artigo 48.º, ambos do Código do IRC, que os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito acrescem ao rendimento global, aplicando-se para efeitos de determinação do lucro tributável o disposto no n.º 2 do artigo 21.º. No entanto, se se destinarem a financiar a direta e imediata realização dos fins estatutários daquelas entidades, os citados incrementos patrimoniais não são sujeitos a IRC, nos termos do n.º 3 do artigo 49.º do respectivo Código. Informação vinculativa (Processo n.º 1446/08, com despacho de ) A doação de bem imóvel por um sócio à sociedade constitui uma variação patrimonial positiva não reflectida no resultado líquido do exercício que concorre para a formação do lucro tributável em sede de IRC da sociedade. Nos termos do n.º 2 do artigo 21.º do respectivo código, considera-se como valor de aquisição o seu valor de mercado, não podendo o mesmo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo o qual, por sua vez, prevê no seu art.º 13.º, n.º 1, que O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial. Regime transitório Conforme refere a Autoridade Tributária e Aduaneira (2012), o Campo 703 destina-se a inscrever a quantia correspondente a 1/5 do saldo positivo dos efeitos nos capitais próprios resultantes do reconhecimento ou do não reconhecimento de ativos ou passivos, ou de alterações na respectiva mensuração que decorram da adoção, pela primeira vez, das Normas Internacionais de Contabilidade (IAS), do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), das Normas de contabilidade Ajustadas (NCA) ou do Plano de Contas para as Empresas de Seguros, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC e respectiva legislação complementar. Os efeitos nos capitais próprios só são considerados fiscalmente relevantes se os gastos, os rendimentos ou as variações patrimoniais que venham a ser reconhecidas após aquela transição, forem também relevantes fiscalmente, ou seja, concorrerem para a formação do lucro tributável. Por exemplo: - São fiscalmente relevantes os efeitos da alteração de mensuração de ativos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais (por adoção do modelo do justo valor) porque os gastos e os rendimentos resultantes da variação do justo valor concorrem 4

5 para a formação do lucro tributável [art.º 20.ºável [art.º 20.º, n.º 1, alínea g) e art.º 23.º, n.º 1, alínea j)]; - Não são fiscalmente relevantes os efeitos nos capitais próprios da alteração de mensuração do modelo do custo para o modelo do justo valor no caso das propriedades de investimento, dado que estes ativos são, para efeitos fiscais, reconhecidos ao custo (art.º 18.º, n.º 9, alínea b) a contrario ). Esta correcção deve ser efectuada no primeiro período de tributação em que se aplicaram aquelas normas e nos quatro períodos de tributação seguintes. Salienta-se que este regime transitório (tributação em cinco anos) aplica-se apenas às situações que sejam fiscalmente relevantes e que sejam uma consequência inevitável da adoção pela primeira vez dos normativos contabilísticos. Assim, a mera correcção contabilística de um erro não se enquadra no regime transitório. Exemplo II A empresa X, SA durante 2009 concluiu a seguinte produção e não havia stock inicial: Mês Qtd C. unitário Total Março Setembro Sabe-se que a empresa utilizou o LIFO como critério de valorimetria das existências e que durante o ano de 2009 vendeu 10 unidades. Admitindo que a empresa vai passar, a partir de 2010, a utilizar o FIFO, pretende-se saber os ajustamentos de transição a efectuar. No final de 2009 o stock final era de 4 unidades, com a seguinte valorização consoante a fórmula de custeio: LIFO FIFO Reserva LIFO Inventários produtos acabados O custo dos produtos vendidos é o seguinte, consoante a fórmula de custeio: LIFO FIFO Reserva LIFO Custo dos produtos vendidos Cálculos auxiliares: LIFO = 4 x x = FIFO = 10 x = Os ajustamentos de transição são os seguintes: Contas Débito Crédito 341 Produtos acabados Resultados transitados Que afetam positivamente a determinação do resultado fiscal no período de 2010 até 2014, no montante de 400, nos termos do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, através da utilização do Campo 703. Exemplo III A empresa Delta aquando da transição para o SNC, detetou que não havia registado uma venda realizada no ano de Assim, aproveitando-se os movimentos de transição procedeu ao reconhecimento do rendimento na rubrica de resultados transitados. 5

