IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS

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1 IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS As dúvidas sobre a sistemática de apuração e recolhimentos de tributos federais, máxime no que se refere ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, geram no contribuinte uma incerteza quanto aos procedimentos contábeis que devem ser implementadas corretamente. Com a complexidade do sistema tributário, a dinâmica da legislação, a eficiência maior da fiscalização e o aumento da concorrência, os recolhimentos de tributos não podem mais ser vistos como meros cumprimentos de obrigações principais e acessórias. O assunto tem merecido por parte dos profissionais da área, dedicação e tempo para analisar a tirar proveito daquilo que a legislação tributária oferece no particular, buscando sempre uma melhor performance de caixa. Portanto, a correta apuração e recolhimentos podem ser uma importante ferramenta de administração financeira, haja vista que menor desencaixe tributário poderá significar margem de lucro maior, mais competitividade empresarial e melhor fluxo de caixa. O Conselho Regional de Contabilidade do Paraná, consciente das suas atribuições e responsabilidades, objetivando contemplar requisições e atender necessidades existenciais, lança o projeto Fiscalização Preventiva para, consubstanciado em cursos e palestras específicas, destinadas aos profissionais contabilistas, consignar análises e reflexões acerca das providências impostas pelo legislador, assim como, quanto aos procedimentos que estão sendo implementados na área de que se ocupa o presente evento, relativamente aos clientes contratantes, no sentido de que os serviços contábeis restem prestados em conformidade com as exigências estabelecidas, resultando assim em benefícios recíprocos. Esperamos dessa forma estar contribuindo para o aprimoramento e crescimento dos profissionais da contabilidade no Estado do Paraná, dotando esta respeitável categoria dos mais importantes instrumentos de realização; quais sejam, conhecimentos e habilidades, principalmente a partir das recentes modificações nos controles e instrumentos de fiscalização contra empresas.

2 1. IMPOSTO DE RENDA NORMAS GERAIS Tributação das Pessoas Jurídicas Conceito de tributo direto NORMAS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL NORMAS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO E TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS Lucro Real Lucro Presumido Lucro Arbitrado CONTRIBUINTE NORMAS DA LEGISLAÇÃO ORDINÁRIA DO IR PERÍODO DE APURAÇÃO E ANO-CALENDÁRIO PAGAMENTO TRIMESTRAL LUCRO REAL PESSOAS JURÍDICAS OBRIGADAS À APURAÇÃO DO IR PELO LUCRO REAL Empresas que Exploram Atividades Imobiliárias BASE DE CÁLCULO APURAÇÃO TRIMESTRAL Demonstração do Lucro Real Trimestral RESULTADO CONTÁBIL ANTES DO IRPJ ADICÕES E EXCLUSÕES NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ Adições da base de cálculo: PAGAMENTO MENSAL POR ESTIMATIVA E APURAÇÃO ANUAL DO LUCRO REAL Opção pelo Pagamento Mensal Base de Cálculo do Imposto Mensal por Estimativa Percentuais Aplicáveis sobre a Receita Bruta Acréscimo dos Ganhos de Capital e demais Receitas e Resultados Valores que não integram a Base de Cálculo Cálculo do Imposto - Alíquotas Dedução de Incentivos Fiscais Compensação de IRRF ou Pago sobre Receitas Computadas na Base de Cálculo Prazo Exemplo Prático De Cálculo Do IRPJ Mensal COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS - LIMITAÇÕES Custos Tributos e Multas Outras Limitações Estudo de Caso PROVISÃO PARA O IR RESULTADOS OBTIDOS NO EXTERIOR Cômputo no Lucro Real Compensação de Prejuízos Não Operacionais Disponibilização de Lucros Obtidos no Exterior - Fato Gerador Normas Sobre as Demonstrações Financeiras e Documentos do Exterior, Preços de Transferência TRANSFER PRICING (Art. 18)

3 5.9.6 Importações - Métodos Determinativos do Preço de Transferência (Art. 18) Exportações (arts. 19 a 21) Pessoas vinculadas - conceito LUCROS DISTRIBUÍDOS Legislação Federal do IR Lei Federal sobre a Distribuição de Lucro Normas Complementares do IR DISTRIBUIÇÃO DA DIFERENÇA ENTRE O LUCRO CONTÁBIL E O PRESUMIDO RENDIMENTOS DISTRIBUÍDOS PELO REGIME TRIBUTÁRIO DO SIMPLES DISPOSIÇÕES ESPECIAIS Juros Remuneratórios do Capital Próprio Perdas com Créditos Incobráveis CRÉDITOS COM GARANTIA Venda com Reserva de Domínio Alienação Fiduciária em Garantia Venda com Garantia Real Desistência da Cobrança Judicial Créditos Recuperados PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA INCENTIVOS FISCAIS DEDUTÍVEIS DO IMPOSTO DE RENDA Introdução Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial ou Agropecuário (PDTIIPDTA) Dedução Cumulativa do PAT/PDTI/PDTA Dedução Cumulativa dos Incentivos às Operações de Caráter Cultural Doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente EXTINÇÃO DE EMPRESAS Conceito Por Dissolução da Sociedade Liquidação por Partilha de Bens do Ativo Tratamento Tributário LUCRO PRESUMIDO E ESTIMADO CONCEITO PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO OU ESTIMATIVA ADIÇÕES CASO BASE SUSPENSÃO DO IMPOSTO MENSAL ESTIMADO OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO LUCRO ARBITRADO CONCEITO E APLICAÇÃO ARBITRAMENTO PELA RECEITA BRUTA RECEITA DESCONHECIDA ADIÇÕES AO LUCRO ARBITRADO OMISSÃO DE RECEITA CÁLCULO DO IR ADICIONAL AUTO-ARBITRAMENTO CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSL) INSTITUIÇÃO BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA

