TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS NOS TRATADOS INTERNACIONAIS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO

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1 1 TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS NOS TRATADOS INTERNACIONAIS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO I N D I C E 1 INTRODUÇÃO 2 OS TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO (TDT) 3 OS MODELOS DE TRATADO 4 OS LUCROS DAS EMPRESAS DEFINIÇÃO 5 - ESTABELECIMENTO PERMANENTE 6 REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO DE OUTROS TIPOS DE LUCRO DAS EMPRESAS NÃO- RESIDENTES 6.1 RENDIMENTOS DERIVADOS DE PROPRIEDADE IMÓVEL 6.2 RENDIMENTOS DE TRANSPORTE MARITIMO E AÉREO 6.3- RENDIMENTOS DE ATIVIDADES ARTÍSTICAS E DESPORTIVAS 6.4 DIVIDENDOS, JUROS E ROYALTIES E OUTROS 6.5 GANHOS DE CAPITAL 7 SUBSIDIÁRIAS COMO ESTABELECIMENTO PERMANENTE DAS MATRIZES 8 CONCLUSÃO

2 2 TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS NOS TRATADOS INTERNACIONAIS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO * 1 INTRODUÇÃO Preocupação maior no mundo atual das empresas que pretendem realizar operações em um mundo globalizado é a de verificar a tributação da razão maior de sua existência, ou seja, dos lucros que pretendem auferir com a sua atuação nos diferentes mercados que se apresentam. Dessa verificação, alinhada naturalmente com as condições de mercado e com a situação política e social, além da segurança jurídica ofertada por cada país, resultará a eleição de um determinado país e a maneira de atuação a ser desenvolvida. * - Advogado Sócio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS Campinas - São Paulo. - Vice Presidente da IFA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION 1983/ Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION Amsterdam Holanda (1990/2000). - Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1997/1998) Atual Vice-Presidente Rio de Janeiro Brasil. - Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO Vice-Presidente São Paulo Brasil. - Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de Campinas - São Paulo Brasil. - Palestra proferida no XVI Simpósio Nacional de Estudos Tributários São Paulo Junho de 2004.

3 3 2 OS TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO (TDT) Nessa verificação assume papel preponderante o exame dos tratados de dupla tributação (doravante TDT) que haja celebrado o país em tela, a fim se determinar qual o tratamento tributário a que se submetem os lucros oriundos de seu território, apurando-se ainda se há tratamento diferenciado em relação a determinados países e a possibilidade do chamado treaty shopping ou de um planejamento fiscal mais acurado, além de ser fundamental o conhecimento da tributação de serviços e do comércio eletrônico. Existente em todo mundo uma rede de mais de 2000 TDT, celebrados entre mais de 200 países, em que os países mais desenvolvidos apresentam-se como principais atores 1, o conhecimento de suas disposições se demonstra essencial, bem como das eventuais variações que sofram, de país para país, no contexto dos TDT, as disposições sobre determinados rendimentos 2. 3 OS MODELOS DE TRATADO Ao se estudar os TDT é importante conservar sempre no pensamento que, de um modo geral, seguem eles modelos elaborados por organizações internacionais, dos quais os principais são os da OECD (Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico) que nomearemos por brevidade OECDMC e o da ONU (Organização das Nações Unidas), que nomearemos abreviadamente ONUMC, sendo que os Estados Unidos da América, principal ator hoje em dia nos TDT, como maior potência econômica do mundo tem o seu modelo próprio, que por brevidade chamaremos USAMC. 1 EASSON, Alex. Do we still need tax treaties. Bulletin International Bureau of Fiscal Documentation BIBFD, Dec/2000/619 fez a estimativa, informando que em 1997 a Inglaterra havia celebrado o seu 100 º TDT e que a França já havia ultrapassado esse número., enquanto Alemanha, Bélgica, Itália, Noruega, Suécia e Suíça haviam já vencido a marca de 75 TDT. 2 O Brasil já celebrou 25 TDT, com os países a seguir relacionados: indicados no site - Alemanha (Dec. nº , de ); Argentina (Dec. nº , de ); Áustria (Dec. nº , de ); Bélgica (Dec. nº , de ); Canadá (Dec. nº , de ); Chile (Dec. nº 4.852/2003); China (Dec. nº 762, de ); Coréia (Dec. nº 354, de ); Dinamarca (Dec. nº , de ); Equador (Dec. nº , de ); Espanha (Dec. nº , de ); Filipinas (Dec. nº 241, de ); Finlândia (Dec. nº 2.465, de ); França (Dec. nº , de ); Holanda (Dec. nº 355, de ); Hungria (Dec. nº 53, de ); Índia (Dec. nº 510, de ); Itália (Dec. nº , de ); Japão (Dec. nº , de ); Luxemburgo (Dec. nº , de ); Noruega (Dec. nº , de ); Portugal (Dec. nº de ); República Tcheca (Dec. nº 43, de ); República Eslovaca (Dec. nº 43, de ); Suécia (Dec. nº , de ) acesso 01/06/04.

