dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas

Transcrição

1 SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO É preciso voltar para o artigo 141 do CTN: Art O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. Só há modificação, extinção, suspensão ou exclusão do CT nos casos previstos pela lei de normas gerais sobre Direito Tributário (CTN). Isso impossibilita os Estados, o DF e os Municípios estipularem em leis próprias outros casos de suspensão, exclusão ou extinção. Assim, são exaustivas as listas de hipóteses de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. Art Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I- moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI o parcelamento Serão analisadas em primeiro lugar as hipóteses apenas citadas, mas não regulamentadas pelo CTN. São casos em que o CT será suspenso no contexto de um litígio judicial ou administrativo (incisos II a V) e que, por conseguinte, são disciplinadas na lei que trata do respectivo litígio. DEPÓSITO DE SEU MONTANTE INTEGRAL Aqui o particular está querendo discutir o tributo que está sendo cobrado, então deposita o montante que está sendo exigido pelo Fisco e ajuíza a ação que considera mais adequada (normalmente a anulatória do ato de lançamento). O depósito tem que ser integral e em dinheiro (Súmula STJ nº 112). Montante integral o que o Fisco está exigindo. 1

2 RECLAMAÇÕES E RECURSOS NO PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO Todo recurso previsto na lei do processo tributário administrativo tem efeito suspensivo. RECLAMAÇÃO Impugnação (destinada a 1ª instância) RECURSO contra decisões já proferidas pelos órgãos julgadores (2ª instância e instâncias especiais) MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA A medida liminar é instrumento apto a suspender a exigibilidade do crédito independentemente do depósito do montante integral (causa suspensiva independente) MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL De maneira simplificada, a medida cautelar (como a liminar em mandado de segurança) visa a assegurar a eficácia do provimento judicial final, garantindo, assim, o resultado útil do processo. Já a tutela antecipada, como a própria denominação deixa entrever, visa a satisfazer desde logo o direito afirmado, antecipando o gozo de algo que só seria concedido no momento da sentença, apenas com a ressalva de que o julgamento é provisório e não definitivo. Valem aqui, com as devidas adaptações, os mesmos comentários referentes à medida liminar em mandado de segurança. MORATÓRIA E PARCELAMENTO São hipóteses não litigiosas de suspensão do crédito. O parcelamento existe no Brasil há bastante tempo, mesmo antes de ser inserido no CTN este inciso VI. Anteriormente, entendia-se que o parcelamento era uma espécie de moratória e por isso que o parcelamento também suspendia o crédito. O CTN não traz nenhum dado para diferenciar moratória de parcelamento com segurança, mas, tendo em vista a utilização prática do instituto, podem ser apontadas as seguintes diferenças: O PARCELAMENTO é uma medida corriqueira que visa possibilitar que as pessoas que estão fora da legalidade voltem a ela. A MORATÓRIA é normalmente instituída para enfrentar anormalidade, como uma guerra, uma calamidade pública, uma grave crise econômica. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes. Não é porque o contribuinte conseguiu suspender a exigibilidade de crédito relativo ao imposto de renda (obrigação principal), que ele está dispensado de entregar a respectiva declaração (obrigação acessória). Art A moratória somente pode ser concedida: I - em caráter geral: 2

3 a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira; b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado; II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior. Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos. CARÁTER GERAL AUTÔNOMA (Art. 152 I, a) MORATÓRIA (Destinada a todos que se encontrem em determinada situação Art. 152 I) HETERÔNOMA Situações Excepcionalíssimas (Art. 152 I, b) CARÁTER INDIVIDUAL (Depende da comprovação de alguns requisitos individuais Art. 152 II) Art A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos: I - o prazo de duração do favor; II - as condições da concessão do favor em caráter individual; III - sendo caso: a) os tributos a que se aplica; 3

4 b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual. Art Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele. Regra 01 (excepcionável por lei) a moratória não abrange os créditos cujo lançamento não tenha ao menos sido iniciado. Regra 02 (não excepcionável por lei) quem agiu comprovadamente com dolo, fraude ou simulação não pode obter o benefício da moratória. Art A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora: I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II - sem imposição de penalidade, nos demais casos. Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. 4