4 8.3 CONTRIBUINTE CASO BASE APURAÇÃO PELO LUCRO REAL IMPOSTO DE RENDA 1.1 NORMAS GERAIS Tributação das Pessoas Jurídicas Conforme disposto no Código Tributário Nacional, o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, de renda, assim entendida, o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e, de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no valor daquela Conceito de tributo direto Tributos diretos são aqueles que recaem definitivamente sobre o contribuinte que está direta e pessoalmente ligado ao fato gerador. Assim, a mesma pessoa é o único contribuinte, de fato e de direito. Os tributos diretos são aqueles que incidem sobre o patrimônio e a renda; como por exemplo: o IPTU, o IRPJ, o IRPF e a CSL. Pela lei, essas obrigações não podem ser objeto de repercussão, ou seja, repassado para o preço ou para outra pessoa. Contudo, é comum nos contratos de locação imobiliária, incluir uma cláusula obrigando o locatário ao pagamento do IPTU, ou seja, repassando um imposto sobre a propriedade para quem verdadeiramente não é o proprietário. Essa cláusula, porém, só tem validade entre as partes e não pode ser oposta ao Fisco; como ensina Rubens Gomes de Sousa, em sua obra compêndio de legislação tributária, 1975, página 98, abaixo transcrita: "Os efeitos tributários dos atos, contratos ou negócios são os que decorrem da lei tributária e não podem ser modificados ou alterados pela vontade das partes, ao contrário do que acontece no direito privado, em que as partes, pelo menos em certos casos, podem alterar ou modificar os efeitos jurídicos dos atos, contratos ou negócios, mudando-lhes a forma embora sem lhes alterar a substância. Por essa razão, se o inquilino não pagar o IPTU, a execução fiscal recairá sobre o imóvel e seu proprietário, exatamente como determina a lei tributária, esta de direito público. Portanto, a citada cláusula contratual que atribuiu o dever de pagar o IPTU ao locatário e por este descumprida é de direito privado. Logo, sendo acordo os contratantes, eventuais questões no particular devem ser resolvidas entre as partes, isto é, locador e locatário. Em passado recente de alta inflação mensal, que não permitia uma comparação de preços pelo consumidor, haja vista a rapidez com que aumentavam; muitos administradores empresariais repassavam para o preço final também os encargos com o IRPJ e a CSLL. Neste caso, bastava um simples cálculo matemático de previsão dos tributos para inserir suas repercussões no preço final. 4

5 O advento da relativa estabilidade econômica, no presente, passou a permitir a comparação de preços pelo consumidor, bem como a maior concorrência e competitividade em qualidade e tecnologia pela abertura das importações ao mercado mundial. O preço hoje é o que o mercado estiver disposto a pagar pelo produto ou seu similar. Logo, o preço é ditado pela concorrência e pela lei da oferta e procura, e não mais pelo produtor ou comerciante. Por outro lado, o lucro esperado é ditado pelo investidor, seja ele administrador ou apenas um sócio do empreendimento, visto que deseja boa remuneração para seu capital. Assim sendo, só resta ao administrador empresarial, como um equilibrista, adequar seu desencaixe para atender a essas novas variáveis. A tentativa de repassar para o preço os tributos diretos inviabilizará o comércio do produto. Logo, a tributação direta sobre o lucro tem que ser suportada por quem o auferiu e deve ser levada em consideração por ocasião do investimento. Ironicamente, a tributação direta da renda, face ao instituto jurídico, apesar da enorme legislação vigente a ela vinculada, passa a ser cumprida em decorrência de uma nova ordem e realidade econômica. Comporta ressaltar, novamente, que o Direito deve estar sempre atento ao fato e ao valor que a sociedade lhe atribui, para traçar as normas que regerão a conduta diante da ocorrência do fato. Na particularidade do fato examinado, valor e norma, recomenda-se à leitura do livro Noções Preliminares de Direito, do Prof. Miguel Reale, indicado nas referências bibliográficas. 2. NORMAS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL A Constituição Federal dá competência à União para a cobrança do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza; dispondo no art. 153, III, como princípios básicos, em seu 22: 2 - O imposto previsto no inciso III I será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade. Na verdade, o critério da generalidade é o de que toda e qualquer forma de renda ou provento deve ser tributada nos limites e condições da lei. Por outro lado, o da universalidade é de que o tributo deverá ser cobrado de todos que auferirem renda, nos exatos termos fixados na lei, sem distinção de nacionalidade, sexo, cor, profissão, religião ou capacidade jurídica. Finalmente, o critério da progressividade diz que o imposto deve ser graduado por faixas de renda, de forma que as alíquotas mais altas recaiam sobre as faixas maiores de renda. Em resumo, é a tentativa de aplicar o preceito de justiça tributária, que diz: "quem pode mais, paga mais, quem pode menos, paga menos, e quem não pode, não paga nada". 3. NORMAS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL Definida a competência tributária para instituir o imposto, cabe à lei ordinária federal, aprovada pelo Congresso Nacional, instituí-lo, atendidos os princípios constitucionais e as normas gerais da legislação de regência, definidas na lei complementar, que, como já dito, é lei nacional e se sobrepõe às leis ordinárias, sejam elas Federais, Estaduais ou Municipais. 5

