Programa Institucional de Bolsas de Iniciação Científica PIBIC/CNPq/IBMEC-RJ. Relatório Final 2013/2014

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1 Programa Institucional de Bolsas de Iniciação Científica PIBIC/CNPq/IBMEC-RJ Relatório Final 2013/2014 Título do Projeto: Preços de transferência em operações envolvendo commodities. Aluno: Khamilla Valente Pinto Coelho Curso: Ciências Contábeis Orientador responsável: Raimundo Nonato Sousa da Silva - Doutor (Engenharia de Produção UFRJ) Três palavras-chave: Tributos, Commodities, Planejamento

2 SUMÁRIO 1. RESUMO 2. INTRODUÇÃO 2.1 OBJETIVOS 3. BREVE HISTÓRICO: A INFLUÊNCIA DA REVOLUÇÃO INDUSTRIAL 3.1 A INFLUÊNCIA DOS ECONOMISTAS LIBERAIS 4. O PLANEJAMENTO FISCAL COMO FERRAMENTA ESTRATÉGICA 4.1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 4.2 NORMA GERAL ANTIELISIVA 5. ISONOMIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA 6. O PRINCÍPIO ARM S LENGHT 7. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA: ASPECTOS GERAIS 7.1 CONTROLE DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 7.2 PARAÍSOS FISCAIS 7.3 CONTROLE FISCAL NA IMPORTAÇÃO 8. OPERAÇÕES COM COMMODITIES 8.1 OBRIGATORIEDADE DA ADOÇÃO DE MÉTODOS ESPECÍFICOS 8.2 COTAÇÃO EM BOLSAS DE MERCADORIAS E FUTUROS 8.3 MÉTODO DO PREÇO SOB COTAÇÃO NA IMPORTAÇÃO PCI 8.4 MÉTODO DO PREÇO SOB COTAÇÃO NA EXPORTAÇÃO PECEX 9. CONCLUSÃO 10. BIBLIOGRAFIA

3 1. Resumo A globalização acentuou, sobremaneira, a relevância estratégica e o impacto da adequação dos processos de gestão da carga tributária na sustentabilidade das organizações. O estudo da legislação fiscal brasileira é extremamente importante e compreende uma forma de obter vantagem competitiva, em face da complexidade das regras nacionais e das pressões exercidas pela concorrência. O ano de 2013 apresentou mudanças nas regras de transferência trazidas pelas Leis e Com relação às operações que envolvem commodities, ressalta-se a criação de métodos específicos e a obrigatoriedade de sua aplicação. O ponto positivo é a padronização com finalidade de conferir mais liquidez devido à cotação em bolsa, que usa como parâmetros índices públicos de cotação e, portanto, se aproximam bastante do ideal Arm s Lenght de controle dos preços de transferência. Dessa forma, o estudo das alterações nas regras é essencial para atender adequadamente às exigências do fisco, compreendendo uma alternativa à sonegação fiscal, diminuindo riscos e para prestar informações confiáveis, relevantes e oportunas de forma a possibilitar a melhor condução na tomada de decisão. 2. Introdução Atualmente, a elevada carga tributária brasileira incidente sobre os bens e serviços representa um fator relevante para a competitividade das empresas, pois os tributos repercutem diretamente no dimensionamento do valor de venda dos produtos, sendo o preço, um critério significativo para a escolha de determinado produto em detrimento de outro de qualidade similar. Nos setores da economia submetidos à alta incidência tributária ocorre a chamada concorrência predatória, e para garantir um bom desempenho no mercado, os tomadores de decisão das empresas utilizam o planejamento fiscal, que faz o estudo da tributação, como forma de obtenção de vantagem competitiva. Com a globalização econômica e o fortalecimento industrial ocorrido no Brasil nos últimos anos, muitas organizações internacionais passaram a investir no país, do mesmo modo em que as multinacionais brasileiras, ao buscar novos mercados, expandem suas atividades para subsidiárias situadas no exterior. Por conta disso, se a desvantagem tributária for grande, representará um diferencial de mercado para o competidor, colocando-o em situação inferior sobre os demais concorrentes ou ainda retirando suas condições de competir. Tratando-se de commodities, é certo que os investidores das empresas listadas em bolsa apresentam maior interesse pelas empresas que exibam uma boa governança