5 A análise do art. 155 do CTN é fundamental, uma vez que, apesar de sua redação abranger expressamente apenas os casos de moratória concedida em caráter individual, tem aplicação aos outros benefícios fiscais que possam ser individualmente concedidos, em virtude das regras de extensão previstas nos arts. 172, parágrafo único (remissão), 179, 2.º (isenção), 182, parágrafo único (anistia) todos do CTN, e da expressa aplicação subsidiária prevista no art. 155-A (parcelamento), também do CTN. Há um erro técnico no dispositivo, pois ele se refere à revogação (desfazimento do ato em virtude de conveniência e oportunidade), quando deveria ter se referido à cassação (desfazimento do ato em virtude de o beneficiário não manter o cumprimento das condições e requisitos) ou à anulação (desfazimento em virtude de ilegalidade). A conseqüência da revogação é o pagamento do tributo, dos juros e da correção monetária. Contudo somente haverá multa em caso de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele. A existência ou não do dolo ou simulação também terá repercussão sobre a prescrição, de forma que, havendo tal elemento subjetivo, não se computará o prazo entre a concessão e a revogação do benefício, para efeito de cálculo do prazo extintivo. Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. Cada ente federativo deve criar sua própria lei específica disciplinando em que termos ocorrerá a concessão de parcelamento. 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória. Assim, diante da inexistência de disposição expressa relativa a determinado aspecto relacionado ao parcelamento, podem ser-lhe aplicáveis as regras que o CTN estipula para a moratória. 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. 4o A inexistência da lei específica a que se refere o 3o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica." 5

6 Pela importância da matéria, transcreve-se a lição constante da segunda edição do livro Direito Tributário Esquematizado : Previu-se, inicialmente, que lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. Trata-se de uma lei que é específica em relação a outra lei também específica. Assim, haverá em cada ente federado a edição de duas leis específicas sobre parcelamento. A primeira é a que trata genericamente do parcelamento de créditos tributários no âmbito da respectiva esfera (denominada de lei geral de parcelamento pelo 4.º). A segunda é a lei que tratará especificamente do parcelamento dos débitos da empresa em recuperação judicial. Caso o ente político não edite a segunda lei específica, surgirá para o devedor o direito de utilizar a lei geral de parcelamento do ente, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica. A título de exemplo, suponha-se que a lei geral de parcelamento da União estipule um prazo máximo (para quitação) de 60 meses, que a lei específica federal para parcelamento dos débitos do devedor em recuperação judicial estipule um prazo máximo de 84 meses, e que a lei geral do Estado de Pernambuco estipule um prazo máximo de 72 meses para o parcelamento dos respectivos créditos. Pernambuco tem autonomia para editar lei disciplinando, no seu âmbito, as regras para parcelamento dos débitos dos devedores em recuperação judicial. A lógica indica que o faça estipulando condições mais facilitadas que aquelas previstas em sua lei geral. Caso Pernambuco não edite a segunda lei, o devedor beneficiário da sistemática possuirá o direito de parcelar seus débitos usando a lei geral do Estado, mas, como o prazo máximo previsto nesta lei (72 meses) é inferior ao previsto na lei federal específica (84 meses), é direito do devedor utilizar o prazo previsto nesta última norma. Não se trata de aplicação integral da lei federal. O parcelamento seguirá as regras constantes da lei geral de parcelamento do Estado de Pernambuco. Apenas o prazo a ser utilizado será o da lei federal específica (por ser maior). EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Art Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no 2º do artigo 164; 6