6 Esta operação, uma vez que não resulta de um ajustamento de transição, não pode beneficiar do regime previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, devendo concorrer integralmente para a formação do lucro tributável do ano em que se dá a variação patrimonial positiva. Exemplo IV No âmbito da preparação dos ajustamentos de transição de POC para SNC, recolheu-se a seguinte informação: 1 A empresa decidiu aplicar o método da revalorização nos edifícios. Assim, registou-se um aumento nos ativos fixos tangíveis e nos capitais próprios no valor de O Código do IRC não prevê a aceitação do método da revalorização, pelo que este ajustamento não tem relevância fiscal. As depreciações para efeitos fiscais são calculadas sobre o custo histórico. 2 O valor registado em Ativos fixos tangíveis Equipamentos, refere-se a máquinas afetas à produção que tinham sido reavaliadas tendo por base um estudo elaborado por entidades especializadas. À data da transição, a empresa considerou que a quantia escriturada estava em linha com o justo valor. Assim, a empresa, que relativamente a estes ativos passou a adotar o método do custo, considerou, a quantia escriturada como custo considerado. De acordo com o parágrafo 17 da IFRS 1, por remissão do parágrafo 10 da NCRF 3, uma entidade pode optar por usar uma revalorização de um item do ativo fixo tangível com base nos PCGA anteriores, como custo considerado. Os valores que se encontravam registados na reserva de reavaliação são então transferidos para resultados retidos. Para efeitos fiscais, considerando que as depreciações são calculadas sobre o custo de aquisição, embora a opção da empresa não tenha efeitos fiscais na data da transição, implica ajustamentos na determinação do lucro tributável em exercícios futuros. Note-se que se estivéssemos perante a anulação de uma reserva de reavaliação fiscal, a mesma não teria relevância fiscal. No entanto, a anulação do aumento ocorrido nas depreciações acumuladas em resultado da reavaliação e que foi considerado gasto fiscal é tributada na integra, no período de tributação em que a reserva seja anulada (ponto 18 da Circular 6/2011). 3 Relativamente aos Ativos fixos tangíveis outros, a empresa vinha usando o método das quotas decrescentes. No entanto, a empresa decidiu que o método das quotas constantes reflectia melhor o modo como se espera que os benefícios económicos associados a esses ativos sejam consumidos pela empresa. A empresa aplicou a alteração de modo retrospectivo, procedendo à anulação da parte das depreciações acumuladas consideradas em excesso. A alteração do método de depreciação não corresponde a uma alteração da política contabilística, mas sim a uma alteração de estimativa. Assim, a alteração deveria ser feita prospectivamente e não retrospectivamente. Deste modo, os efeitos nos capitais próprios resultantes da aplicação retrospectiva não são uma consequência direta (e obrigatória) da adoção pela 1.ª vez do SNC, não caindo portanto no âmbito do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009. Consequentemente, a variação patrimonial positiva gerada pela anulação de depreciações que tenham sido contabilizadas e fiscalmente aceites nos períodos anteriores concorre, na integra, para a formação do lucro tributável respeitante ao período em que ocorreu a anulação (circular 6/2011). 4 A empresa reclassificou o valor referente a subsídios não reembolsáveis associados a investimentos em ativos fixos tangíveis, que se encontravam registados em proveitos diferidos para capitais próprios. De acordo com a NCRF 22, os subsídios do Governo não reembolsáveis relacionados com ativos fixos tangíveis devem ser reconhecidos em capitais próprios. Este ajustamento nos capitais próprios não tem relevância fiscal, pois os subsídios relacionados com ativos não correntes apenas devem influenciar o lucro tributável nos termos do artigo 22.º do Código do IRC. Variações Patrimoniais Negativas As variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do período de tributação concorrem para a formação do lucro tributável nas mesmas condições referidas para os gastos, nomeadamente a verificação dos requisitos constantes do artigo 23.º do Código do IRC. Artigo 23.º do CIRC Gastos 1 Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: 6