4 corporativa 1, que se preocupam em manter a boa imagem e a reputação da empresa, atuando dentro dos limites da lei e assumindo riscos calculados. Para tanto, o planejamento tributário se mostra uma ferramenta estratégica eficiente, especialmente usada pelas organizações para neutralizar as incidências tributárias, ou, alternativamente, para reduzir ou postergar o ônus fiscal que lhes são aplicáveis, agindo de acordo com a Lei, e, por conseguinte, afastando a aplicação de penalidades e a exposição negativa da empresa na mídia, situação que causa danos à sua imagem. Neste contexto, torna-se de fundamental importância o conhecimento das regras de preços de transferência para as multinacionais que atuam no Brasil, visando que as organizações elaborem de forma mais eficaz o planejamento estratégico a ser utilizado em suas operações, de forma a otimizar recursos e maximizar o lucro. A matéria preços de transferência foi regulada no Brasil, inicialmente, pela legislação do imposto de renda através da Lei 9.430, de 1996, que criou métodos específicos para calcular o preço de comparação. E, com base nos arts. 18 a 24, da referida Lei, verifica-se que preço de transferência é o valor cobrado em operações que envolvam compra ou venda de bens, serviços e direitos, realizada entre pessoa jurídica ou física residente no Brasil e entre pessoa jurídica ou física vinculada ou não residente no exterior, em país que possua regime fiscal privilegiado, isto é, considerado como paraíso fiscal. No caso de operações envolvendo commodities, os métodos de preços de cotação em Importação e Exportação (PCI e PECEX) devem ser adotados a fim de determinar a transferência nos preços das commodities, que têm seus orçamentos definidos nos mercados de ações reconhecidas internacionalmente. A Lei 9.430/1996 foi inspirada nos métodos propostos pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico OCDE. Diante de controvérsias, a nível global, referente aos preços praticados entre empresas de jurisdições diferentes e a adequação às exigências dos respectivos Fiscos envolvidos, a OCDE prevê um parâmetro para que os ajustes eventualmente efetuados tendam a se harmonizar, a fim de evitar a dupla tributação econômica. A OCDE prevê o princípio Arm s Lenght como base para todas as legislações, seu conteúdo visa apurar o preço Arm s Lenght, ou seja, o preço que seria acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas transações ou em transações similares, e nas mesmas condições ou em condições semelhantes, se estivesse no mercado aberto. No Brasil, o 1 "Governança corporativa é o sistema que assegura aos sócios-proprietários o governo estratégico da empresa e a efetiva monitoração da diretoria executiva. A boa governança corporativa garante equidade aos sócios, transparência e responsabilidade pelos resultados (accountability). Fonte: Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC).

5 controle dos preços de transferência é feito de modo a impedir a evasão do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), devido à sinergia de atividades do grupo econômico e a manipulação de operações comerciais entre empresas brasileiras e suas coligadas domiciliadas no exterior. Em essência, a legislação brasileira impõe mecanismos de arbitramento nas operações de importação para evitar que o preço pago no exterior apresente custos mais altos que venham a reduzir o lucro tributável, e, da mesma forma, acontece nas operações de exportação, para inibir que a receita percebida pela venda dos produtos seja mais baixa, reduzindo o lucro tributável. A regulamentação de preços de transferência tem sofrido alterações ao longo dos anos, e atualmente o assunto está sendo muito debatido por conta das inovações trazidas pela Lei , de 2012, que entrou em vigor em primeiro de janeiro de Para tanto, a Instrução Normativa (IN) 1.312/12 foi publicada para consolidar a legislação, revogando todas as instruções normativas anteriores, especialmente a IN 243/02. E no tocante as commodities, a mudança da lei em 2012 trouxe respostas para antigas questões que suscitaram dúvidas e ao mesmo tempo gerou novos problemas e insegurança jurídica ao contribuinte brasileiro. Em 13 de setembro de 2013, a Receita Federal do Brasil fez algumas considerações acerca dos métodos de importação e exportação de commodities, através da IN 1.395, que serão abordadas neste projeto. 2.1 Objetivos Investigar os mecanismos de controle dos preços de transferência, além dos aspectos mais polêmicos da legislação brasileira que sofreu significativas alterações nos anos de 2012 e Dessa forma, o objetivo principal deste estudo consiste na produção de projeto de pesquisa que apresente o estudo profundo de um assunto que atualmente é apontado pelas empresas multinacionais como um dos pontos de maior atenção e relevância econômica face a complexidade do tema e divergências entre os diversos fiscos envolvidos, especialmente pelas peculiaridades da legislação brasileira e a adequação aos princípios e normas contábeis.