7 IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Pelos mesmos argumentos que foram explanados quando da análise das hipóteses de suspensão do crédito, as formas de exclusão, extinção e suspensão também são relacionadas pelo CTN de maneira exaustiva. ATENÇÃO: Não entram na lista nem a confusão nem a novação, formas de extinção das obrigações em geral previstas no Código Civil mas inaplicáveis em matéria tributária (ao menos em provas de concurso público, em que este entendimento tem sido seguido à risca). O pagamento, a prescrição e decadência serão estudados à parte, tendo em vista a maior quantidade e complexidade das regras a eles aplicáveis. COMPENSAÇÃO Opera-se a compensação quando duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra. A conseqüência é que as duas obrigações extinguem-se até onde compensarem (CC, art. 368). Assim, se A deve a B cem reais e B deve a A setenta reais, as obrigações são passíveis de compensação até setenta reais, de forma que a dívida de B estará completamente extinta e a dívida de A será parcialmente extinta, restando, tão-somente, a parcela não compensada de trinta reais. EM DIREITO CIVIL a compensação depende de que as dívidas recíprocas sejam líquidas (quanto ao valor), certas (quanto à existência), vencidas (quanto à exigibilidade) e fungíveis (quanto ao objeto). EM DIREITO TRIBUTÁRIO É possível a compensação de dívidas vencidas ou vincendas (ainda não vencidas). Só é possível, porém, compensar dívidas vincendas que tenham como credor o contribuinte (sendo o Estado sujeito passivo). TRANSAÇÃO Transação é o negócio jurídico em que as partes, mediante concessões mútuas, extinguem obrigações, prevenindo ou terminando litígios (CC, art. 840). EM DIREITO CIVIL As partes podem transacionar antes de ocorrer o litígio (para evitar o litígio) e a transação pode ser feita de acordo com a vontade das partes. 7

8 EM DIREITO TRIBUTÁRIO Só se faz transação para terminar algum litígio (judicial ou administrativo) e se houver autorização em lei. REMISSÃO O dispositivo trata da Remissão, com SS (Perdão) e não da Remição, com Ç (resgate). Tendo em vista a indisponibilidade do patrimônio público, a remissão sempre depende de lei. A remissão pode perdoar indistintamente créditos tributários relativos a tributos ou a multas. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA Conforme já analisado, o sujeito passivo que discorda de lançamento efetuado pode decidir por contestálo judicial ou administrativamente. Caso opte pela via judicial, é conveniente que adote alguma medida que suspenda a exigibilidade do crédito tributário contestado, pois, caso contrário, não haverá impedimento para que a Fazenda Pública proponha a ação de execução fiscal, constrangendo-lhe o patrimônio. A alternativa mais viável no caso é o depósito do montante integral. Não obtendo sucesso no litígio instaurado, a importância depositada será convertida em renda da Fazenda Pública interessada, de forma que o crédito tributário respectivo será extinto. PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO (OU DO PAGAMENTO, COMO AFIRMA O STJ) Conforme já foi analisado na sistemática do lançamento por homologação, o sujeito passivo calcula o montante do tributo devido, antecipa o pagamento e fica no aguardo da homologação do seu proceder pela autoridade administrativa. Somente com a homologação o CT estará definitivamente extinto. CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO A ação de consignação em pagamento é o meio processual adequado para que o sujeito passivo exerça o seu direito de pagar e obter a quitação do tributo, quando tal providência está sendo obstada por fato imputável ao credor (hipóteses previstas no art. 164 do Código). CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO Depósito do que se entende devido DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL Depósito do que o Estado está exigindo DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL 8

9 Se o sujeito passivo, irresignado com lançamento efetuado pela autoridade administrativa, oferece impugnação, acaba por instaurar um litígio que seguirá as regras da lei do processo administrativo fiscal do respectivo ente tributante. Se, ao final do litígio, a decisão for pela improcedência do lançamento, o crédito estará definitivamente extinto. DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO Diz-se que a decisão judicial passou (ou transitou) em julgado quando contra a mesma não mais cabe recurso, situação em que o julgamento passa a gozar de imutabilidade constitucionalmente protegida (CF, art. 5.º, XXXVI). Por óbvio, assim como na decisão administrativa irreformável, somente extingue o crédito tributário a decisão judicial passada em julgado favorável ao sujeito passivo. DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS Em direito civil, dação em pagamento é uma forma de extinção das obrigações em que o credor concorda em receber do devedor algo diferente do que foi convencionado. Adaptando isso ao Direito Tributário em Direito Tributário não se fala em convenção (a lei é quem determina o objeto da obrigação). Como a lei diz que o tributo é prestação pecuniária, haverá dação em pagamento quando o Estado concordar em receber do sujeito passivo algo diferente de dinheiro. A única hipótese prevista no CTN é a dação em pagamento em bens imóveis. Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. O CTN diz que vai a lei vai disciplinar o assunto, mas dá pistas do que deve ser feito quando remete aos artigos 144 e 149: deve-se lançar novamente o tributo (de ofício, nos termos do art. 149) usando a lei que estava em vigor na data do fato gerador (nos termos do art. 144). PAGAMENTO O pagamento é a causa mais natural de extinção das obrigações. Tratando-se de matéria tributária, o CTN estatui um conjunto de regras específicas que diferenciam, em alguns aspectos, o regime jurídico a que está sujeito o pagamento como forma de extinção do crédito tributário daquele aplicável ao pagamento como causa extintiva das obrigações em geral. Art A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário. 9