4 4 3.1 O OECDMC teve sua primeira versão em 1963, havendo sido modificada posteriormente em 1977, decidindo-se, em 1992, que o modelo passaria a sofrer modificações periódicas, objeto de publicação em folhas soltas. A última versão é a de janeiro de 2003, e a ela sempre referir-nos-emos, salvo menção expressa a versões anteriores. De grande validade é a consulta a seus Comentários, elaborados pelo seu Committee on Fiscal Affairs e atualizados com as revisões do modelo que incumbem também ao mesmo Comitê. 3.2 O ONUMC foi inicialmente editado em 1980, havendo sofrido revisão, sendo o modelo atual o datada de 2001, que será sempre o por nós referido. 3.3 O USAMC, inicialmente datado de 1981, foi posteriormente objeto de revogação em 1992, sendo editado em 1996 o modelo atualmente em vigor, que, como adverte sua introdução, deve ser visto não como representativo do modelo ideal de TDT dos EUA, mas sim como um ponto de partida para as negociações do tratado 3. De grande utilidade sua Technical Explanation. 3.4 Outros modelos de TDT existem, como o Intra -ASEAN Model Double Taxation Convention, da Associação das Nações do Sudeste da Ásia (ASEAN) e o do Reino dos Países Baixos, de interesse mais restrito Frisando, desde logo, que em linhas gerais os modelos de TDT se assemelham, inclusive em sua estrutura, diferenciam-se eles em alguns aspectos particulares, decorrentes mesmo de sua origem, pois enquanto a OECD congrega 30 países, com uma maioria de países desenvolvidos 5, a ONU tem um espectro muito mais amplo, abrangendo quase duas centenas de países, o que dá maioria aos países eufemisticamente chamados de em processo de desenvolvimento, e os EUA, em seu modelo, busca a proteção de seus próprios interesses. 3 DOERNBERG, Richard L. e Van RAAD, Kees. The 1996 United States Model Income Tax Convention Analysis, Comentary and Comparison. The Hague : Kluwer, 1997., p Van RAAD, Kees. Materials on International & EC Tax Law. The Hague : IBFD/ITC Leiden, 2002, 2 ª ed. 5 Integram a OECD os seguintes países: Áustria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, França, Alemanha, Grécia, Islândia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Portugal, Espanha, Suíça, Suécia, Turquia, Inglaterra e Estados Unidos, aos quais se agregaram, posteriormente, Japão, Finlândia, Austrália, Nova Zelândia, México, República Tcheca, Hungria, Polônia, Coréia e República Eslovaca

5 5 4 OS LUCROS DAS EMPRESAS DEFINIÇÃO Não obstante haja JOHN AVERY JONES, em seminário promovido pelo IBFD em outubro de afirmado que os países tem diferentes visões do que sejam negócios e lucros de negócios, conforme sejam países de civil law, que vêem todas os rendimentos de empresas como renda das empresas ou de common law, para quem se distinguem os rendimentos das empresas e os rendimentos passivos de investimentos e propugnado por uma definição de lucros das empresas nos TDT, a verdade é que, como mesmo ele aponta, todos eles estão incorporados sob um denominador comum no art. 3 º, h do OECDMC, que se utiliza de um conceito inclusivo, adicionado pela sua revisão de 2000 h a expressão negócios include o desempenho de serviços profissionais e de outras atividades de caráter independente 7 remetendo o 10.2 dos Comentários ao art. 3 º negócios business à lei interna de cada país. a definição do que sejam Retenha-se a noção de que os lucros das empresas não residentes em um determinado país são geralmente tributados pelo seu resultado líquido, permitida a dedução das despesas incorridas para auferi-los, enquanto que os rendimentos passivos (dividendos, juros e royalties) são geralmente tributados por retenção do imposto na fonte por seu valor bruto, sem direito a quaisquer deduções 8. De um modo geral os TDT permitem a taxação dos lucros das empresas pelo líquido, proibindo mesmo o tratamento discriminatório em relação aos não residentes e restringem a tributação pelo país-fonte das rendas passivas a um percentual preestabelecido (no Brasil o TDT com a Alemanha, por exemplo, limita a tributação dos juros a 15% pelo país pagador art. 11.2, b ). 6 ARNOLD, Brian J., SASSEVILLE e ZOLT, Eric M. Summary of the Proceedings of na Invitational Seminar on the Taxation of Business Profits under Tax Treaties. BIFD, May/2003/ Tradução livre que fazemos do texto : the term business includes the performance of professional services and of other activities of an independent character. 8 Renda passiva (passive income), define o International Tax Glossary do International Bureau of Fiscal Documentation ( Amsterdam : IBFD, 1988) Passive Income Income in respect of which, broadly speaking, the recipient plays only a passive role, merely sitting back and waiting for it to come to him, e.g. dividends, interest, rent, etc. The distinction is usually drawn with the object of providing a reason for taxing such income at higher rates.