6 3. Breve histórico: A influência da Revolução Industrial A Revolução Industrial é o marco histórico que deu início ao processo de transformação e evolução da sociedade, e encerrou a fase primitiva de acumulação de capital. No contexto empresarial o impacto econômico começou por influência da burguesia, que ávida para auferir mais lucro, buscou alternativas para melhorar a produção das mercadorias e otimizar recursos. A Revolução Industrial iniciou-se na Inglaterra e é dividida em duas épocas distintas, que compreendem: a Revolução Industrial ou Revolução do Carvão e do Ferro, que durou de 1780 a 1860, e o segundo momento que é tido como a Revolução do Aço e da Eletricidade, de 1860 a Em 1776, quando James Watt ( ) inventou a máquina a vapor, surgiu um novo modelo que modificou totalmente a concepção de trabalho da época. Com a automatização do processo alterou-se a estrutura social e comercial e, por conseguinte, provocou rápidas mudanças de ordem econômica, social e política. A organização e a empresa moderna nasceram com a Revolução Industrial, que provocou o surgimento das fábricas e da empresa industrial, substituiu o artesão pelo operário especializado (que fez surgir os sindicatos, na forma de organização proletária). Outro fato importante foi a mudança da forma típica de organização comercial das firmas de sócios solidários, para um novo modelo, o chamado capitalismo financeiro. O capitalismo financeiro marcou a dominação da indústria e a separação da propriedade particular e da empresa, rompendo com as estruturas corporativas da Idade Média, na medida que crescia o domínio da indústria pela ciência. Com a sofisticação do comércio, imensas acumulações de capital foram formadas, provenientes de trustes e fusões de empresas. Nessa época também surgiram as Holding Companies, para coordenar e integrar os sócios. O desenvolvimento industrial ocasionou o progresso do método contábil, pois trouxe consigo a necessidade de possuir ativos fixos com alto valor monetário, fazendo com que o custo de produção fosse em grande parte relacionado com o desgaste do ativo fixo e com os métodos de custeio, a partir daí, foi desenvolvido o conceito de depreciação e também a contabilidade de custos, que tinha como principal objetivo apurar o custo dos produtos fabricados pelas indústrias. 9

7 3.1 A influência dos economistas liberais Com a Revolução Francesa ( ) surgem as ideias liberais, que decorrem do direito natural e seu princípio basilar: a ordem natural é a ordem mais perfeita. Dessa forma, o liberalismo econômico preza pela liberdade individual, o direito à propriedade e à livre iniciativa, e ao exercício da democracia representativa. Segundo o liberalismo, a vida econômica deve afastar-se da influência estatal, pois o trabalho segue os princípios econômicos e a mão-de-obra está sujeita às mesmas leis da economia que regem o mercado de matérias primas ou o comércio internacional. A livre concorrência é o postulado principal do liberalismo econômico. 2 Adam Smith ( ) fundou a economia clássica que tem como pilares a competição e a livre concorrência, sob o fundamento de que o mercado vigora espontaneamente e o governo deve intervir na economia somente quando o mercado não existe ou quando não ocorre a livre concorrência. Smith colaborou na formação da Teoria da Administração, pois apontava na alocação mais eficiente dos recursos e da produção e já visualizava a importância do planejamento dentro das funções da administração, visando à obtenção de lucros como meios para harmonizar os interesses individuais e coletivos. No entanto, a produção em larga escala decorrente do liberalismo econômico fez surgir áreas de conflitos sociais intensos e crises econômicas. É certo que ao longo dos séculos essas influências serviram como base científica de estudos para a melhoria da pratica empresarial e para o surgimento da Teoria da Administração. A função da administração passou a ser então, a de interpretar os objetivos propostos e a missão da organização, e transformá-los em ação organizacional para alcançar os melhores resultados da forma mais eficiente, por meio de planejamento, direção, controle e da coordenação de todos os esforços realizados em todos os níveis e todas as áreas da organização, garantindo o sucesso e a competitividade em um mundo de negócios altamente competitivo e complexo. 2 Chiavenato, Idalberto. Introdução à Teoria Geral da Administração - 7 Ed. Rio de Janeiro: Elsevier, p

8 4. O planejamento fiscal como ferramenta estratégica A sociedade pós - industrial é uma sociedade marcada pela informação, onde o conhecimento é o recurso mais desejado e o diferencial das novas estruturas organizacionais que buscam ganhar liderança. Com a globalização dos mercados, o networking possibilitou às empresas aumentarem a sua capacidade produtiva através do investimento em pesquisa e desenvolvimento. A sofisticação da tecnologia culminou no aquecimento da economia mundial, projetando várias empresas nacionais, bem como estrangeiras em negócios ao redor do mundo. Nesse cenário, aumentam os riscos do negócio, pois as soluções para os problemas deixam de constituir uma simples opção dual/ absoluta e passam a constituir opções multivariadas/ incertas, num contexto de uma abordagem sistêmica e contingencial. A mudança de padrões precisa ser acompanhada de forma que o produto ou serviço não se torne obsoleto em razão da volatilidade nos valores dos clientes, que constantemente mudam suas necessidades, prioridades e hábitos de consumo. Atualmente vive-se uma economia de serviços, onde a sociedade moderna é formada por diferentes organizações que interagem entre si. E, como a prestação de serviço é intangível, variável e heterogêneo, pode agregar valor positivo ou negativo ao produto ou serviço final. Por conta disso, o sucesso de uma organização depende do arranjo harmônico e sinérgico de recursos físicos, da estrutura funcional, da divisão do trabalho e especialmente da direção do administrador ao implementar o planejamento mais adequado, conectado a todos departamentos da organização, visando apresentar o melhor serviço ou produto. As análises da Teoria da Administração sugerem que a estrutura interna dos grupos econômicos contribui para tornar o arranjo institucional das multinacionais a forma mais eficiente de organização empresarial para a produção internacional, uma vez que propicia o desenvolvimento tecnológico e o know-how, que permitem a implementação da logística e a alocação de recursos adequada, além de promover a integração e articulação entre as variáveis organizacionais e humanas dentro do micro e macroambiente. O planejamento é o processo que define um conjunto coordenado de estudos e ações visando à consecução dos objetivos traçados pela organização; e pode ser dividido em três diferentes setores, como: estratégico, tático e operacional. A implementação do 11