10 (Não ilide = não afasta) A idéia é que, em direito tributário, a multa é sempre cumulativa, jamais substituindo o pagamento do respectivo tributo. Art O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento: I - quando parcial, das prestações em que se decomponha; II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. Este artigo traz uma grande diferença entre o pagamento em Direito Civil e o pagamento em Direito Tributário: EM DIREITO CIVIL quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores (Código Civil, art. 322). EM DIREITO TRIBUTÁRIO A presunção não existe. Art Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo. Regra subsidiária será aplicada quando a lei não trouxer regra específica. Se a lei não falar do assunto, a obrigação é portável, isto é, o credor tem que procurar o devedor e pagar. Art Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça. O prazo pode ser estipulado até mesmo por ato infralegal (como um decreto), mas não o sendo, valerá o prazo subsidiário de 30 dias, contados da notificação do lançamento. Segundo o STF, a extinção do desconto não equivale à aumento do tributo, não obedecendo à anterioridade. Art O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. 10

11 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. Como sempre há um prazo para pagamento (se não for definido em lei, aplica-se o prazo de 30 dias, conforme visto acima), a mora em direito tributário é automática, não dependendo de constituição em mora. (o dia clama pelo homem) Taxa de juros legal subsidiária 1% a.m. 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito. O sujeito passivo não tem o dever de pagar enquanto não for decidida a consulta eficaz (feita nos termos legais). Após a solução da consulta, o pagamento será feito sem os acréscimos de juros ou multas. Art O pagamento é efetuado: I - em moeda corrente, cheque ou vale postal; II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. Este artigo fala dos meios de pagamento. Isto é muito criticado pela doutrina porque na realidade o pagamento é sempre em dinheiro, sendo o cheque e o vale postal apenas o meio de transferir o dinheiro e os demais meios apenas formas de comprovação que o pagamento em (dinheiro) foi realizado. 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa. 11

12 Estampilha é espécie de selo utilizado ostensivamente para comprovar o pagamento do tributo (ex. selopedágio). 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha. Art Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas: Refere-se à imputação do pagamento, a ser realizada quando há múltiplas obrigações com o mesmo credor e o mesmo devedor. O pagamento deve ser feito na ordem apontada pelo dispositivo, de forma que somente se passa para um novo inciso se o anterior a este não tiver solucionado a questão (os incisos devem ser memorizados na ordem em que aparecem). I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; Obrigação própria quando o devedor é contribuinte. Responsabilidade tributária quando o devedor é responsável. II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; Os créditos devem ser quitados na ordem inversa do grau de retributividade (do mais retributivo para o menos retributivo). III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; Os créditos cujo prazo de prescrição é mais curto estão sobre maior risco de extinção e devem ser pagos com prioridade. IV - na ordem decrescente dos montantes. 12

13 Critério de desempate cuja utilização é improvável, somente ocorrendo caso o problema não tenha se resolvido com os critérios anteriormente apontados. Art A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: Consignação em pagamento já analisada. I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar. 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis. REEPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO É cediço em direito que quem pagou o que não era devido possui direito à restituição. O fundamento da regra é princípio da vedação ao enriquecimento sem causa, pois não é justo que alguém obtenha um aumento patrimonial sem que tenha concorrido para tanto, sendo apenas beneficiário de erro de outrem. Art O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4º do artigo 162, nos seguintes casos: 13