6 No plano do Imposto de Renda, a lei complementar que disciplina as normas e os conceitos fundamentais do referido tributo é o CTN, Lei nº 5.172/66. O Código Tributário Nacional define os três elementos fundamentais desse imposto, ou seja, o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte. Comporta afirmar neste caso que, nenhuma disposição de lei hierárquica inferior poderá contrariar ao comando do CTN. 3.1 FATO GERADOR "Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador à aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica : I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.. Por sua vez, a LC nº. 104/2001 acrescentou dois novos parágrafos a esse artigo: 1 o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. 2 o Na hipótese da receita ou do rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. O art. 43 dispõe que o fato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou do provento. Aquisição da disponibilidade econômica referida é o efetivo recebimento da renda. Regime de caixa, portanto. Por outro lado, a aquisição da disponibilidade jurídica é a constituição do direito de receber a renda. Neste caso, regime de competência. A venda de mercadoria a prazo, no ato de sua entrega ao comprador, acompanhada do respectivo documento fiscal, gera, para o vendedor, o direito de receber seu valor, no prazo convencionado. Dessa forma, o vendedor adquiriu a disponibilidade jurídica. É o credor de uma relação jurídica na qual o devedor é o comprador; o objeto é a prestação patrimonial representada pelo pagamento do preço da venda e teve como causa a vontade das partes. Aqui o título de crédito representativo desse direito é a duplicata mercantil. Se vendida em março, para pagamento em abril, ela será considerada na receita de março, ou seja, do primeiro trimestre, pela aquisição da disponibilidade jurídica, e não em abril, ou seja, no segundo trimestre, quando seu valor será efetivamente recebido, ou seja, quando será adquirida a disponibilidade econômica. Regime de competência, portanto. Avançando, constatamos que a renda é definida no inciso I do art. 43 do CTN, como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Produtos da aplicação de capital, simplesmente falando, são, por exemplo, os lucros, juros, alugueres, dividendos, etc. As remunerações do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, são, por exemplo, salários para empregados, honorários para profissionais liberais, vencimentos nos casos dos funcionários públicos, soldos para militares e, finalmente, pró-labore para sócios e renda para o governo. 6

7 A combinação de aplicação de capital - máquinas, instalações, mercadorias, matérias-primas, etc e de trabalho, com ou sem vínculo empregatício, é a característica principal da atividade empresarial que, se bem administrada, vai produzir um resultado econômico positivo, ou seja, o lucro. Este é, portanto, o produto da aplicação do capital e do trabalho, combinados e com providências gerenciais implementadas pela pessoa jurídica. Já os proventos de qualquer natureza são os acréscimos patrimoniais que não sejam resultantes da aplicação de capital; do trabalho ou da combinação de ambos; como podemos exemplificar os ganhos em loterias, heranças e legados. O fato gerador do Imposto de Renda é, por definição legal, um fato periódico, ou seja, não resulta de um único ato, em determinada data. Ele é complexo e se materializa ao longo de todo o período de apuração, que pode ser trimestral ou anual, segundo a tipicidade. Assim, fica claro que o resultado econômico final só é conhecido no encerramento do período de apuração, porquanto sujeito a uma série de fatores que a ele se incorpora. Durante o transcorrer do período de apuração trimestral, por exemplo, poderá haver meses de prejuízo, alternados com outros de lucros. O resultado final será a soma algébrica desses resultados mensais, positivos ou negativos, que sintetizará no resultado econômico. A partir da Lei 9.430/96, foi adotado o período de apuração trimestral. O imposto passou a ser devido trimestralmente e, por conseqüência direta, a base de cálculo também deve ser apurada no final de cada trimestre. É importante destacar que o imposto é determinado pela aplicação da alíquota sobre a respectiva base de cálculo em moeda nacional. 3.2 BASE DE CÁLCULO E TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS O art. 44 do CTN define como base de cálculo do Imposto de Renda, o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Assim podemos representar: 7

8 TRIBUTAÇÃO DOS RESULTADOS DAS EMPRESAS REGIME DE APURAÇÃO LUCRO REAL TRIMESTRAL TRIBUTA PELO LUCRO REAL LUCRO REAL ANUAL TRIBUTA PELO LUCRO PRESUMIDO LUCRO PRESUMIDO TRIMESTRAL REGIME DE PAGAMENTO DEFINITIVO COM BASE NO LUCRO REAL APURADO NO TRIMESTRE PAGAMENTO COM BASE NA RECEITA BRUTA MENSAL E AJUSTES PELO LUCRO REAL ACUMULADO NO FINAL DO PERÍODO CONSIDERADO PAGAMENTO DEFINITIVO COM BASE NA RECEITA BRUTA Verdadeiramente Comporta destacar que o montante real é o total da disponibilidade jurídica ou econômica, constituída ou adquirida no período de apuração. Para determinada pessoa física, que recebe rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, a base de cálculo é o total auferido no ano-calendário, do qual são abatidas as deduções permitidas pela lei - dependentes, despesas médicas, etc. O resultado é a renda líquida; que, dependendo de seu valor, será tributada progressivamente. O imposto retido mensalmente, na fonte é considerado como antecipação do imposto devido por ocasião da declaração anual de ajuste. Já para as empresas, a base de cálculo é o montante do lucro real, presumido ou arbitrado, nos termos do acima exposto Lucro Real O lucro real é um conceito fiscal e não um conceito econômico. No conceito econômico, o lucro é o resultado positivo da soma algébrica de receita bruta de vendas ou serviços; deduzida das devoluções e dos tributos incidentes sobre a venda, dos custos das despesas operacionais. 8