9 planejamento é feita após análises da estrutura da empresa e das diversas atividades econômicas realizadas, como por exemplo: negociações, operações industriais, transações mercantis, entre outras... Com referência ao planejamento estratégico, para obter vantagem competitiva é preciso que o nível institucional das empresas desenvolva as capacidades cognitivas mais sofisticadas, quais sejam, interpretar a legislação, entender a jurisprudência e a doutrina aplicáveis, analisar os riscos do mercado, visualizar o cenário futuro, aceitar as incertezas e planejar de maneira a minimizar seus efeitos, formular alternativas para a solução de problemas e perceber oportunidades ainda não exploradas pela concorrência. Alinhar os objetivos e metas traçadas, compreender o fluxo da própria organização e as tendências do mercado, significa tornar economicamente produtivo os recursos organizacionais e humanos. O planejamento fiscal surge como um recurso estratégico a ser utilizado de forma a melhorar o desempenho empresarial. Tendo em vista que o crescimento é decorrência inevitável do êxito organizacional, por conta disso, todos os pormenores que envolvem as operações realizadas, bem como as legislações dos diversos países envolvidos, devem ser estudados minuciosamente face às mudanças rápidas e inesperadas no mundo dos negócios. Visando ganhar competitividade, as empresas buscam reduzir seus custos, uma forma prática para que isso ocorra é identificar oportunidades para reduzir a carga tributária embutida no preço dos produtos. Alguns produtos produzidos no Brasil podem conter no preço final de venda uma carga tributária de até 40%, esse elevado percentual interfere diretamente no resultado e na margem de lucro das organizações. O sistema tributário brasileiro é rígido e complexo, sendo que o tributo é a maior fonte de arrecadação do Estado, e compreende uma receita pública derivada, ou seja, os ingressos de natureza tributária pertencem ao grupo das receitas derivadas, que decorrem do exercício do poder de império do Estado. Os elementos do conceito de tributo aparecem no art. 3, do Código Tributário Nacional, in verbis: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 12

10 De fato, o Estado impõe ao contribuinte, por meio do exercício do poder de império, uma prestação expressa em moeda, com a finalidade voltada ao custeio das atividades dos entes políticos ou outras atividades que sejam de interesse público. A obrigação de pagar tributos é ex lege, ou seja, decorre diretamente da lei, é compulsória e, por isso, independe da vontade dos sujeitos da relação jurídica, diferindo da obrigação ex voluntate, que decorre de contrato. Assim, o tributo é um dispêndio que reduz o patrimônio do contribuinte, e o poder de tributar deriva da soberania do Estado para o financiamento das prestações públicas. Como o Brasil possui uma alta carga tributária, o contribuinte pode se valer da economia fiscal para reduzir o montante a ser entregue para o Estado. O planejamento tributário é o procedimento adequado para diminuir o elevado ônus fiscal, decorrente do instável ordenamento jurídico. A partir da conclusão alcançada por estudos do ordenamento legal dos diversos entes federativos tributantes e das normas e padrões contábeis internacionais, é possível criar um modelo capaz de neutralizar as incidências tributárias, ou, alternativamente, de reduzir ou postergar o ônus fiscal que lhes são aplicáveis, evitando sofrer a aplicação de penalidades e a exposição negativa da empresa na mídia com danos à sua imagem (em consonância com as regras de governança corporativa que se preocupa em manter a boa reputação no longo prazo). Nesse contexto, os preços de transferência compreendem uma matéria interdisciplinar, pois o tema é de interesse econômico, fiscal, contábil e gerencial, uma vez que faz uso dos conceitos da Teoria da Administração para desenvolver o planejamento estratégico Planejamento tributário O seguinte trecho do professor Humberto Bonavides Borges elucida a relevância do planejamento tributário no processo de gestão global das empresas: O planejamento tributário visa organizar a totalidade das atividades econômicas, e, em particular, as operações industriais, os negócios e transações mercantis, bem como as prestações de serviços, mediante a adoção de legítimas 3 Como por exemplo: quando a valoração dos preços decorre da própria política imposta pela diretoria do grupo multinacional para contornar os efeitos na tributação da renda. 13