14 I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; Aqui, houve mais um equívoco no Código, não se queria falar em edificação, mas sim em identificação. III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Verificado o recolhimento a maior, há o direito à restituição do montante que não era devido. Não há importância no fato de o sujeito passivo ter espontaneamente pago determinado valor a título de tributo por erroneamente entendê-lo devido; também é irrelevante se foi o Fisco ou o próprio sujeito passivo quem calculou o quantum que veio a ser pago. A possibilidade de restituição não depende de prévia ressalva de que o pagamento foi realizado sob protesto, pois a obrigação tributária tem por única fonte a lei (é ex lege), de forma a tornar irrelevante a vontade dos sujeitos passivo e ativo para o nascimento do dever legal. Art A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. Pela importância da matéria, transcreve-se trecho da lição constante na 2ª edição do livro Direito Tributário Esquematizado : São indiretos os tributos que, em virtude de sua configuração jurídica, permitem a translação do seu encargo econômico para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito passivo. Por sua vez, são diretos os tributos que não permitem, oficialmente, tal translação. (...)Nos tributos diretos, a regra relativa às restituições já foi estudada e é por demais simples. Quem pagou um valor indevido ou maior que o devido tem direito à restituição. Nos tributos considerados indiretos, a questão deve ser analisada por outra ótica. Se o contribuinte de direito repassou oficialmente o encargo econômico do tributo para um terceiro e, mais à frente, percebeu-se que tal ônus não correspondia ao previsto na lei, havendo direito à restituição, seria justo restituir o excesso ao primeiro? Em termos práticos, suponha-se que um comerciante (contribuinte de direito) recolheu aos cofres públicos a título de ICMS R$ 1.000,00 incluídos no preço de uma venda feita a consumidor (contribuinte de fato). Admita-se que, mais tarde, seja descoberto que o valor correto do ICMS devido na operação seria de R$ 600,00. Teria o comerciante o direito à restituição do excesso pago? 14

15 Perceba-se que, se a pergunta for respondida positivamente, haverá enriquecimento sem causa (do comerciante), pois o mesmo receberá a título de restituição um valor que apenas repassou aos cofres públicos, mas que, na realidade, saiu do bolso do consumidor final. A resposta ao questionamento consta do artigo ora estudado, de forma que a restituição do tributo indireto pode ser feita nas seguintes e exaustivas hipóteses: a) quando o contribuinte de direito comprovar que não transferiu o encargo financeiro do tributo; e b) quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo contribuinte de fato a receber a restituição.. Art A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição. Exemplo: Uma pessoa paga R$ 2.000,00 a título de tributo, com os acréscimos legais abaixo discriminados: VALOR VALOR VALOR A PAGO DEVIDO RESTITUIR IMPOSTO DE RENDA R$ 2.000,00 R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 JUROS POR ATRASO NO PAGAMENTO (40%) MULTA DE OFÍCIO (75%) R$ 800,00 R$ 1.500,00 R$ 400,00 R$ 400,00 R$ 750,00 R$ 750,00 MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO (VALOR FIXO DE R$ 500,00) (*) R$ 500,00 R$ 500,00 (*) Não irá restituir porque esta multa é de caráter formal e não é prejudicada pelo motivo da restituição. Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. Juros não capitalizáveis = juros simples. Art O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: 15

16 I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; Pagamento a maior ou indevido da data da extinção do crédito tributário. Após a LC 118/2005, em todos os casos, o termo inicial será a data do pagamento indevido. II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Art Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada. Art A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento. Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. 16

17 Art A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso. Forma de extinção já analisada (art. 156). Art A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA Decadência O prazo para que a Administração Tributária, por meio da autoridade competente, promova o lançamento é decadencial. O prazo para que se ajuíze a ação de execução fiscal é prescricional. Assim, operada a decadência, tem-se por extinto o direito de lançar. Verificada a prescrição, tem-se impossibilitado o manejo da ação de execução fiscal. Assim, antes do lançamento, conta-se o prazo decadencial (que é, em suma, o prazo para que o Fisco exerça o direito de lançar). Quando o lançamento validamente realizado se torna definitivo, não mais se fala em decadência (pois o direito do Estado foi tempestivamente exercido), passando-se a contar o prazo prescricional (para propositura da ação de execução fiscal). A diferenciação pode ser visualizada da seguinte forma: 17