6 6 O OECDMC dedica o seu art. 7 para estabelecer as regras relativas aos lucros das empresas, dispondo em seu 1 º que esses lucros serão tributados pelo Estado Contratante de residência da empresa, salvo no caso de exercer a empresa negócios no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente (PE), na medida em que esses lucros possam ser imputáveis a esse EP, como segue, na tradução para o português de TERESA CURVELO e SALOMÉ REBELO, que optaram por traduzir a expressão permanent establishment por estabelecimento estável ( verbis ) 9 : 1. Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estável ali situado. Se a empresa exercer a sua atividade desse modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável ESTABELECIMENTO PERMANENTE (EP) 5.1 LUCRO DA EMPRESA E RENDA PASSIVA Fixada a regra geral de tributação pelo Estado de residência da empresa que tem atividades no exterior e apontada a exceção à regra geral, a fim de permitir a tributação pelo país onde exerce a empresa suas atividades negociais, consagrada assim uma competência cumulativa do Estado de fonte, como assinala ALBERTO XAVIER, necessário se faz também com o mesmo autor que o princípio do estabelecimento permanente atua como restrição à competência 9 CURVELO, Teresa e REBELO, Salomé. Modelo de convenção Fiscal sobre o rendimento e o patrimônio. Lisboa : Centro de Estudos Fiscais. Todas as traduções do OECDMC que apresentarmos no presente trabalho serão das autoras em causa, salvo menção expressa a outro tradutor. 10 É o seguinte o texto em inglês : 1 The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the ohter State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.

7 7 tributária do país onde se situa o estabelecimento permanente, razão porque os países em desenvolvimento a criticam severamente, que preferem ater-se ao princípio da territorialidade, na sua acepção de princípio da fonte, que lhes permite tributar lucros auferidos pela empresa em seu território, ainda que não residente 11. Recorde-se que as rendas passivas escapam à aplicação da regra do estabelecimento permanente, pois os modelos de TDT e as convenções que os seguem reservam normas especiais para seu tratamento tributário (art. 10 dividendos, 11 juros e 12 royalties dos modelos), consubstanciando um princípio que XAVIER chama de princípio da prevalência dos regimes especiais. 5.2 CONCEITO O estabelecimento permanente é definido, no art. 5.1 do OECDMC, como uma instalação fixa, através da qual a empresa exerça toda ou parte de sua atividade, trazendo ainda no seu art. 5.2, uma relação inclusiva de exemplos que os Comentários ao art. 5 º esclarecem não ser exaustiva ( 12), aos quais adiciona no art. 5.3 um local de obra ou de construção ou montagem que dure mais de 12 meses, enquanto no art. 5.4 relaciona os casos em que se não considera existir um estabelecimento permanente, dado serem atividades, em geral, preparatórias ou auxiliares, como clarificam os Comentários ( 21). Espelhando a influência dos países em processo de desenvolvimento no ONUMC, pois na ONU em maioria se constituem, vemos que neste modelo o prazo para o local de obra, de construção ou de montagem, incluindo-se aqui também de atividades de supervisão a eles conexas, é de 6 meses. Além disso, nessa mesma linha, inova o ONUMC para enumerar também como estabelecimento permanente, e com isso ampliando o poder impositivo do Estado de fonte, o fornecimento de serviços, inclusive de consultoria, por uma empresa através de seus empregados ou de terceiros, que seja exercido no território do Estado por um período ou vários períodos que somem mais de seis meses em um período de doze meses. 11 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio : Forense, 2004, 6 ª ed., p. 675.