9 O resultado, quanto positivo, é o lucro operacional; e, se negativo, é o prejuízo. A esse resultado deve ser adicionado ou deduzido do lucro operacional o resultado positivo ou negativo das receitas e despesas não operacionais, determinando-se o resultado do exercício. Ou seja, o resultado antes do IR e da CSLL. A Lei do Imposto de Renda denomina esse resultado contábil, portanto, econômico, de lucro líquido; fato que contraria as disposições da Lei das Sociedades por Ações, que é a lei básica para fins das demonstrações emitidas pela contabilidade. Logo, de acordo com a legislação comercial, cuja lei básica é a das Sociedades por Ações Lei 6.404/76, o lucro líquido é apurado deduzindo-se do resultado do exercício as provisões para pagamento do IR e da CSL. Portanto, o lucro líquido é o saldo remanescente, que fica à disposição da assembléia de sócios ou de acionistas para deliberarem sobre a sua destinação. O lucro real, conforme determina o art. 247 do RIR, é o lucro líquido, lucro antes do IR e da CSLL do período de apuração, ajustado pelas adições e exclusões prescritas em lei. Nos termos do mesmo RIR, esse lucro ajustado será base de cálculo para a compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores. Portanto, o lucro real só pode ser determinado mediante escrituração contábil. A denominação de lucro real para uma apuração eminentemente fiscal é, na prática, para dizer ao menos, inadequada. Com efeito, real dá a idéia de verdadeiro; que, no caso, é o resultado econômico positivo - receitas maiores que despesas do período considerado. Na prática, verifica-se que, às vezes, a empresa tem um resultado econômico negativo, ou seja, prejuízo, mas, obedecendo à legislação do Imposto de Renda, que manda adicionar ou excluir valores considerados não dedutíveis ou então já tributados em outra empresa para, assim, apurar o denominado lucro real. Na verdade, nada mais irreal que referida regra Lucro Presumido O Lucro Presumido e uma alternativa para pequenas e médias empresas, até o limite da receita bruta total, estabelecida em lei. Essas, ao invés da apuração do lucro realmente auferido, ou seja, através da escrituração contábil, podem presumir o valor do lucro sobre suas receitas. Assim, dispensam a instituto da escrita mercantil, desprezam as despesas do período e, apenas com base na receita bruta, elas presumem a efetividade de lucro com base na aplicação de determinado percentual sobre a respectiva base de cálculo. Por exemplo: Receita bruta de ,00 x 8% = lucro presumido de 8.000,00. Imposto de Renda: devido 15% x 8.000,00 = 1.200,00 No particular da sistemática sob exame, o grande desafio consiste saber se realmente a empresa operou com lucro de R$ 8.000,00 no período base, porquanto as despesas não foram imputadas contra as receitas auferidas. Todavia, é bom que se reconheça, é uma regra da legislação, editada com fundamentos a beneficiar os pequenos empreendedores. Sabe-se que do ponto de vista de desencaixes fiscais, na maioria das vezes, é muito mais prejudicial que benéfica aos empresários. 9

10 3.2.3 Lucro Arbitrado É uma faculdade do Fisco, prevista para os casos em que a pessoa jurídica não mantenha escrituração revestida das formalidades requeridas; quando deixa de elaborar as respectivas demonstrações financeiras; tenha a escrituração desclassificada pela fiscalização; optou indevidamente pela tributação com base no lucro presumido, ou, ainda, se não mantém arquivo de documentos. Em qualquer dessas hipóteses, o Fisco poderá arbitrar o lucro, cujas regras de arbitramento estão-se tomando cada vez mais severas. O instituto do arbitramento implica em pagamento de imposto maior que aquele apurado pelas regras tradicionais. A legislação de regência estabelece que autoridade tributária poderá fixar o lucro arbitrado por um percentual sobre a receita bruta, esta quando conhecida, ou com base no valor do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento de empregados, das compras, do aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido em períodos anteriores. O arbitramento do lucro por parte da autoridade tributária é medida fiscal extrema e não exclui a aplicação de penalidades cabíveis, sendo, portanto, cumulativas ao imposto. 3.3 CONTRIBUINTE O art. 45 do CTN define o contribuinte como o titular da disponibilidade da renda ou provento, ou seja, a pessoa física ou jurídica. A lei pode, ainda, atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores da renda ou proventos tributáveis. A lei também atribui, à fonte pagadora da renda ou provento tributável, a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam nos termos fixados. 4. NORMAS DA LEGISLAÇÃO ORDINÁRIA DO IR 4.1 PERÍODO DE APURAÇÃO E ANO-CALENDÁRIO O fato gerador do Imposto de Renda é considerado pela doutrina um fato complexo, ou seja, não se constitui de um único fato econômico ou administrativo; e sim, é um conjunto de fatos ou ocorrências que conformam e dão origem à base imponível do tributo. Por exemplo: a transmissão da propriedade de um imóvel pela venda é um fato gerador simples, pois se concretiza em um único fato econômico. Lavrada a escritura e pago o preço, a transmissão do imóvel se concretiza e gera a obrigação e pagar o Imposto de Transmissão de Propriedade Imobiliária ITBI, inter vivos, de competência municipal. O fato gerador do IR é um fato complexo, pois se constitui de vários fatos econômicos dos quais vai decorrer um resultado positivo ou negativo, que será à base de cálculo do tributo. Considere-se, como exemplo, a atividade de produção de bens: o industrial compra insumos que são transformados em um produto, com aplicação de tecnologia e mão-de-obra, gerando encargos fiscais e sociais. Para a comercialização desse produto, é necessário realizar outras despesas, consideradas como operacionais, como por exemplo, despesas com propaganda, comissões de vendedores, fretes de entrega, cobrança bancária do valor de venda, despesas financeiras etc, que, gerando novos encargos e outras obrigações fiscais. 10