18 Obrigação tributária Prazo para pagar ou Crédito tributário impugnar 31.º Prazo dia 5 anos legal ou 30 dias 5 anos Ocorrência do fato gerador Decadência Notificação do lançamento Definitividade do lançamento Prescrição Extinção do crédito tributário Obs.: o esquema não vale para os tributos sujeitos a lançamento por homologação Conforme será detalhado adiante, o termo inicial do prazo decadencial não é exatamente a data da ocorrência do fato gerador, mas uma data em torno deste momento (via de regra, o primeiro dia do exercício financeiro subseqüente). No caso do lançamento por homologação, contudo, o termo inicial pode coincidir com precisão com a data do fato gerador. Também é importante ressaltar que, na ilustração proposta, supôs-se que o lançamento realizado não foi impugnado, tornando-se definitivo trinta dias após a notificação feita ao sujeito passivo. No caso de impugnação, o prazo prescricional somente iniciaria sua fluência com o fim do processo administrativo fiscal e do prazo fatal para pagamento do tributo. Pelo que foi analisado, percebe-se que a fluência do prazo decadencial impede o nascimento do crédito tributário. Estranhamente, contudo, o CTN incluiu a decadência entre as formas de extinção do crédito tributário, de forma a acabar por afirmar que a decadência extingue algo que ela própria impediu que nascesse. O prazo decadencial é de cinco anos. Entretanto, a definição precisa do termo inicial da decadência é o ponto mais controverso e relevante sobre a matéria, existindo quatro diferentes regras estabelecidas no Código Tributário Nacional, conforme relacionado abaixo: 18

19 Decadência do direito de lançar Regra geral 1.º dia do exercício seguinte (art. 173, I) Antecipação do prazo decadenciall Data do ato tendente a lançar o tributo (art. 173, parágrafo único) Interrupção da decadência 5 anos da data da anulação do lançamento por vício formal (art. 173, II) Lançamento por homologação Regra geral Dia do fato gerador Dolo, fraude ou simulação 1.º dia do exercício seguinte (Regra Geral do art. 173, I) Quando não houver o pagamento 1.º dia do exercício seguinte (Regra Geral do art. 173, I) A regra geral está prevista no inciso I do art. 173 do CTN, segundo o qual o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Imagine-se que determinado tributo sujeito a lançamento de ofício teve fato gerador em 1.º de janeiro de Teoricamente, já no dia 2 de janeiro do mesmo ano seria possível à autoridade fiscal competente efetuar o lançamento. Como a providência já seria possível em 2007, o direito de a Fazenda Pública tomá-la extingue-se após cinco anos, contados a partir de 1.º de janeiro de Por conseguinte, a decadência estará consumada em 1.º de janeiro de 2013, de forma que o lançamento somente poderia ser realizado até 31 de dezembro de A situação pode ser visualizada da seguinte forma: anos Fato gerador Termo inicial do prazo decadencial O tributo já pode ser lançado Regra da antecipação de contagem 19

20 O parágrafo único do art. 173 do CTN estatui que o direito de lançar se extingue definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. O dispositivo é aplicável nos casos em que, durante o lapso de tempo compreendido entre o fato gerador e o início da fluência do prazo decadencial, a Administração Tributária adota medida preparatória para o lançamento. O exemplo mais comum é o caso em que, antes de se chegar o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, a Administração Tributária inicia procedimento de fiscalização relativo ao fato. É pacífico o entendimento segundo o qual a regra do parágrafo único somente tem o condão de antecipar a contagem de prazo, não gerando qualquer efeito sobre a contagem de prazo que já teve sua fluência iniciada. Assim, como é regra em direito, iniciada a contagem do prazo decadencial, nenhum fato posterior terá efeito sobre seu curso. A única exceção é a constante da terceira regra, estudada a seguir. Esquematicamente, a situação pode ser visualizada da seguinte forma: Termo inicial do prazo decadencial 5 anos Fato gerador Termo de início de fiscalização 1.º dia do exercício subseqüente (irrelevante) Regra da anulação de lançamento por vício formal Segundo o art. 173, II, do CTN, o direito de proceder ao lançamento extingue-se em cinco anos contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. A regra somente é aplicável quando o vício que constar do lançamento for de natureza formal (adjetivo), não aproveitando aos casos de vício material (substantivo). Assim, se o lançamento foi declarado nulo em virtude de cerceamento de defesa do sujeito passivo ou de a autoridade lançadora carecer de competência legal para exercer a atividade, a regra é aplicável, pois o vício não se refere ao conteúdo do ato, mas sim a um aspecto formal. Já no caso em que o lançamento é anulado porque o órgão julgador entendeu que a situação-base considerada como fato gerador do tributo não se enquadra com precisão na hipótese legal de incidência tributária, não tem lugar a regra, pois o vício é material e não formal. Na segunda hipótese, a fraseologia administrativa costuma afirmar que lançamento é improcedente. A título de exemplo, imagine-se que, no dia 22 de maio de 2007, tenha ocorrido o fato gerador de determinada taxa sujeita a lançamento de ofício. Nesta situação, por conta da regra geral, o prazo decadencial começaria a fluir no primeiro dia do exercício seguinte (1.º de janeiro de 2008). Admita-se que, no dia 23 de abril de 2011, um agente público incompetente promova o lançamento do tributo e 20