11 estruturas e formas jurídicas, assim como contábeis, que sejam aptas à neutralização das incidências tributárias, ou, alternativamente, capazes de reduzir ou adiar o ônus fiscal que lhe são aplicáveis. Por conseguinte, consiste o planejamento tributário num procedimento técnico-funcional, amplamente elaborado e aplicado na dinâmica dos negócios empresariais, que se destina a legitimamente excluir, reduzir ou adiar as correspondentes obrigações tributárias. 4 Através do planejamento tributário busca-se eficiência e economia, que são alcançadas pela redução no montante dos encargos tributários incidentes sobre o lucro, bens e serviços. Como forma de exemplificar essa possibilidade, o contribuinte pode se beneficiar de incentivos fiscais concedidos pelos entes da federação ou pode optar pela tributação com base no lucro presumido ou real, ou ainda, escolher a forma mais conveniente de distribuir o lucro: dividendos ou juros sobre o capital próprio. Em qualquer dessas situações é importante ressaltar que o substrato econômico deve estar definido, a fim de evitar que a Receita Federal do Brasil desconsidere o ato. O substrato econômico compreende o motivo econômico adicional que justifica o planejamento tributário, afastando a aplicação de diversas teorias que visam desconsiderar o planejamento tributário adotado, tais como: teoria do abuso de direito, do abuso de forma, da interpretação econômica, além da aplicação da norma geral antielisiva. As operações entre partes relacionadas (pessoas ligadas) suscitam diversos problemas relacionados com a existência ou não de propósito negocial. Em princípio, se as operações entre partes relacionadas são sérias, isto é, se existem de fato e de direito, o propósito negocial é absorvido pela causa do negócio, a exemplo do que ocorre nas relações com terceiros. De fato, salvo exceções contidas na lei, as pessoas ligadas têm individualidade jurídica e, portanto, devem ser consideradas como se fossem terceiros. 5 4 Palestra: Questões pragmáticas no universo do planejamento tributário empresarial: IPI, ICMS e ISS, ocorrida em 14/06/2013 na Fundação Getúlio Vargas/ RJ. 5 Andrade Filho, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, p

12 4.1.1 Norma geral antielisiva No tema Planejamento Tributário é extremamente relevante a análise da norma de antielisão, eis que planejamento e elisão são conceitos que se confundem por tratarem do mesmo fato, porém se diferem quanto ao referencial adotado. A elisão fiscal é considerada uma prática lícita por parte do contribuinte, que busca minimizar ou até mesmo afastar a incidência tributária através de um planejamento tributário. 6 No caso de planejamento tributário abusivo (que ofenda o princípio da boa-fé, da capacidade contributiva e a teoria do abuso de direito), o fisco pode desconsiderar o ato através da norma geral antielisiva, que está prevista no parágrafo único do art. 116, do CTN, in verbis: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. As hipóteses de desconsideração, a princípio, seriam atinentes à utilização de três figuras jurídicas por parte do contribuinte, a saber: a fraude à lei, o abuso de direito e o negócio indireto. De fato, a utilização dessas três figuras pode consubstanciar a dissimulação do fato gerador ou dos elementos essenciais da obrigação tributária. Porém, a incidência da norma antielisiva não abarcará todas as três referidas figuras. Isso porque, em se tratando da prática de determinado ato ou negócio jurídico utilizando-se de abuso de direito, o ordenamento positivo encerra por lhes atribuir invalidade, porquanto são condutas ilícitas. Assim, não há que se falar em elisão fiscal, senão evasão, sonegação etc. O uso do abuso de direito configura ato ilícito e, em sendo assim, mesmo que a sua utilização figure como dissimulação não aplicar-se-á o artigo 116, parágrafo único, 6 Carneiro, Cláudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro, volume 1. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, p

13 do Código Tributário Nacional, pois os atos ilícitos não dependem de desconsideração para que se faça incidir a norma tributária. No mesmo sentido, a utilização da fraude à lei, no intuito de contornar o ordenamento impositivo, dará ensejo não à aplicação do disposto no artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, mas ao que está disposto no artigo 166, VI, do Código Civil. Na fraude à lei, o contribuinte utiliza uma hipótese legal existente como forma de cobrir a sua ação, ou, ainda, procede à montagens jurídicas que visam contornar normas tributárias de incidência, mediante a busca de previsões mais vantajosas. Existindo, porém, previsão expressa, no artigo 166, VI, do Código Civil, quanto à nulidade do negócio jurídico praticado com o intuito de fraudar à lei imperativa, não se aplica o artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. E aí entra o negócio indireto. Se ele não padece dessas patologias, poder-se-á aplicar a norma antielisiva, dependendo do caso concreto, com base no princípio da capacidade contributiva. Fato é que o negócio indireto só será considerado dissimulado quando presentes os elementos essenciais do ato ou negócio jurídico que consubstancia fato gerador de tributo. Esse é um argumento favorável à eficácia plena do preceito normativo em discussão. Parte da doutrina entende que a aplicabilidade imediata da norma antielisiva prevista no CTN vai ao encontro das mais modernas legislações tributárias que visam defender a sociedade da violação do Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva. Os grandes grupos econômicos manipulam a legislação de forma a concorrer deslealmente com seus pares, de menor poder econômico, e se evadem de contribuir com o custeio das atividades estatais. Os defensores da norma antielisiva entendem pela prevalência da essência sobre a forma nos negócios jurídicos, cabendo ao Fisco avaliar a tributação aplicável. Nesse sentido, no que se refere aos pontos favoráveis à aplicação e à eficácia do aludido dispositivo, o jurista Ricardo Lobo Torres defende que a norma antielisiva evita a ocorrência de planejamentos fiscais abusivos, permitindo mais segurança à Administração Pública no lançamento de tributos, já que não depende de regulamentação de lei. Aqueles que criticam sua aplicabilidade defendem que não se trata de norma autoaplicável, que dependeria de lei ordinária para sua aplicação, além do que ela feriria a tipicidade fechada e a legalidade tributária; tem entre seus maiores críticos o Professor Alberto Xavier. Isso se dá porque no próprio dispositivo consta que devem ser observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Ou 16