11 Diante dessas ocorrências, para a averiguação da existência ou não de resultado, é preciso dimensioná-las em determinado período de tempo para, no confronto das despesas e receitas, saber afinal de a empresa operou ou não com lucro. A Lei das Sociedades por Ações considera o exercício social de um ano. Encerrado o exercício social, devem ser elaboradas as demonstrações financeiras e prestadas as contas da administração à assembléia geral de acionistas. O espaço de tempo em que se dimensiona o resultado e se dá por concluído o fato gerador do Imposto de Renda denomina-se período de apuração. A lei 9.430/96, em seu artigo 1 O, tornou o período de apuração trimestral, a partir de janeiro de 1997, restando essa regra consolidada no art. 220 do RIR. Essa é a regra geral. Entretanto, a pessoa jurídica obrigada à apuração pelo lucro real pode apurar pelo lucro estimado, na mesma forma e percentuais do lucro presumido, devendo ao final do ano-calendário elaborar as demonstrações financeiras e apresentar a declaração anual do IR. Conforme disposto na Lei das Sociedades por Ações, o exercício social corresponde ao período de um ano; de tal sorte que, ao final dele são elaboradas as demonstrações financeiras e apurado seu resultado. Esse exercício social pode não coincidir com o ano civil. Por exemplo: início em julho e término em junho. Esse fato foi usado como parte do planejamento tributário, no passado. Foi um grande instrumento, mas já está coibido. O legislador do Imposto de Renda, através do Decreto-lei 1.371/74, determinou que todas as empresas, sem embargo de seu exercício-social, devem apresentar declaração anual correspondente ao ano-calendário de 12 meses consecutivos contados de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. 4.2 PAGAMENTO TRIMESTRAL A regra geral vigente, estabelecida no art. 220 do RIR, aplicável a todas as pessoas jurídicas sujeita ao Imposto de Renda, é o pagamento trimestral apurado com base no lucro real, presumido ou arbitrado. A pessoa jurídica obrigada à tributação pelo lucro real poderá optar pelo pagamento mensal do imposto, determinado sobre base de cálculo estimada, ou seja, pelos mesmos índices do lucro presumido, conforme preceitua o art. 223 do Regulamento do Imposto, ficando, entretanto, obrigada à apresentação da declaração de ajuste anual pelo lucro real. 5. LUCRO REAL As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão determinar o lucro com base no balanço anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balanços ou balancetes trimestrais na forma da Lei 9.430/96. A pessoa jurídica que se enquadrar em qualquer dos incisos do artigo 14 da Lei 9.718/98 terá que, obrigatoriamente, ser tributada com base no lucro real. Para as demais pessoas jurídicas, a tributação pelo lucro real é uma opção a ser exercida conforme melhor conveniência em cada ano-calendário. 11

12 5.1 PESSOAS JURÍDICAS OBRIGADAS À APURAÇÃO DO IR PELO LUCRO REAL Conforme preceituado nos artigos 221 e 246 do RIR, estão obrigadas à apuração do imposto pelas regras do Lucro Real, as pessoas jurídicas: a) Cuja receita, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ ,00 ou ao limite proporcional de R$ ,00 multiplicados pelo número de meses do período, este quando inferior a doze meses. Para efeito do limite acima mencionado, considera-se receita total o somatório dos seguintes valores - art. 22, 10, da IN SRF no 93/97: I - Receita bruta de venda de mercadorias e ou prestação de serviços; II - Demais receitas e ganhos de capital; III - Rendimentos de aplicações financeiras em papeis de renda fixa e ganhos líquidos de operações realizadas nos mercados de renda variável. IV - Parcela das receitas auferidas nas exportações a pessoas vinculadas ou aos países com tributação favorecida, determinada segundo as normas de preços de transferência, que exceder ao valor contabilizado. b) Cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; c) Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do exterior; d) Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; e) Que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e receber; compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); f) Que optarem pelo pagamento mensal do imposto por estimativa Empresas que Exploram Atividades Imobiliárias As pessoas jurídicas que exploram atividades de compra e venda; loteamento; incorporação e construção de imóveis, a partir do ano-calendário de 1999, foram autorizadas a optar pelo lucro presumido. Artigos 14, 17, 11, e 18, III, da Lei no 9.718/98. Cumpre destacar, no entanto, de acordo com a IN SRF no 25/99, se essas empresas, enquanto submetidas à tributação pelo lucro real, houverem computado custo orçado no custo de imóveis vendidos antes do término das obras, não poderão optar pela tributação pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais houver registro de custo orçado. 12

13 5.2 BASE DE CÁLCULO O lucro real é apurado a partir do resultado contábil do período-base, que pode ser positivo - lucro ou negativo - prejuízo. Logo, pressupõe escrituração contábil regular e mensal. O art. 247 do RIR expressa o conceito fiscal de lucro real: Art. 247 Lucro real é o lucro líquido do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto. 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais. Notamos que o RIR usa a expressão "lucro líquido" de forma equivocada. Na verdade está se referindo ao resultado contábil, aquele, antes da dedução IR e da CSLL. Os preceitos da lei comercial a que se refere esse artigo estão contemplados pela Lei 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações que, em relação à apuração do lucro líquido, estão recepcionados no art. 187, relativo à demonstração do resultado do exercício. 5.3 APURAÇÃO TRIMESTRAL Nesse caso, as pessoas jurídicas apuram o imposto de renda devido trimestralmente com base no lucro real, por períodos de apuração encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, ressalvados os casos de cisão, fusão e incorporação de empresas ou encerramento de atividades, nos quais a apuração da base de cálculo e do imposto devido deve ser efetuada na data do evento. Artigo 220 do RIR/99. É oportuno observar que o imposto devido trimestralmente deverá ser pago em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao encerramento do trimestre da apuração ou, opcionalmente, em até 3 (três) quotas mensais, iguais e sucessivas, respeitado o valor mínimo de R$ 1.000,00 para cada uma, tudo conforme art. 856 do RIR/99. Comporta ainda observar ainda o que segue: a) As quotas deverão ser pagas até o último dia útil dos meses subseqüentes ao do encerramento do trimestre de apuração; b) O valor de cada quota, exceto a primeira, se paga no prazo, será acrescido de juros equivalentes à taxa SELIC para títulos federais, acumulados mensalmente a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do trimestre de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de 1% no mês do pagamento Demonstração do Lucro Real Trimestral RESULTADO CONTÁBIL TRIMESTRAL ANTES DO IRPJ (+) Adições (Ajustes na parte "A" do LALUR) (-) Exclusões (Ajustes na parte "A" do LALUR) (=) LUCRO REAL TRIMESTRAL = Subtotal (-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS (limitada a 30% do Lucro Real do Trimestre) (=) LUCRO REAL TRIBUTÁVEL DO TRIMESTRE (x) Alíquota de 15% sobre o total do Lucro Real do Trimestre 13