8 8 Na verdade, um elemento temporal está incito na própria denominação: estabelecimento permanente, de molde a significar a necessidade da atividade desenvolver-se por um lapso de tempo mensurável e razoável. BRASIL 5.3 ESTABELECIMENTO PERMANENTE E SUA TRIBUTAÇÃO NO Embora a legislação brasileira não defina estabelecimento permanente, sem dúvida nenhuma o conceito penetrou em nosso sistema via os TDT pelo Brasil celebrados, pois em todos temos sua definição, nos moldes do OECDMC. Não se pode ignorar, no entanto, que a regra do estabelecimento permanente é regra atributiva não só de competência impositiva, mas sim de capacidade tributária e de atribuição de domicilio, sendo aquela consequência desta. Ora, não é o sistema tributário brasileiro falto de regras sobre capacidade tributária, pois o Código Tributário Nacional, em seu artigo 126,III, estatui independer a capacidade tributária passiva III de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional, nesse dispositivo vendo HELENO TORRES 12 o embasamento necessário para se atribuir ao Estado brasileiro a competência impositiva para exigir tributo da empresa estrangeira que em território brasileiro exerça atividades de negócio. 12 TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre a Renda das Empresas. S. Paulo : Revista dos Tribunais, 2001, 2 ª ed., p. 249, nº

9 9 Reconhecendo que no caso a capacidade tributária passiva realmente existe, e que a advertência que faz HELENO TORRES quanto à necessidade de cautelosa aplicação, no caso, face ao princípio da estrita legalidade material que concretizam o art. 150, II, da Lei Maior e o art. 97, III do CTN, não podemos contudo deixar de apontar que estamos frente a uma norma de atribuição de domicilio. E o Código Tributário Nacional, em seu art. 127, II, que à falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicilio tributário, considera-se como tal, II quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar de sua sede, ou em relação aos atos e fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;, adicionando-se em seu 1 º., norma supletiva que declara ser o domicilio tributário do contribuinte o lugar da situação dos bens ou da ocorrência do ato ou fato gerador da obrigação tributária, como segue: 1 º - Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicilio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. Assim, mesmo que não tenha a legislação brasileira o conceito de estabelecimento permanente, caberá sempre, salvo nos casos em que exista TDT com o país de residência da empresa estrangeira, a faculdade, melhor dizendo o dever-poder da Administração Fiscal brasileira, de exigir a tributação prevista em lei à qual se submetem as empresas residentes no país. Isto, ça va sans dire sem qualquer mossa ao princípio da legalidade, pois sujeitas à tributação todas as pessoas jurídicas residentes no país.

10 A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS NO OECDMC Existente até o ano 2000 previsão no OECDMC de tratamento tributário dos serviços profissionais independentes, cujo art. 14 continha inclusive a abrangência que se dava à expressão profissionais liberais ( professional services na versão em inglês do modelo) 13 foi esse artigo suprimido naquele ano do modelo, por se entender que os resultados dos serviços em causa constituíam-se também em lucros de empresas (Comentários ao art. 3 º, 10.2). Note-se, no entanto, que artigo do mesmo teor do art. 14 existe ainda no ONUMC (art. 14) e que o USAMC, em seu 2 º remete a tributação da renda dos profissionais às normas sobre tributação das empresas. Anote-se que os TDT firmados pelo Brasil ainda contém o art A MODIFICAÇÃO DOS COMENTÁRIOS DA OECD SOBRE ESTABELECIMENTO PERMANENTE Nota-se, nos Comentários da OECD que vieram à luz com a edição de 2003, uma ampliação da definição de estabelecimento permanente, como anota JURGEN LÜDICKE 14, os quais foram objeto de seminário promovido pelo Instituto MAX PLANCK em novembro de , onde se abordaram alguns dos pontos principais dessas alterações, dos quais cabe lembrar a alocação do poder impositivo sobre serviços e o desenvolvimento da realidade virtual da produção e comercio de bens intangíveis, dentro do conceito de e-commerce. 13 Assim dispunha o art. 14: Art. 14 Profissões Independentes 1. Os rendimentos obtidos por um residente de um Estado contratante pelo exercício de uma profissão liberal ou de outras actividades de carácter independente só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que esse residente disponha, de forma habitual, no outro Estado contratante, de uma instalação fixa para o exercício das suas actividades. Neste último caso, os rendimentos podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que sejam imputáveis a essa instalação fixa. 2. A expressão profissões liberais abrange, em especial, as actividades independentes de carácter científico, literário, artístico, educativo ou pedagógico, bem como as actividades independentes de médicos, advogados, engenheiros, arquitectos, dentistas e contabilistas. 14 LÜDICKE, Jurgen. Recent Commentary Changes concerning the Definitionof Permanent Establishment. BIFD, MAY/2OO4/ DEITMER, Annika, DÖRR, Ingmar e RUST, Alexander. Invitational Seminar on tax Treaty Rules Applicable to Permanent Establishments in Memoriam of. Prof. Berndt Runge. BIFD MAY/2004/183.