14 seja, na falta de regulamentação, não haveria segurança ao contribuinte para definir quais seriam as condutas vedadas pelo ordenamento jurídico. 5. Isonomia e Capacidade Contributiva Do art. 150, inciso II, da CRFB/1988 se extrai a isonomia tributária 7. O princípio da igualdade é uma limitação constitucional ao poder de tributar. Pela disciplina normativa de tal princípio, é vedado aos entes públicos instituir tratamento tributário desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, reafirmando o princípio da igualdade já erigido no art. 5, da CRFB/1998. Ao Instituir tratamento igual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, mostra que o constituinte explicitou que a igualdade é relativa, pois a dificuldade latente está em encontrar o critério de comparação adequado, tendo em vista que as diferenças podem não justificar o tratamento desigual. Dessa forma, o princípio da igualdade impõe a aplicação dos parâmetros criados pelo legislador. Correntemente os contribuintes se encontram em situações diferentes, diante desse fato, cabe ao Poder Judiciário realizar o controle da regulamentação Legislativa, avaliando se certas situações são consideradas semelhantes ou diferentes para fins de receberem ou não um mesmo tratamento tributário. Os Tribunais consideram a igualdade vinculante para o Poder Legislativo, Poder Executivo e Poder Judiciário, consolidando a igualdade perante a lei e a igualdade na lei. A primeira expressão significa respeito e aplicação imparcial da lei. Já a igualdade na lei significa que no próprio conteúdo da lei, todos devem ser tratados de maneira não discriminatória e não arbitrária. 8 7 Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 8 Apostila Fundação Getúlio Vargas, Direito Constitucional Tributário Vol II, pág. 7, Rio de Janeiro

15 O princípio da isonomia tributária adotou como parâmetro o princípio da capacidade contributiva, que está posto no art. 145, 1 da Constituição Federal, in verbis: Art A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. O caráter pessoal descrito na Magna Carta quer dizer que a lei considera aspectos pessoais do contribuinte para definir e quantificar a tributação. O Imposto de Renda da Pessoa Física IRPF, por exemplo, é um imposto pessoal do Sistema Tributário Nacional. No tocante às operações realizadas entre pessoas vinculadas, que não passam pelo mercado aberto, assim como passam as empresas independentes, fica difícil comparar a capacidade econômica e efetivar o princípio da capacidade contributiva, que diz que deve haver uma comparação da capacidade econômica dos contribuintes e para tanto, as demonstrações contábeis e os balanços devem ser levantados com os mesmos critérios para empresas com idêntica capacidade econômica. Dessa forma, a legislação de preços de transferência busca efetivar a comparação entre contribuintes com a mesma capacidade econômica, convertendo os valores do grupo (obtidos em transações entre pessoas vinculadas) em valores de mercado. O controle dos preços de transferência é feito pela Lei 9.430/96. A conversão se faz pelo princípio arm s lenght, que aplica o princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade. Nesta perspectiva, extrapolar os limites da 18