14 (x) Alíquota de 10% sobre o Lucro Real que exceder a R$ ,00 no trimestre (20.000,00 x 3) (=) IRPJ DEVIDO NO TRIMESTRE (-) INCENTIVOS (PAT, PDTI/PDTA, Projetos Culturais, Audiovisual, Fundo Criança e Adolescente). (=) VALOR DO IRPJ A SER CONTABILIZADO (-) DEDUÇÕES/COMPENSAÇÕES: (-) IRFONTE NOTAS FISCAIS DE SERVIÇOS; (-) IRFONTE APLICAÇÕES FINANCEIRAS; (-) IRFONTE JUROS REMUNER. CAPITAL PROPRIO (-) IRPJ RETIDO DE ÓRGÃOS PÚBLICOS (-) IR PAGO SOBRE GANHOS DE RENDA VARIAVEL (-) SALDO NEGATIVO DE PERÍODOS ANTERIORES (-) VALORES PAGOS A MAIOR INDEVIDAMENTE (-) DEMAIS COMPENSAÇÕES SOLICITADAS Á SRF = IRPJ A PAGAR (se positivo) ou = IRPJ A COMPENSAR (se negativo) EXEMPLO RESULTADO CONTÁBIL ANTES DO IRPJ ,00 (+) Adições ,00 (-) Exclusões (15.000,00) = LUCRO REAL -Subtotal ,00 (-) Compensação Prejuízo Fiscal (30%) (46.800,00) = LUCRO REAL FINAL TRIMESTRAL ,00. IRPJ = ,00 x 15% = ,00.Adicional = ,00 (-) ,00 = ,00.Adicional = ,00 x 10% = 4.920,00 TOTAL DO IRPJ = ,00 (+) 4.920,00 = , ADICÕES E EXCLUSÕES NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ Adições da base de cálculo: Os encargos de depreciação apropriados contabilmente, correspondentes à bem que tenha sido objeto de depreciação acelerada a título de incentivo fiscal; Comissões cuja liberação fique condicionada ao recebimento das vendas que lhe deram causa; Os pagamentos efetuados à sociedade civil de profissão legalmente regulamentada, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes ou controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas; Resultado negativo de equivalência patrimonial; As Gratificações e as Participações no Lucro atribuídas a administradores e dirigentes; Brindes; Qualquer provisão que não seja expressamente admitida pela legislação do Imposto de Renda; As multas por infrações fiscais salvo as de natureza compensatória (multas de mora) e as impostas por infrações, de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributos ou contribuições; 14

15 O prejuízo na alienação ou baixa de investimentos adquiridos mediante incentivo fiscal de dedução do imposto de renda; Lucro da exploração negativo; Amortização de ágio na aquisição de investimentos relevantes sujeitos à equivalência patrimonial, cujo valor deverá ser adicionado ao lucro líquido, para determinação do lucro real, e controlado na parte "8" do LALUR até a alienação ou baixa desta participação, quando então, poderá ser computado para apuração do Lucro Real; Todas as perdas mensais em operações de renda variável, que excederem os ganhos mensais nas mesmas operações que somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o limite dos ganhos auferidos em operações no próprio ano-calendário ou em ano subseqüente; Realização da Reserva de Reavaliação de bens do ativo permanente, que será computada na determinação do lucro real; Leasing, aluguel, depreciação, amortização, manutenção e outros gastos com bens móveis e imóveis, com exceção daqueles ligados à atividade da empresa; Remuneração de diretores de Sociedades Anônimas residentes fora do País; Lucro inflacionário; A parcela do lucro decorrente de contratos com Órgãos Públicos que haja sido excluído do lucro líquido em período-base anterior, proporcional ao valor da receita recebida no período-base; Os tributos e contribuições que estejam sendo discutidos em qualquer instância; As perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no dia (DAY TRADE); Os juros sobre o capital próprio que excederem os limites dedutíveis; O valor total da Variação Cambial Passiva, contabilizada pelo regime de competência, ainda não paga, quando o regime de tributação escolhido tenha sido o de caixa; O valor total da Variação Cambial Ativa, excluída em período anterior e que tenha sido liquidada a operação correspondente no período de apuração, quando a opção for pelo regime de caixa; Exclusões da base de cálculo: A parcela correspondente à depreciação acelerada incentivada; O valor de provisões não dedutíveis que hajam sido adicionadas ao lucro líquido de período-base anterior, baixadas no período-base e reversões de provisões que transitem pelo resultado; A parcela do saldo devedor d correção monetária do IPC/90; ainda não baixada; O valor dos investimentos em incentivos às atividades audiovisuais; Os rendimentos e ganhos de capital na transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária; As perdas em operações de Renda Variável que tenham sido adicionados ao lucro do período anterior, até o montante do ganho líquido no período-base; O resultado positivo de equivalência patrimonial; A parcela do lucro correspondente à receita apropriada, mas ainda não recebido e decorrente de contratos celebrados com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, nos casos de empreitada ou fornecimento, a preço determinado, de bens e serviços a serem produzidos; Os tributos e contribuições, pagos no período-base, que tenham sido adicionados ao lucro líquido nos períodos-base de 1993 a 1994; 15

