IREITO RIBUTÁRIO NTERNACIONAL

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1 REVISTA DE D I T 10 IREITO RIBUTÁRIO NTERNACIONAL Coordenadores: CLÓVIS PANZARINI FILHO FERNANDO TONANNI MARCO ANTÔNIO BEHRNDT RICARDO PEREIRA RIBEIRO ROBERTO FRANÇA DE VASCONCELLOS QUARTIER LATIN

2 A AMPLIAÇÃO DO CONCEITO DE PARAÍSO FISCAL PELA LEI Nº Luiz Felipe Ferraz¹ THE PURPOSE OF THIS ARTICLE IS TO ANALYZE THE EXTENSION OF THE RECENT CHANGES IN THE CURRENT BRAZILIAN CONCEPT OF LOW TAX JURISDICTIONS, SPECIFICALLY WITH REGARD TO ITS APPLICATION TO LOCAL TRANSFER PRICING RULES. A publicação da Lei em 24 de junho passado trouxe importantes mudanças para o contribuinte, as quais o surpreenderam por não constarem no texto original da Medida Provisório 413, originalmente em vigência desde o início de Uma das novas regras mais debatidas diz respeito à ampliação do conceito de paraíso fiscal para efeitos de tributação no País, a qual afetará diretamente as regras de preços de transferência a partir de 1º de janeiro de De acordo com a legislação tributária brasileira vigente até 31 de dezembro de 2008, as regras de preços de transferência se aplicam a pessoas jurídicas brasileiras que sejam consideradas vinculadas a partes sediadas no exterior (na forma do artigo 23 da Lei 9.430), e as pessoas físicas e/ou empresas com sede no Brasil que mantenham transações comerciais com pessoas físicas e/ou jurídicas domiciliadas em paraísos fiscais. I. CONCEITOS DE PARAÍSO FISCAL BRASIL E A OCDE Atribuir o nome de paraíso fiscal ao conceito brasileiro original de lista negra de jurisdições é, na verdade, sempre um equívoco se tal conceito for comparado com aquele dado pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE). Segundo a OCDE, uma jurisdição é apenas considerada paraíso fiscal (i) se não impõe tributos ou, se os impõe, o faz a alíquotas nominais; (ii) se age com falta de transparência; (iii) se tem leis ou práticas administrativas que proíbam a troca efetiva de informações para fins tributários, com outros governos, sobre contribuintes beneficiários da não-tributação ou da alíquota nominal; e (iv) se apresenta ausência de exigência de atividade econômica substancial². Ao estabelecer o conceito original de paraíso fiscal para fins de preços de transparência no Brasil em 1996, a legislação brasileira focou principalmente o item (i) acima na realidade, a legislação nunca fez referência a paraíso fiscal propriamente dito, mas sim a países com contribuição favorecida, ou, em outras palavras, a países que não tributam a renda ou que a tributem a uma alíquota máxima inferior a 20%. Todas as disposições legais seguintes, que tratam de transações entre pessoas físicas ou jurídicas brasileiras e pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas em jurisdições com baixa tributação (de serviços, pagamentos de royalties e de juros, por exemplo), observal tal conceito ¹ Sócio da área tributária do escritório Demarest e Almeida. ²