16 conversão está sob pena de inconstitucionalidade, uma vez que fere princípios constitucionalmente garantidos. 6. O Princípio Arms Lenght A questão dos preços de transferência, no âmbito internacional, foi desenvolvida a partir de fontes regulamentadas pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico OCDE 9 e pelos Estados Unidos. Alguns países adotaram os parâmetros e as principais recomendações divulgadas pela OCDE, outros criaram regras diferentes do padrão internacional adotado, e é entre estes que se encontra o Brasil, que criou a Lei 9.430/1996 inspirada nos métodos propostos pela OCDE, especialmente pelo princípio arm s lenght. Diante de controvérsias a nível global referente aos preços praticados entre empresas de jurisdições diferentes e a adequação às exigências dos respectivos Fiscos envolvidos, a OCDE prevê um parâmetro para que os ajustes eventualmente efetuados tendam a se harmonizar, a fim de evitar a dupla tributação econômica. A OCDE aderiu ao padrão arm s lenght e desenvolveu métodos para apuração de transações visando encontrar soluções satisfatórias para o controle dos preços de transferência. Nas disposições da OCDE predomina o princípio arm s lenght em relação a aplicação dos métodos. E na hipótese da situação não poder ser comparável, e nenhum método se adequar ao cenário de negócios da transação entre empresas ligadas e empresas independentes, a diretriz da OCDE aponta pela consideração do princípio arm s lenght para chegar à solução mais adequada, dessa forma, o Fisco ou o contribuinte devem buscar outro método para apurar o preço, com a condição de possuir a documentação necessária que prove o cumprimento ao padrão arm s lenght. O princípio arm s lenght busca tratar cada empresa do grupo multinacional como se estivessem atuando como entidades separadas, que são atingidas pela questão ambiental externa, qual seja, as condições do mercado. Para assegurar a correta aplicação deste princípio, os países membros da OCDE devem excluir os efeitos 9 A OCDE é um órgão internacional e intergovernamental que reúne os países mais industrializados e também alguns emergentes como México, Chile e Turquia. O Brasil participa como observador ad hoc. Os representantes da OCDE se reúnem para trocar informações e alinhar políticas com o objetivo de potencializar seu crescimento econômico e colaborar com o desenvolvimento de todos os demais países membros. 19

17 causados nos lucros auferidos devido às condições especiais que favorecem as transações efetuadas entre empresas relacionadas. A OCDE define o preço arm s lenght como aquele que teria sido acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições semelhantes, no mercado aberto 10. O preço arm s lenght reforça a o princípio da isonomia tributária ao praticar tratamento igual a membros pertencentes a grupos multinacionais e empresas independentes, visando coibir vantagens tributárias advindas do poder econômico alcançado pelas organizações multinacionais e que, por conta disso, sofrem menos com as forças externas do mercado do que as empresas independentes. Uma crítica ao arm s lenght fundamenta-se na questão da comparabilidade, mais precisamente nas situações em que não se podem comparar o preço arm s lenght com o preço encontrado no mercado aberto, como por exemplo, no caso dos gestores de certa multinacional decidirem praticar preços abaixo do mercado com o fim de aumentar sua participação e ganhar visibilidade, tal estratégia temporária não reflete o preço real de mercado, tornando inviável comparar sua margem. Outro exemplo é o caso de transação entre empresas vinculadas e empresas independentes que não são comparáveis, por não ser razoável definir a vantagem competitiva e os ganhos de escala obtidos pela experiência e o know how dos grupos multinacionais. O preço arm s lenght, em princípio, não pode desconsiderar os efeitos jurídicos da transação ocorrida, considerando que uma transação constitui inúmeras operações, não são admitidos métodos que consideram o resultado total global. Em suma, o preço arm s lenght leva em conta o grupo de transações relacionadas e impõe o dever das partes cumprirem as obrigações legais contratadas com objetivo de evitar a bitributação internacional. 7. Preços de transferência: Aspectos gerais Para entender a dinâmica dos preços de transferência, suponha uma dessas empresas operadoras de petróleo instaladas no Brasil. É certo que alguns fatores de produção utilizados foram fornecidos por outras empresas pertencentes ao grupo 10 Cf. OCDE, op. cit. (nota 21), p. 32. Preços de Transferência No Direito Tributário Brasileiro, in Luís Eduardo Schoueri, 3 Edição. São Paulo: Dialética, 2013, p

18 multinacional no exterior, da mesma forma que outras empresas do grupo, domiciliadas em outros países, também utilizam fatores de produção da operadora brasileira. A remuneração de cada empresa depende da participação individual e da respectiva contribuição para a atividade final do grupo. O valor agregado no exterior deve ser remunerado por meio do respectivo preço de transferência estabelecido. Considerando as inúmeras operações realizadas por toda a organização empresarial, os preços de transferência se multiplicam devido às inúmeras operações e transações realizadas por todas as empresas do grupo multinacional. Neste contexto, verifica-se que os valores cobrados na operação entre pessoas vinculadas, em tese, são diferentes daqueles que seriam praticados entre pessoas independentes, que não operam nas mesmas condições e perdem competitividade frente às multinacionais devido ao ganho de escala e otimização dos recursos obtidos pela sinergia de atividades entre as empresas do grupo. A riqueza gerada nas transações entre partes vinculadas ou localizadas em países com tributação favorecida pode advir, basicamente, de duas práticas: a de superfaturamento nas importações e a de subfaturamento nas exportações. O superfaturamento consiste em aumentar o custo do bem a ser importado no país comprador, no qual à alta incidência de imposto, para gerar lucro no país do exportador, de baixa incidência. Esta prática pode estar sendo utilizada com objetivo de reduzir a carga tributária e também de mascarar a remessa de lucros, e isso é consequência do fato de ser mais fácil obter autorização para importação de bens, do que autorização cambial para remessa de lucros. Já o subfaturamento nas exportações, reduz-se a receita e o lucro tributável no país do exportador, concentrando o lucro no país importador, que apresenta baixa tributação, ou licitamente para mascarar a remessa de lucros à matriz. As normas de preços de transferência tentam inibir a elisão fiscal através do efetivo controle, por meio de ajustes na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como forma de evitar o superfaturamento e o subfaturamento nas operações realizadas entre pessoas vinculadas ou localizadas em paraísos fiscais. Uma das razões que influenciam a valoração dos preços de transferência, segundo a doutrina, fundamenta-se em planejamentos tributários que fazem uso da manipulação de preços de transferência para que o grupo multinacional se beneficie da existência de técnicas, cabíveis em algumas jurisdições, para evitar a bitributação econômica ou para o aproveitamento de prejuízos fiscais. 21