7 a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação; b) Os relativos à distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias e produtos; c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado; d) De natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança -reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social, bem como gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós-emprego ou a longo prazo dos empregados; e) Os relativos a análises, racionalização, investigação e consulta; f) De natureza fiscal e parafiscal; g) Depreciações e amortizações; h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões; i) Gastos resultantes da aplicação do justo valor em instrumentos financeiros; j) Gastos resultantes da aplicação do justo valor em activos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais; l) Menos -valias realizadas; m) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. 2 Não são aceites como gastos as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação. 3 Não são aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que: a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º; b) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação. 4 Não são também aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformação, incluindo a modificação do objecto social, de sociedade à qual fosse aplicável regime fiscal diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de três anos entre a data da verificação desse facto e a data da transmissão. 5 - Não são, igualmente, aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, bem como as menos-valias resultantes de mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupostos referidos na alínea a) do n.º 9 deste artigo. Excluem-se da formação do resultado fiscal as variações patrimoniais decorrentes da emissão de instrumentos financeiros, reconhecidos como instrumentos de capital próprio, equiparando-os às entradas de capital, bem como da reclassificação de instrumentos de capital próprio e das variações que decorram da contabilização dos impostos diferidos. Segundo o disposto no artigo 24.º do Código do IRC, concorrem para a formação do resultado fiscal, as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido, ou seja, os valores a débito no capital próprio, exceto: - As que consistem em liberalidades ou não estejam relacionadas com a atividade do sujeito passivo sujeita a IRC. Estas liberalidades (transmissões gratuitas) vão beneficiar terceiros, originando uma variação patrimonial negativa não reflectida no resultado líquido. - As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade; - As saídas, em dinheiro ou espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património; - Outras variações patrimoniais negativas que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente ou da sua reclassificação; - As prestações do associante ao associado, no âmbito da associação em participação; - As relativas a impostos sobre o rendimento (como é o caso do reconhecimento no capital próprio de passivos por impostos diferidos resultantes de uma revalorização livre). 7

8 Associação à declaração de rendimentos Esta área contabilístico-fiscal poderá implicar ajustamentos extracontabilísticos para efeitos de apuramento do resultado fiscal, ao nível dos seguintes campos da declaração de rendimentos Modelo 22: Campo Descrição Variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do período (art.º 24.º) Variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art.º 5.º, n.ºs 1,5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7) Tipo de ajustamento Dedução Dedução Regime Transitório O artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, estabelece que os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adoção, pela primeira vez, do Sistema de Normalização Contabilística, ou das Normas Internacionais de Contabilidade, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC e respectiva legislação complementar, concorrem em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro período de tributação em que se apliquem aquelas normas e dos quatro períodos seguintes. O valor dos ajustamentos feitos ao lucro tributável devem estar devidamente evidenciados no processo de documentação fiscal, a que se refere o artigo 130.º do Código do IRC. Artigo 130.º do CIRC Processo de documentação fiscal 1 Os sujeitos passivos de IRC, com excepção dos isentos nos termos do artigo 9.º, são obrigados a manter em boa ordem, durante o prazo de 10 anos, um processo de documentação fiscal relativo a cada período de tributação, que deve estar constituído até ao termo do prazo para entrega da declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º, com os elementos contabilísticos e fiscais a definir por portaria do Ministro das Finanças. 2 O referido processo deve estar centralizado em estabelecimento ou instalação situada em território português nos termos do artigo 125.º ou nas instalações do representante fiscal, quando o sujeito passivo não tenha a sede ou direcção efectiva em território português e não possua estabelecimento estável aí situado. 3 Os sujeitos passivos que integrem o cadastro especial de contribuintes, nos termos da alínea a) do artigo 14.º da Portaria n.