16 Lucro da exploração positivo; Os resultados positivos das Sociedades Cooperativas, relativos aos atos cooperados; Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição; Ganho na venda, de longo prazo, de bens do ativo permanente; O valor total da Variação Cambial Ativa, contabilizada pelo regime de competência, ainda não recebida, quando o regime tributário escolhido for caixa; O valor total da Variação Cambial Passiva, adicionada em período anterior e que tenha sido liquidada a operação correspondente no período de apuração, quando o regime tributário escolhido for o de caixa; 5.5 PAGAMENTO MENSAL POR ESTIMATIVA E APURAÇÃO ANUAL DO LUCRO REAL No regime de tributação pelo Lucro Real, a empresa poderá optar pelo pagamento mensal do imposto por estimativa, ficando, todavia: a) Obrigada à apuração do lucro real anualmente, em 31 de dezembro, ou por ocasião de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, para fins de determinação do imposto efetivamente devido no período e ajuste de diferenças - pagamento do saldo positivo apurado ou restituição ou compensação de saldo negativo apurado - art. 221 do RIR/99; e, b) Com a opção de apurar o lucro real no decorrer do ano, mediante levantamento de balanços ou balancetes periódicos, com base nos quais poderá reduzir ou suspender os pagamentos mensais do imposto Opção pelo Pagamento Mensal A opção pelo pagamento mensal é considerada exercida com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou do início de atividades, quando for o caso, vencível no último dia útil do mês subseqüente, observado o seguinte: a) O exercício dessa opção implica a obrigatoriedade de apuração anual do lucro real, em 31 de dezembro ou por ocasião de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, ficando a empresa impedida de optar pela tributação no lucro presumido, mesmo que não esteja enquadrada em nenhuma das outras situações que a obrigam à apuração do lucro real; exceção às empresas que optarem pelo REFIS, enquanto estiver no programa; b) A opção pelo pagamento mensal do Imposto de Renda impõe o pagamento mensal também da Contribuição Social Sobre o Lucro, na forma prevista na legislação vigente Base de Cálculo do Imposto Mensal por Estimativa No regime de pagamentos por estimativa, a base de cálculo do imposto de renda mensal é o somatório dos seguintes valores: a) Resultado da aplicação dos percentuais de presunção sobre a receita bruta mensal proveniente das vendas de mercadorias ou produtos, da prestação de serviços e de outras atividades compreendidas no objeto da empresa; 16

17 b) Ganhos de capital e outras receitas ou resultados auferidas no mês não compreendidos na receita bruta proveniente das atividades próprias da empresa; c) 1/120 do saldo do lucro inflacionário acumulado, existente em , salvo se tiver havido opção pela sua realização acelerada, para gozo de redução da alíquota do IR Percentuais Aplicáveis sobre a Receita Bruta Sobre a receita bruta mensal auferida na(s) atividade(s) que constitua(m) o objeto da empresa, aplicam-se os seguintes percentuais: Espécies de Atividades geradoras de receitas Percentuais aplicáveis Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, 1,6% álcool etílico carburante e gás natural (inclusive glp). Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de 8% combustíveis para consumo) Transporte de Cargas. Serviços hospitalares. Atividade rural. Industrialização de produtos em que a matéria-prima, ou o produto intermediário, ou o material de embalagem tenham sido fornecidos por quem encomendou a industrialização. Atividades imobiliárias (loteamento, venda). Construção por empreitada, Quando houver emprego de materiais próprios, em qualquer quantidade. Qualquer outra atividade (exceto prestação de serviços), para a qual não esteja previsto percentual específico. Serviços de transporte (exceto o de carga). 16% Serviços (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profissões regulamentadas) prestados com exclusividade por empresas com receita bruta anual não superior a R$ ,00. Instituições financeiras e entidades a elas equiparadas. Serviços em geral, para os Quais não esteja previsto 32% percentual específico, inclusive os prestados por sociedades civis de profissões regulamentadas. Intermediação de negócios, inclusive representação comercial e corretagem (de seguros, de imóveis etc.). Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza. Factoring. Construção por empreitada, quando houver emprego unicamente de mão -de- obra, ou seja, sem o emprego de materiais. Notas: 1ª) No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual - art. 223, 3, do RIR/99. 17