19 Em certas ocasiões os preços de transferência entre empresas relacionadas são estabelecidos motivados pela hipótese de incentivos financeiros, restrições cambiais ou até mesmo por estratégia administrativa adotada pelas multinacionais, como por exemplo: alocação de lucro em diversos níveis da organização ou por necessidade de fluxo de caixa. Por conta disso, nem sempre é possível afirmar que os preços de transferência entre empresas relacionadas têm como principal objetivo a intenção de economizar tributos. Nesse sentido entende Ricardo Marozzi Gregório: Há, portanto, tantas razões que influenciam a valoração dos preços de transferência que sequer é possível preliminarmente afirmar que eles serão manipulados. Por isso, o recado claro que a OCDE transmite: as administrações tributárias não devem assumir automaticamente que as empresas associadas procuram manipular seus lucros nem que as condições estabelecidas entre empresas associadas irão invariavelmente desviar daquelas que seriam demandadas no mercado aberto Controle dos preços de transferência O controle dos preços de transferência exercido por um país ocorrerá quando empresas relacionadas atribuírem preços de transferência às transações de âmbito internacional de transferências de propriedade, ou de prestações de serviços, ou de direito de uso de bens tangíveis ou intangíveis. No Brasil, é obrigatório o controle dos preços de transferência para pessoas jurídicas que realizem operações de importação e exportação de bens, direitos e serviços com partes vinculadas residente no exterior, e também é obrigatório para pessoas físicas ou jurídicas que desenvolvam operações internacionais, entre partes vinculadas ou não, localizados nos chamados paraísos fiscais. Tal controle tem a função de contornar os efeitos causados na tributação sobre a renda, aduaneira e também na tributação incidente sobre a venda, nas operações realizadas por grupos multinacionais que se beneficiam, em tese, por possuírem conhecimento acerca da legislação de cada 11 GREGÓRIO, Ricardo Marozzi. Preços de Transferência Arm s Length e Praticabilidade.Série Doutrina Tributária Vol. V- São Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2011, Págs. 39 e 40. Cf. OCDE, TP Guidelines..., ob. Cit. (nota n. 2 da Introdução), pars. 1.2 e

20 jurisdição fiscal em que atuam, uma vez que fazem uso da especialização de grandes empresas de consultorias que prestam serviços e os orientam de forma mais adequada. E por conta disso, tais organizações ganham vantagem competitiva no mercado, uma vez que afastam a ocorrência do fato gerador e o conseqüente lançamento do crédito tributário, advindo da autuação decorrente de auditorias realizadas pelos respectivos fiscos nacionais, minimizando assim os riscos financeiros do negócio. O controle dos preços de transferência pode acarretar no reajustamento da base de cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro, que no Brasil compreendem: o imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL). A expressão em inglês rat race in transfer pricing regulations passou a traduzir o movimento que ocorreu de vários países se adiantaram em criar regras próprias de preços de transferência, tendo em vista que até mesmo uma pequena alteração no preço é capaz de gerar um ajuste de grande impacto econômico para a organização. A matéria preços de transferência internacionais de bens, serviços, direitos e juros foi regulada no Brasil, inicialmente, pela legislação do imposto de renda através da Lei de E, com base nos arts. 18 a 24, da referida Lei, verifica-se que preço de transferência é o valor cobrado em operações que envolvam compra ou venda de bens, serviços e direitos, realizada entre pessoa jurídica ou física residente no Brasil e entre pessoa jurídica ou física vinculada ou não, residente no exterior em país que possua regime fiscal privilegiado, isto é, considerado como paraíso fiscal. 7.2 Paraísos Fiscais O art. 24 da Lei 9430/96, define os paraísos fiscais como sendo os países que possuem tributação favorecida, ou seja: 1. que não tributa a renda ou que a tributa à alíquota máxima inferior a 20%; ou 2. cuja legislação interna oponha sigilo quanto a composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes Países que não divulgam informações acerca da participação societária das empresas são considerados paraísos fiscais, nos moldes do 4 do art. 24 da Lei 9430/96, que foi incluído pelo art. 22 da Lei de

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