º 348/2007, de 30 de Março, e as entidades a que seja aplicado o regime especial de tributação dos grupos de sociedades são obrigados a proceder à entrega do processo de documentação fiscal conjuntamente com a declaração anual referida na alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º 4 - Os sujeitos passivos, sempre que notificados para o efeito, deverão fazer a entrega do processo de documentação fiscal referido no n.º 1 e da documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência prevista no n.º 6 do artigo 63.º A compreensão deste regime transitório passa, nomeadamente, pela análise da NCRF 3 Adoção pela primeira vez das NCRF, a qual obriga que uma entidade deve preparar um balanço de abertura (no caso, um balanço para o exercício de 2009) de acordo com as NCRF, devendo nesse balanço: - Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas NCRF; - Não reconhecer itens como ativos ou passivos se as NCRF não permitirem esse reconhecimento; - Reclassificar itens que reconheça segundo os princípios contabilísticos geralmente aceites anteriores como um tipo de ativo, passivo ou componente do capital próprio, mas que são um tipo diferente de ativo, passivo ou componente do capital próprio segundo as NCRF; - Aplicar as NCRF na mensuração de todos os ativos e passivos reconhecidos. 8

9 Dado existirem diferenças em termos de reconhecimento, mensuração e classificação em relação a determinados elementos das demonstrações financeiras, consoante o normativo contabilístico aplicável seja o POC ou o SNC, terão que ser efectuados ajustamentos de transição das demonstrações financeiras em base POC para aquelas demonstrações em base SNC. A NCRF 3 estabelece que esses ajustamentos devem ser directamente reconhecidos nos resultados transitados, à data da transição para as NCRF. Exemplo I No âmbito da transição de POC para SNC, a sociedade X passou a mensurar as acções, relativas a participações no capital de sociedades cotadas, pelo justo valor. As alterações de justo valor, evidenciadas aquando da transição ascenderam a e decompõem-se da seguinte forma: 1 Banco de Crédito - Participação representativa de 3% do capital Empresa Distribuidora - Participação representativa de 7% do capital Empresa de Livros - Participação representativa de 4% do capital Atendendo ao disposto no número 9 do artigo 18.º do Código do IRC, temos que: 1. A variação patrimonial relativa às alterações de justo valor das acções do Banco de Crédito, no valor de tem relevância fiscal. 2. A variação patrimonial relativa às alterações de justo valor das acções da Empresa Distribuidora, não tem relevância fiscal, pois neste caso não é aceite fiscalmente o modelo do justo valor, uma vez que a participação representa mais de 5% do capital. 3. A variação patrimonial relativa às alterações de justo valor das acções da Empresa de Livros, no valor de tem relevância fiscal. No entanto, há que considerar que, de acordo com o número 3 do artigo 45.º do Código do IRC, as perdas relativas a partes de capital apenas concorrem em metade do seu valor para a formação do lucro tributável. O valor de ( ), afeta a determinação do lucro tributável em , quer no ano de 2010, quer em cada um dos quatro períodos seguintes. Artigo 18.º do CIRC Periodização do lucro tributável 9 Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou gastos no período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, excepto quando: a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, directa ou indirectamente, uma participação no capital superior a 5 % do respectivo capital social; ou b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código. De acordo com a Autoridade Tributária e Aduaneira (2012), o campo 754 Despesas ou encargos de projecção económica plurianual contabilizados como gasto na vigência do POC e ainda não aceites fiscalmente [art.º 22.º, alínea f) do DR n.º 25/2009, de 14/09], deve ser somente utilizado pelos sujeitos passivos que contabilizaram esses encargos integralmente como custos (gastos), quando incorridos, e que vinham procedendo às necessárias correcções fiscais no Quadro 07, devendo deduzir neste campo a quota-parte dos custos (gastos) ainda não aceites fiscalmente, sendo dado o seguinte exemplo: 9

10 Exemplo II Em 2009, a Sociedade Y, Lda, suportou encargos com uma campanha publicitária no montante de 9.000, tendo-os registado, na íntegra, como custos (gastos). Em cumprimento do art.º 17.º, n.º 4, alínea d) do DR n.º 2/90, acresceu no Quadro 07 da Declaração Modelo 22 relativa a esse período de tributação o montante de (2/3 x 9.000). Correção no Quadro 07 em 2010 e 2011: Campo 754 Dedução de em cada ano (de acordo com a disposição transitória prevista no art.º 22.º, alínea f) do DR n.º 25/2009, de 14/09) Verifica-se assim que a aplicação desta norma transitória esgotou-se no exercício de