18 2ª) A pessoa jurídica exclusivamente prestadora de serviços (exceto serviços hospitalares, de transporte e os relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas) poderá utilizar o percentual de 16% enquanto a sua receita bruta acumulada no ano em curso se comportar dentro do limite de R$ ,00. Cabe observar que se a receita bruta acumulada até determinado mês ultrapassar o referido limite, a pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de 16% ficará sujeita ao percentual normal de 32%, retroativamente ao mês de janeiro do ano em curso, impondo-se o pagamento das diferenças de imposto apuradas em cada mês, até o último dia útil do mês subseqüente ao da verificação do excesso. Dentro do prazo mencionado acima, as diferenças de imposto poderão ser pagas sem acréscimos moratórios Acréscimo dos Ganhos de Capital e demais Receitas e Resultados Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto mensal, aos valores resultantes da aplicação dos percentuais sobre a receita bruta mensal proveniente das atividades compreendidas no objeto da empresa deverão ser adicionados ganhos de capital e demais receitas e resultados auferidos no mês - regime de competência, tais como (arts. 225 e 238 do RIR/99 e art. 4 da IN SRF no 93/97): I - Os ganhos de capital auferidos na alienação de bem do ativo permanente, inclusive os obtidos na alienação de participações societárias em sociedades coligadas e controladas e de participações societárias que permaneceram no ativo da pessoa jurídica até o término do anocalendário seguinte ao de suas aquisições; II - A receita de aluguel de bens, se a locação dos bens não estiver compreendida no objeto da empresa, deduzida dos encargos necessários à sua percepção; III - Os juros equivalentes a SELIC, relativos aos impostos e contribuições a serem restituídos ou compensados; IV - As variações monetárias ativas, observando-se que, a partir de , as receitas de variações cambiais, decorrentes de atualização monetária de direitos de crédito e obrigações expressos em moeda estrangeira, serão consideradas, para efeito da determinação da base de cálculo do imposto mensal, à opção da pessoa jurídica: a) No momento da liquidação da operação correspondente (regime de caixa); ou b) Pelo regime de competência, aplicando-se a opção escolhida para todo o ano-calendário; EXEMPLO: Dados: Exportação de Mercadorias em 02/01/2005: US$ Dólar compra em 02/01/2005= R$ 2,30 Valor do crédito em Reais: R$ ,00 Contabilização: D - Clientes no Exterior (AC) ,00 C - Receitas com Vendas para o Exterior (CR) ,00 18

19 Em 31/01/2005: Valor do Dólar Compra em : R$ 2,50 Valor do crédito em Reais: (x) 2,50 = ,00 Variação cambial ativa (receita) = , ,00 = R$ 2.000,00 Lançamento Contábil: D - Clientes no Exterior (AC) 2.000,00 C - Variação Cambial Ativa (CR) 2.000,00 Em : Valor do Dólar Compra em : R$ 2.40 Valor do Crédito em Reais: (x) 2,40 = R$ ,00 Variação Cambial Passiva (despesa) = R$ 1.000,00 Lançamento Contábil: D - Variação Cambial Passiva (CR) 1.000,00 C - Clientes no Exterior (AC) 1.000, Valores que não integram a Base de Cálculo Não compõem a base de cálculo do imposto mensal estimado (art.225, 10, do RIR e art. 7 da IN SRF no 93/97): Os rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa submetidas a incidências do Imposto de Renda na Fonte; Os ganhos líquidos auferidos em operações financeiras de renda variável, se submetidos à tributação mensal separadamente; Os lucros e os dividendos recebidos de participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição; O resultado positivo da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial; As recuperações de créditos que não representem ingresso de novas receitas; A reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas; Os juros remuneratórios do capital próprio, apropriado em decorrência da participação em outra sociedade Cálculo do Imposto - Alíquotas O imposto mensal será calculado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo determinada de acordo com os procedimentos previstos anteriormente (art. 228 do RIR/99): a) Da alíquota normal de 15% sobre a totalidade da base de cálculo apurada; b) Da alíquota adicional de 10% sobre a parcela da BC que exceder o limite R$ ,00. 19

20 5.5.7 Dedução de Incentivos Fiscais Poderão ser deduzidos do imposto mensal de 15%, isto é, IRPJ sem considerar o adicional, os incentivos fiscais a seguir relacionados: NOME CÁLCULO LIMITE INDIVIDUAL 40% Doações 4% do IR devido 30% Patrocínio sem adicional Arts. 25 e 26 Lei 8.313/91 OPERAÇÕES CULTURAIS ARTÍSTICAS Lei 8.313/91 Dec /95 OPERAÇÕES CULTURAIS ARTÍSTICAS Lei 8.313/91 Dec /95 ATIVIDADE AUDIOVISUAL Lei 8.685/93 P.A.T. Decreto 05/91 Decreto 2101/96 IN DRF 16/92 Art. 369 RIR/99 PDTI/PDTA Dec. 949/93 FUNDOS DA CRIANÇA E DO ADOLESCENTE. Dec. 794/93 Art. 526 RIR/99 Total das doações e Patrocínios Lei 9.874/99 Total dos investimentos 15% dos gastos; ou R$ 0,30 por Refeição; ou Limite de 4% do IR devido sem adicional. Usar o menor 4% do IR devido sem adicional 3% do IR devido sem adicional 4% do IR devido sem adicional 15 % dos gastos 4% do IR devido sem adicional Total das 1% do IR devido Doações sem adicional EXCESSO Não aproveitável Não aproveitável Não aproveitável Dois anos Dois anos Não Aproveitável DESPESA Dedutível Não dedutível Excluída via LALUR Dedutível Dedutível Não dedutível Art. 591 do RIR/99 Notas: O limite conjunto do Incentivo Fiscal Operações Culturais e Artísticas e o Incentivo de Atividade Audiovisual é de 4% do IR devido sem o adicional. O limite conjunto do Incentivo Fiscal do PAT e do Incentivo Fiscal do PDTI/PDTA é de 4% do IR devido sem o adicional. Segmentos Culturais da Lei nº 9.874/99 em que a despesa não é dedutível: Artes Cênicas; Livros de Valor Artístico, Literários, Humanísticos; Música Erudita ou Instrumental; Circulação de Exposições de Artes Plásticas; Doações de Acervos para Bibliotecas Públicas e Museus Compensação de IRRF ou Pago sobre Receitas Computadas na Base de Cálculo 20

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