3 Em 2002, o artigo 4º da Lei ampliou esse conceito para aumentar a abrangência das regras de preços de transferência, passando a incluir, assim, transações feitas entre pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil e pessoas físicas ou jurídicas (ainda que não vinculadas) residentes ou domiciliadas em país ou dependência cuja legislação interna oponho sigilo relativo à composição societária ou titulariedade de pessoas jurídicas. O foco foi, assim, estendido para o item (ii) do conceito da OCDE, e com isso a indicação de um mero país de tributação favorecida tornou-se inadequada, uma vez que uma jurisdição com oposição de sigilo não tem necessariamente, uma baixa tributação sobre a renda (e vice-versa). II. O NOVO CONCEITO DA LEI Novamente, a Lei trouxe à tona a questão do conceito de países com baixa tributação (para assuntos envolvendo preços de transferência). Desta vez, porém, este conceito apareceu com maior abrangência: de acordo com seu artigo 22, país ou dependência com tributação favorecida [é] aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titulariedade ou identificação dos beneficiários efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes adicionouse, portanto, à extensão anteriormente feita pela Lei , um item relativo à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes. Apesar da alteração acima, a inovação realmente relevante feita pela Lei foi promovida por seu artigo 23, que passa a impor regras de preços de transferência entre pessoas físicas ou jurídicas não vinculadas quando as transações se beneficiarem do chamado regime fiscal privilegiado. De acordo com o artigo 23, um regime fiscal será considerado privilegiado se (i) (ii) (iii) (iv) não tributar a renda ou a tributar à alíquota máxima inferior a 20%, não conceder vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não residente (a) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país ou dependência ou (b) não condicionar a vantagem de natureza fiscal ao exercício de atividade econômica substantiva no país ou dependência, se não tributar os rendimentos auferidos fora de seu território, ou os tribute em alíquota máxima inferior a 20% ou se não permitir o acesso a informações relativas à composição societária, titulariedade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas. Neste último teste para estabelecimento de um regime privilegiado, o legislador mantém uma importante impropriedade: não há relação formal entre o fato de um país ou dependência não permitir o acesso a informações relativas à composição societária (ou a titulariedade de bens ou direitos ou ainda às operações econômicas realizadas) e o regime fiscal que ele ou ela aplica às empresas sob sua jurisdição. Assim, o conceito máximo que o artigo 23 deveria dar para abranger os quatro testes acima seria de um regime privilegiado ou situação privilegiada, mas não o de um regime fiscal privilegiado.

4 III. ATIVIDADE SUBSTANTIVA A inclusão da exigência de atividade econômica substantiva na lista do artigo 23 parece ser um passo em direção ao item (iv) do conceito a OCDE para paraíso fiscal, o que aponta para a necessidade de atividade econômica substancial. A menção a atividades econômicas substantivas na regra brasileira é, no entanto, um ponto que a torna peculiar. Em geral, a legislação brasileira está baseada no princípio da estrita legalidade sobre a qual as autoridades possam cobrar impostos de contribuintes, o que vale dizer que nenhum imposto será criado por decretos, instruções ou resoluções emitidos por autoridades fiscais sem a aprovação do Congresso além disso, o contribuinte brasileiro não é obrigado a agir de maneira diferente daquela estipulada na legislação tributária. Como conseqüência do princípio da legalidade estrita, a legislação tributária historicamente sempre tendeu a privilegiar a forma de estrutura legal adotada pelos contribuintes, a despeito do objetivo econômico almejado (isto é, de sua substância). A primeira tentativa de inserir orientações acerca da substância na legislação brasileira foi feita em 2001, quando a Lei Complementar 104 criou o conceito de dissimulação como base para desconsideração de determinada transação por conta de sua (falta) substância. Entretanto, a Lei Complementar 104 estabeleceu que a aplicação desse conceito dependeria de regulamentação adicional, a ser editada pela legislação ordinária e a única tentativa nesse sentido, incluída na Medida Provisória 66/02, foi rejeitada pelas autoridades legais. Devido ao fato de que o conceito de dissimulação não é, portanto, aplicável atualmente, os contribuintes notaram que as autoridades fiscais geralmente têm recorrido a artigos específicos do Código Civil, Código Tributário Nacional (CTN) e do próprio Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) para sustentar autos de infração que desafiam estruturas que embora admissíveis de um ponto de vista legal e formal são consideradas infundadas ou impulsionadas por impostos ³Ao tentar regular o conceito dado de dissimulação pela Lei Complementar 104, o artigo 13 da Medida Provisória estabeleceu que são passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I falta de propósito negocial; ou II abuso de forma. 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. 3º Para o efeito do disposto no inciso II do 1, considera-se abuso de forma jurídica e prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.