21 que, posteriormente, o sujeito passivo impugne o lançamento realizado, resultando na anulação de lançamento em virtude do vício formal decorrente da incompetência da autoridade lançadora. Se a declaração de nulidade se tornar definitiva no dia 20 de novembro de 2013, a partir desta data começará a fluir qüinqüênio legal para a realização de novo lançamento. A situação proposta pode ser visualizada da seguinte forma: lançamento 23/04/ anos Fato gerador Início do prazo decadencial Definitividade da anulação do lançamento (por vício formal) Regra do lançamento por homologação O 4.º do art. 150 do CTN, disciplinando a sistemática do lançamento por homologação, dispõe que se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Doutrina esmagadora tem entendido que o passar do prazo para a homologação, sem que esta tenha sido expressamente realizada, não apenas configura homologação tácita, mas também decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo a qualquer diferença entre o valor antecipado pelo sujeito passivo e aquele que a Administração Tributária entende devido Prescrição Opera-se a prescrição quando a Fazenda Pública não propõe, no prazo legalmente estipulado, a ação de execução fiscal para obter a satisfação coativa do crédito tributário. Com a notificação, o lançamento está constituído, mas não que ele está definitivamente constituído, uma vez que é facultado ao sujeito passivo impugnar o lançamento realizado. Por conseguinte, tem-se uma situação em que não se conta decadência porque a Administração já exerceu seu direito nem prescrição por conta da ausência de definitividade do lançamento efetuado. Não havendo pagamento ou impugnação ou, em havendo esta, concluído o processo administrativo fiscal e ultrapassado o prazo para pagamento do crédito tributário sem que o mesmo tenha sido realizado, começa a fluir o prazo prescricional. Interrupção do prazo prescricional Os casos de interrupção do prazo prescricional estão enumerados no art. 174 do CTN da seguinte forma: Art (...) (...) Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; II pelo protesto judicial; 21

22 III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. Nos três primeiros casos, a interrupção ocorre em decorrência de ato praticado na seara judicial. Somente na última hipótese (confissão de dívida) aparece a expressão ainda que extrajudicial, possibilitando a interrupção na seara administrativa. A última hipótese também merece um destaque especial por configurar a única situação de interrupção que pode decorrer de iniciativa do próprio devedor, pois, conforme se pode verificar em todos os demais casos, a interrupção decorre de ato em que o credor manifesta sua intenção de receber o crédito, demonstrando não estar inerte. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO As causas de exclusão são hipóteses legais de impedimento à constituição do crédito tributário. Diante de tais hipóteses o lançamento não é realizado, não havendo que se falar em crédito. A isenção é forma de exclusão de crédito tributário relativo a tributo, impedindo-o de ser lançado. Já a anistia exclui crédito tributário relativo a infrações, impedindo o lançamento das respectivas multas. Registre-se que a remissão (forma de extinção do crédito) pode ser aplicável tanto a tributos quanto a multas. Assim, se o Estado quer perdoar uma infração cometida, mas cuja multa ainda não foi lançada, deve conceder anistia (impede-se o lançamento). Todavia, se o Estado quer perdoar uma infração cometida, cuja multa já foi lançada, deve conceder remissão (extinguindo-se um crédito já existente). Art Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia. EXTINÇÃO DO CRÉDITO REMISSÃO TRIBUTOS E MULTAS Aqui o crédito existe, mas por liberalidade o Estado edita uma lei e perdoa o sujeito passivo. EXCLUSÃO DO CRÉDITO ANISTIA MULTAS ISENÇÃO TRIBUTOS Impede que a multa seja lançada Impede que o tributo seja lançado 22