11 E COMMERCE E ESTABELECIMENTO PERMANENTE O extraordinário desenvolvimento tecnológico trouxe à questão de prestação de serviços trans-fronteiras uma nova feição, pois, como, apontou CHARLES E. McLURE, Jr., uma das diferenças do mundo de hoje com o de ontem reside no fato de não mais ser necessária a presença física da empresa para realizar um negócio em outro país 16, sendo que a mobilidade dos capitais, como aponta MARCO AURELIO GRECO 17 conduz a se repensar o conceito de renda, face à dificuldade de se localizar o contribuinte, o que levou GIAMPAOLO CORABI a referir-se ao disappearing taxpayer 18. Para VICENTE OSCAR DIAZ 19 torna-se mesmo necessária uma nova concepção de estabelecimento permanente, vez que a então atual operava contra a neutralidade dos tributos, propiciando o esvaziamento das bases tributárias. Nos recentes Comentários ao art. 5 º do OECEDMC, foi adicionado um novo item, o de nº 42, com nada menos que 10 subitens, tratando especificamente do e commerce, nele havendo sido esclarecido: a) um web site combinação de software e dados eletrônicos não se constitui por si só em um estabelecimento permanente (item 42.2); por não possuir um lugar fixo de negócios ( fixed place of business); b) um servidor onde o web site é armazenado e através do qual é acessado é um equipamento que tem um lugar físico e constitui um estabelecimento permanente (item 42.2); c) não se considera que a empresa tenha à sua disposição o ISP (Internet Service Provider, pois a empresa nele não tem presença física ( 42.3); 16 McLURE, Charles E. Globalization, Tax Rules and Sovereignty. BIFD, AUG/2001/ GRECO, Marco Aurélio. Internet e Direito. S. Paulo : Dialética, 2000, 2 ª ed. p CORABI, Giampaolo. Taxation of E-Commerce Transactions. Rimini : Adiuncta, nº 4/7. 19 DIAZ, Vicente Oscar. Relatório Geral do tema Hacia um concepto cpmpenwsivo de estabelecimiento permanente en la actualidad e sus efectos en las relaciones tributarias internacionales 8 º Congreso Tributario, Pinamar - Out./2000, Consejo Profesional de Ciencias Economicas de la Capital Federal. Buenos Aires : CPCECP, 2000, p. 563.

12 12 d) haverá um estabelecimento permanente se houver equipamento fixo no local, mesmo que esse equipamento seja removível, desde que não seja removido por um certo período de tempo (42.3); e) um estabelecimento permanente poderá existir mesmo que a empresa não tenha pessoal para operá-lo no local. Vale a pena lembrar, aqui, o caso URTEIL 20, em que a Corte Federal de Impostos da Alemanha decidiu constituir um estabelecimento permanente uma estação de bombeamento de um oleoduto situada em território alemão, de uma empresa holandesa, operada da Holanda por controle remoto por meio de computador, sem manter qualquer empregado ou agentes independentes na Alemanha. Destarte, existente o estabelecimento permanente, cabe à Alemanha a tributação dos seus resultados. É conveniente ainda notar que em relação ao e-commerce, existem, como observa BRIAN J. ARNOLD 21, duas posições conflitantes, a primeira daqueles que entendem que a renda resulta de atividades produtivas, razão porque o país onde tais atividades ocorrem ou onde agrega-se valor deve ser o titulado para tributá-la; de outro lado, aqueles que entendem que entendem que a renda não existe sem a venda de produtos ou serviços aos compradores, cabendo desse modo ao país onde se situa o mercado o poder impositivo sobre a renda. Junto à OECD, leciona o autor, prevalece a primeira corrente como embasamento das posições assumidas em seus Comentários. Preocupado com a efetividade da tributação e sua arrecadação, entende que a retenção na fonte do tributo é um efetivo meio de cobrança. 20 PIPELINE URTEIL : l oleodotto viene considerato stabile organizzazione. Fiscalia, nº. 3/2000, p ARNOLD, Brian J. Thresholds Requirements for Taxing Business Profits under Tax Treaties. BIFD OCT/2003/491.