5 Esse histórico é a razão da peculiaridade da exigência expressa da presença de atividade econômica substantiva no local em que uma das partes de uma transação foi domiciliada: é a primeira vez que conceito desta natureza é formalmente inserido no corpo da legislação fiscal, e com vigência automática. Apesar da possibilidade de alegação de inconstitucionalidade por parte dos contribuintes, é certo que os argumentos a favor da prevalência do princípio constitucional da legalidade estrita sobre a orientação substancial não têm sido aceitos pelos tribunais administrativos quando fica claro que as transações analisadas tencionavam apenas o não pagamento de impostos ou sua redução indevida. Além disso, a inclusão da exigência de atividade substantiva no corpo da legislação de certa forma acaba por trazer a orientação substancial ao princípio da estrita legalidade. IV. INCERTEZA PARA OS CONTRIBUINTES De fato,a redação do artigo 23 não determina de forma clara se os testes são cumulativos ou alternativos, o que faz uma diferença considerável na medida de em que uma concepção alternativa da lista é mais abrangente. Embora os contribuintes provavelmente desejassem que fossem cumulativos, é justo afirmar, no entanto, que tais testes sejam alternativos: uma lista cumulativa seria muito restritiva e tenderia a alcançar apenas transações excepcionais e que provavelmente estariam dentro do alcance original da lista original. Outro ponto importante é o fato de o regime fiscal (privilegiado) do artigo 23 fazer expressa referência à operação em si 4, enquanto a OCDE se refere expressamente ao país ou dependência que aplica o regime fiscal ao qual a operação estaria sujeita. Em vista deste fato, seria possível interpretarmos que as regras de preços de transferências seriam aplicas sempre estes regimes privilegiados fosses observados em determinado tipo de operação, independentemente de a pessoa física ou jurídica (vinculada ou não) estar domiciliada em um país ou dependência originalmente não listado como paraíso fiscal? Como a resposta seja positiva e especificamente a operação venha a ser considerada domiciliada (por exemplo) na França, que se beneficie de uma isenção ou redução de imposta nas exportações de determinados produtos a países como o Brasil, seria considerada como sujeita a regime fiscal privilegiado apenas em relação a estas operações de exportação. E se o privilégio do regime fiscal for limitado no tempo? Não seria incomum ver países que desejem atrair investimentos incentivarem a produção local, caso em que podem isentar ou reduzir o imposto sobre a renda de determinado setor ou investimento pontual por um período de tempo, como cinco, dez ou vinte anos. Seriam estes investimentos em si considerados sujeitos ao conceito de regime fiscal privilegiado apenas durante este período? Seguindo o mesmo raciocínio lógico, outros investimentos na mesma jurisdição sem tais incentivos temporais não poderiam ser listados como privilegiados. Devido ao fato de que as próprias transações são aquelas que poderiam gerar a transferência de lucros para o exterior, seria mesmo possível que estes casos fossem o foco original das autoridades legais. Entretanto, não é realista tanto para o contribuinte quanto para a Receita Federal cercar e detalhar todos os tipos de privilégios aos quais diferentes tipos de transações possam estar sujeitas em diferentes jurisdições.