23 Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente. Por exemplo: a concessão de isenção do imposto sobre a renda (obrigação principal), não livra o particular de entregar a respectiva declaração (obrigação acessória). Não se aplica aqui a máxima segundo a qual o acessório segue o destino do principal. Art A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares. Reafirmação da regra constante do art. 150, 6º da CF/88. Como o patrimônio público é indisponível, não se admite a dispensa de pagamento do tributo por outro ato senão a lei. Mesmo nos casos em que o Estado firma contrato prometendo isenção a uma empresa que decida por se instalar em determinado local, a isenção somente existirá se e quando for prevista em lei. Recorde-se que, quanto ao ICMS, a sistemática de concessão de isenções é bastante diversa, dependendo de convênios entre os Estados e DF e de ratificação do Governador mediante decreto (CF, art. 155, 2º, XII, g ). Art Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: I - às taxas e às contribuições de melhoria; II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão. O dispositivo, por começar com a cláusula salvo disposição de lei em contrário, não impede a concessão de isenção nas hipóteses dos incisos. Apenas se afirma que a isenção não será automaticamente extensiva a tais hipóteses. Assim, se a lei concede isenção do IPTU, tal isenção não é automaticamente extensiva para a taxa pela coleta de lixo. No entanto, se assim desejar o legislador, basta acrescentar um artigo na lei expressamente estendendo o benefício para a taxa, não havendo nesta previsão qualquer agressão ao CTN. Art A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art

24 A isenção pode ser revogada a qualquer tempo, mas se for condicionada e por prazo certo gera direito adquirido para quem satisfizer as condições. Art A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão. 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155. Aqui se fala em isenção concedida em caráter individual, onde o sujeito comprova os requisitos. A isenção concedida em caráter individual não gera direito adquirido, podendo ser revogada (no sentido de anulada) a qualquer tempo. Aplica-se, no caso, com as devidas adaptações, a regra que o art. 155 do CTN estabelece para a moratória. Art A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: Não faria sentido perdoar infrações futuras, o que poderia servir como um incentivo oficial à prática de atos ilícitos. Obviamente, como as causas de exclusão são hipóteses que impedem a realização do lançamento e, por conseguinte, a constituição de crédito tributário, não é possível a concessão de infração que já foi objeto de lançamento. Se já há crédito, a eventual concessão de perdão terá que extingui-lo, tomando a forma de remissão. I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas. 24

25 No início do inciso I o legislador estipula uma regra sem exceções: atos que constituem ilícito penal (crime ou contravenção) e atos praticados com dolo, fraude ou simulação não podem ser anistiados. Contraditoriamente, no inciso II, a cláusula salvo disposição em contrário acaba por abrir um indevido espaço para a concessão de anistia às infrações resultantes de conluio. Ora, não existe conluio sem dolo! De qualquer maneira, em face de a regra do inciso II ser especial ela deve ser aplicada com prevalência sobre a regra geral do inciso I. Por conseguinte, devem ser consideradas verdadeiras em provas de concurso público as assertivas que afirmem que a lei pode conceder anistia para as infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas. Art A anistia pode ser concedida: I - em caráter geral; II - limitadamente: a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa. O dispositivo é destinado ao legislador ordinário que pode optar em conceder uma anistia em caráter geral ou restringi-la com base nos parâmetros estipulados no inciso II. Art A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155. Novamente se reafirma a regra relativa à possibilidade de concessão de um benefício fiscal (desta feita a anistia) em caráter geral ou individual. Da mesma forma que foi estipulada para a moratória, à remissão e à isenção, quando a anistia é concedida em caráter individual não gera direito adquirido, podendo ser revogada (no sentido de anulada) a qualquer tempo. Também neste caso, aplica-se, com as devidas adaptações, a regra que o art. 155 do CTN estabelece para a moratória. 25