13 13 6 REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO DE OUTROS TIPOS DE LUCRO DAS EMPRESAS NÃO- RESIDENTES O lucro das empresas, em um sentido amplo, não se resume apenas ao lucro ativo, vale dizer o resultado direto de suas operações específicas, prevendo os TDT regimes especiais de tributação para outros tipos de lucros, para os quais são fixados requisitos específicos, independentemente da existência de um estabelecimento permanente. de : Assim é que regime especial é destinado nos TDT a rendimentos quais os a) propriedades imobiliárias; b) transporte aéreos e marítimos; c) entretenimento; d) dividendos, juros, royalties e outros; e) ganhos de capital 6.1 RENDIMENTOS DERIVADOS DE PROPRIEDADE IMÓVEL A tributação dos rendimentos de propriedade imobiliária é deferida, pelo art. 6 º do OECDMC ao país onde se situa esse imóvel, estendo-se inclusive ao lucros decorrentes da exploração do uso dessa propriedade, de tal forma que os lucros decorrentes de exploração agrícola, mineração, petróleo e gás, aí estão incluídos, sem necessidade de se configurar um estabelecimento permanente. Na verdade, aqui não se exige o requisito da permanência, embora tais rendimentos dificilmente poderão ser temporários. 6.2 RENDIMENTOS DE TRANSPORTE MARITMO E AÉREO Pelo art. 8 º do OECDMC a renda dessa atividade é tributada no país onde se situa a direção efetiva da empresa, sendo que no caso de situar-se essa direção em uma embarcação, a tributação caberá ao seu país de registro, ou se registro não houver, ao país onde residir seu operador.

14 RENDIMENTOS DE ATIVIDADES ARTÍSTICAS E DESPORTIVAS A renda das atividades de entretenimento (teatro, cinema, televisão, radio, música ou esporte) é objeto do art. 17 do OECDMC, que defere sua tributação ao país onde ocorre a apresentação. 6.4 DIVIDENDOS, JUROS E ROYALTIES E OUTROS Segundo o OECDMC, dividendos, juros, royalties e outros rendimentos podem ser categorizados como lucros da empresa ou como renda de investimento (rendas passivas) pela lei doméstica de cada país. Assim é que, caso exista no país um estabelecimento permanente que perceba esses rendimentos, serão eles, aí, tributados como lucro da empresa, sempre se assim dispuser a legislação interna desse país. Caso contrário, as regras dos artigos 10 (dividendos), 11 (juros), 12 ( royalties) e 21 ( outras rendas) do OECDMC serão aplicáveis. Embora somente o ONUMC contenha previsão de tributação desses rendimentos pelo país da fonte pagadora, o que não ocorre com o OECDMC, que atende ao princípio da residência, ambos os modelos contém, contudo, previsões de limites para essa tributação quanto aos dividendos e aos juros. No caso do Brasil, impõe-se consignar que a definição de royalties adotada é mais ampla que a do OECDMC. Com efeito, a definição de royalties pelo art do OECDMC significa... as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto, ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.