6 Levando-se em conta que a lista do parágrafo único do artigo 23 considera testes de diversas naturezas, poder-se-ia assumir que o conceito de regime fiscal privilegiado não deverá considerar apenas uma operação, mas sim (e também) a tributação das empresas de modo geral e/ou a política fiscal ou corporativa de determinado país ou dependência. Espera-se que as dúvidas acima sejam esclarecidas pela legislação aplicável ou por ato regulamentar da Receita Federal. Por ora, é fato que as novas regras vêm gerando considerável incerteza aos contribuintes brasileiros que fazem negócios com partes não vinculadas societariamente ou contratualmente (como distribuidores ou agentes exclusivos), na medida em que (a) eles têm se mostrado preocupados com a necessidade de ser informados acerca dos regimes fiscais aos quais as transações (ou as empresas não vinculadas com as quais eles manterão transações) estariam sujeitas no exterior e (b) as mudanças legais que poderiam ser realizadas nos países ou dependências nos quais a parte que realiza uma transação estivesse domiciliada nos exporia novos riscos. Não só esse não é um requisito natural de suas atividades comerciais, mas tal requisito certamente também gerará custos para eles. A publicação em 1996 das regras de tratamento qualificado para operações com países e dependências que não tributam a renda, ou que a tributam a uma taxa máxima de 20%, fez com que a Receita publicasse sucessivas listas de jurisdições que entrariam nessa classificação a atual lista está publicada pela Instrução Normativa 188/02. É fato que à época a legislação não requereu a publicação de tal lista e que seu conteúdo não necessitava regulamentação. Assim poder-se-ia sempre alegar que esta lista seria exemplificativa, e portanto, operações com outros países ou dependências ali não listados, mas que tivessem o perfil de tributação de renda abaixo de 20%, também poderiam receber o tratamento qualificado imposto pela lei. No entanto, a lista foi afinal tida como taxativa e isto os avaliou das incertezas dos contribuintes. Autoridades fiscais informalmente determinaram que a edição dessas regras gerará a publicação de uma lista atualizada dos países, dependências e operações que se encaixariam nos conceitos dos artigos 22 e 23 fato que não ocorreu até a última revisão deste artigo Art. 23. (...) Aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as disposições relativas a preços, custos e taxas de juros constantes dos arts. 18 a 22 desta Lei, nas transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no País com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada no exterior. (...)

7 V. ALCANCE DO NOVO CONCEITO Por dar nova redação ao artigo 24 (e criar um artigo 24ª) da Lei 9.430, é claro que o novo conceito do artigo 23 da Lei altera a forma como são vistas as regras de preços de transferência e, portanto, aumenta a abrangência da necessidade de se estabelecer preços parâmetro nas exportações e importações de partes domiciliadas no Brasil com partes (vinculados ou não) domiciliadas no exterior. Uma das discussões mantidos pelos contribuintes, no entanto, diz respeito ao alcance deste novo conceito: o artigo 23 também se aplica às retenções de imposto de renda na fonte em remessas feitas aos chamados paraísos fiscais? Afinal, os casos em que a alíquota regular de 15% é aumentada para 25% também seguem a lista de países e dependências feita pela Instrução Normativa 188/02. Em primeiro lugar, a regra dada pelo artigo 23 da Lei é restritiva a preços de transferência: (...) aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as disposições relativas a preços, custos e taxas de juros constantes dos arts. 18 a 22 desta Lei (i.e., as regras de preços de transferência), nas transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no País com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada no exterior. Em segundo lugar, as regras de fonte para retenção do IRRF à alíquota de 25% estão claramente delineadas no artigo 8º da Lei 9.779/00, o qual estabelece que, ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 1º da Lei nº 9.481, de 13 de agosto de 1997, os rendimento decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em países que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cindo por cento. Tem-se, portanto, como claro o parâmetro pelo qual o rendimento sofrerá tributação a uma alíquota majorada: o beneficiário deverá ser residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20%. É uma regra acabada, sem dependência de outra regra. Ainda que uma vinculação tenha sido feita à Lei ela mais parece um aposto que estabelece que aquele parâmetro (de tributação de renda) teria sido originalmente estabelecido pelo seu artigo 24 do que uma relação de dependência. Ao contrário, dependência existiria se o artigo 8º estabelecesse que os rendimentos decorrentes de qualquer operação a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinto por cento. Neste caso, uma vez alterado o artigo 24, estaria por conseqüência alterada a abrangência do artigo 8º. Em vista do acima, nos parece que a alteração do artigo 24 da Lei somente tem por condão alterar as regras de preços de transferência (que dizem respeito à dedutibilidade de custos e/ou tributação de receitas, mas não têm relação com retenções de fonte em remessas feitas ao exterior). Por conta disso, e a menos que uma nova lei faça a vinculação deste novo conceito com as regras de fonte, nos parece que a publicação de uma lista que abranja operações nas quais seriam aplicáveis tais regras não teria relação com a atual lista da Instrução Normativa 188.