15 15 Não inclui, assim, a definição em causa, os honorários por assistência técnica e serviços técnicos, havendo nosso país expressamente registrado sua posição contrária à definição do art. 12.2, conforme se pode ver da seção de Non members countries position - Positions on art. 12 (royalties and its Commentary anexa à edição de 2003 da versão condensada, 2003, do OECDMC GANHOS DE CAPITAL Nos TDT, a distinção que a ser feita entre lucro da empresa e ganhos de capital é matéria a ser definida pela lei interna de cada país, atribuindo o art. 13, seja do OECDMC seja do ONUMC, o poder impositivo dos ganhos de capital ao Estado que tenha o poder de tributar os bens cuja disposição lhes deu origem, conforme se pode ver dos Comentários da OECD ao art. 13 (item 4). Em consequência, o país onde está situada a propriedade imobiliária, a quem cabe o direito de tributá-la, e aos rendimentos que produza, na forma do art. 6 do OECDMC, será o país a quem se atribui a titularidade da tributação dos ganhos de capital em caso de sua alienação (art.13.1). Quanto aos ganhos de capital decorrentes da alienação de ativos de uma empresa, a regra aplicável é a referente ao estabelecimento permanente. Em outras palavras, se a empresa do país A tiver um estabelecimento permanente no país B, o ganho de capital decorrente da alienação de ativos desse estabelecimento permanente será tributado no país B; caso contrário, o seu ganho de capital será tributado no seu país de residência, ou seja, pelo país A:; importante destacar que também no caso de alienação do estabelecimento permanente, seja somente dele, seja de toda a empresa, a mesma regra se aplicará (art.13.2). Finalmente, a alienação de ações que derivem mais de 50% de seu valor direta ou indiretamente de propriedade imobiliária situada no outro Estado, poderá ser tributada pelo Estado da situação do imóvel (art.13.4).

16 16 7 SUBSIDIÁRIAS COMO ESTABELECIMENTO PERMANENTE DAS MATRIZES De interesse, ainda, voltar os olhos para o problema de se considerar ou não uma subsidiária como estabelecimento permanente da sua matriz. Ambos os modelos da OECD e da ONU, em seu art. 5.7 declaram que uma não se constitui em estabelecimento da outra, dispondo o art. 5.7 do OECDMC: 7 O facto de uma sociedade residente de um Estado contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado contratante ou que exerce a sua actividade nesse outro Estado (quer seja através de um estabelecimento estável, quer de outro modo) não é, por si, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento estável da outra. 22 No entanto, em março de 2002, a Corte Suprema da Itália considerou que no caso Phillip Morris, uma subsidiária havia agido como um estabelecimento permanente e assim dela exigiu imposto sobre operações de supervisão que realizava. A subsidiária Intertaba Spa era integrante do Grupo Phillip Morris, o qual licenciava suas marcas para o Monopólio (o monopólio estatal italiano para a venda de produtos de tabaco), cabendo-lhe supervisionar a distribuição de cigarros pelo Monopólio, sob os contratos de licença e distribuição e desempenhar atividades de agencia e promoção relacionadas às vendas em lojas duty-free, companhias aéreas, embaixadas e outros lugares onde fosse permitida a venda isenta ou sujeita a taxa preferencial do IVA italiano 23. O litígio teve inicio com uma ação fiscal em 1996 e a decisão final da Corte teve fundamento no fato de que a Intertaba tinha inclusive poderes para finalizar e firmar contratos em nome das empresas do Grupo, fazendo assim prevalecer a substância sobre a forma jurídica adotada, tendo um papel de estabelecimento permanente múltiplo. De se apontar que a Itália não tinha um conceito de estabelecimento permanente em sua legislação, valendo-se assim dos conceitos de TDTs por ela firmados e do OECDMC. 22 É o seguinte o texto do art. 5.7 em inglês: 7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other. 23 GAZZO, Massimiliano. Permanent establishment through related corporations : new case in Italy and its impact on multinational flows. BIFD JUNE/2003/257.

17 17 Foi essa decisão criticada por KLAUS VOGEL 24 que a ela se referiu para contrapô-la a outra, agora do Conselho de Estado da França, que em junho de 2003, no caso Interhome AG, de uma empresa francesa controlada por empresa suíça, decidiu pela inexistência de estabelecimento permanente no caso concreto. 8 - CONCLUSÕES Em um mundo em constante mutação, em que a globalização da economia desempenha papel preponderante, situações diversas se apresentam às empresas, que deverão fazer suas opções de localização geográfica de suas operações, buscando atingir novos mercados e preservar sua posição (market share) nos já existentes. A verificação do tratamento tributário, através do exame dos TDT, é assim imperativa, a fim de se evitar surpresas e contratempos que poderão ditar o insucesso da empresa. A breve exposição que fizemos dos lineamentos do quadro internacional, poderá servir de guia e fanal à reflexão e estudo mais aprofundado das questões afloradas. São Paulo, 03 de junho de cs VOGEL, Klaus. Subsidiaries as permanent establishments? BIFD OCT/2003/474.