Tributação de Operações SocietáriasAUTORA: MELINA ROCHA LUKIC
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- Vinícius de Miranda Sanches
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1 Tributação de Operações SocietáriasAUTORA: MELINA ROCHA LUKIC GRADUAÇÃO
2 Sumário Tributação de Operações Societárias Empresário Individual x Organização Societária... 3 Subscrição e Integralização do Capital Escolha do melhor regime tributário Remuneração dos Sócios e Administradores Tributação de operações societárias... 57
3 Empresário Individual x Organização Societária Caso Gerador Determinada atriz foi contratada para realizar a versão brasileira de um musical da Broadway. Os pagamentos referentes às suas apresentações serão feios através de uma pessoa jurídica que a aludida atriz possui com seus colegas de trabalho. O contrato com a pessoa jurídica estipula que o serviço deve ser prestado somente pela atriz em questão. A equipe de contabilidade da empresa também deduz as despesas incorridas pela atriz para manutenção de sua aparência (ex, cirurgias plásticas, roupas e despesas com salão de cabelereiro) eis que, por ser uma pessoa pública, sua aparência é essencial para o sucesso em sua profissão e, consequentemente, às atividades da empresa. Dê seu parecer sobre a existência (ou não) de riscos tributários nas operações acima Regime de tributação de pessoa física v. pessoa jurídica. De acordo com o art. 2º do Decreto-Lei nº 1.706/79 e o art. 150 do Regulamento do Imposto de Renda RIR 99, as empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas. O parágrafo 1º do referido artigo conceitua o que a legislação tributária entende como empresários individuais: I as firmas individuais II as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços III as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos As exceções a esta regra encontram-se no parágrafo 2º do art. 150 do RIR/99: 2 º O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de: I médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas; FGV DIREITO RIO 3
4 II profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais; III agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria; IV serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros; V corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos; VI exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e outras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções; VII exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamentos, salvo quando não explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra. Verifica-se, abaixo, o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre as exceções à regra acima indicada 1 : Não se caracterizam como empresa individual, ainda que, por exigência legal ou contratual, encontrem-se cadastradas no CNPJ ou tenham seus atos constitutivos registrados em Cartório ou Junta Comercial, entre outras: a) as pessoas físicas que, individualmente, exerçam profissões ou explorem atividades sem vínculo empregatício, prestando serviços profissionais, mesmo quando possuam estabelecimento em que desenvolvam suas atividades e empreguem auxiliares; b) a pessoa física que explore, individualmente, contratos de empreitada unicamente de mão de obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especializados; c) a pessoa física que explore individualmente atividade de recepção de apostas da Loteria Esportiva e da Loteria de números (Lotofácil, Quina, Mega sena etc) credenciada pela Caixa Econômica Federal, ainda que, para atender exigência do órgão credenciador, esteja registrada como pessoa jurídica, e desde que não explore, no mesmo local, outra atividade comercial; d) o representante comercial que exerça exclusivamente a mediação para a realização de negócios mercantis, como definido pelo art. 1º da Lei nº 4.886, de 1965, uma vez que não os tenham praticado por conta própria; 1 Receita Federal do Brasil. IRPJ. Lei nº 4.886, de 1965, art. 1º; RIR/1999, arts. 47, 86, 111, art. 150, 2º, incisos I, III, IV, V e VI, 214 e 215; PN CST nº 122, de 1974; PN CST nº 25, de 1976; PN CST nº 28, de 1976; PN CST nº 80, de 1976; ADN CST nº 17, de 1976; ADN CST nº 25, de 1989; ADN COSIT nº 24, de 1999, Item gov.br/publico/perguntao/dipj2010/ CapituloIII-EquiparacoesdaPessoaFisica2010.pdf FGV DIREITO RIO 4
5 e) todas as pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem atividades consoante os termos do art. 150, 2º, IV e V, do RIR/1999, como por exemplo: serventuários de justiça, tabeliães, corretores, leiloeiros, despachantes etc; f) pessoa física que faz o serviço de transporte de carga ou de passageiros em veículo próprio ou locado, mesmo que ocorra a contratação de empregados, como ajudantes ou auxiliares. Caso haja a contratação de profissional para dirigir o veículo, descaracteriza-se a exploração individual da atividade, ficando a pessoa física equiparada à pessoa jurídica, tendo em vista a exploração de atividade econômica como firma individual. O mesmo ocorre nos casos de exploração conjunta, haja ou não co-propriedade do veículo, quando o exercício da atividade econômica passa de individual para social, devendo a sociedade de fato resultante, ser tributada como pessoa jurídica. Ressalte-se, ainda, que o importante para a caracterização é a forma como é explorada a atividade econômica e não o meio utilizado, devendo-se aplicar os critérios acima expostos, qualquer que seja o veículo utilizado; g) pessoa física que explora exclusivamente a prestação pessoal de serviços de lavanderia e tinturaria, de serviços de jornaleiro, de serviços de fotógrafo. Apresenta-se, a seguir, algumas decisões referentes aos casos aqui mencionados. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física IRPF. Ementa: SERVIÇOS PROFISSIONAIS. PRESTAÇÃO POR SO- CIEDADE OU POR EMPRESÁRIO INDIVIDUAL. Os serviços profissionais (no caso, de fisioterapeuta), em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados, se sujeitam à legislação tributária aplicável às pessoas jurídicas se forem prestados por uma sociedade. Se prestados individualmente por pessoa física, ainda que cadastrada no CNPJ como empresária individual, se sujeitam à legislação tributária aplicável às pessoas físicas, mesmo que possua estabelecimento em que desenvolve suas atividades e emprega auxiliares. Dispositivos Legais: CC, arts. 966 e 981; Lei Nº , de 2005, art. 129; RIR, art. 150, 2º, I. MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI Chefe Processo de Consulta nº 191/10, Superintendência Regional da Receita Federal SRRF / 9a. RF, Data de decisão: 06/08/2010, Data de publicação: 13/09/2010 * * * FGV DIREITO RIO 5
6 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Ementa: EXERCÍCIO DE ATIVIDADES DE ARQUITETO. RECOLHIMENTOS EFETUADOS POR EMPRESA INDIVI- DUAL. NÃO EQUIPARAÇÃO A PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILI- DADE DE SE EFETUAR COMPENSAÇÃO. Em relação às atividades da pessoa física que, individualmente, exerça a profissão ou explore as atividades de arquiteto ou a prestação de serviços não comerciais, não ocorre sua equiparação à pessoa jurídica, nos termos da legislação do Imposto sobre a Renda. Em função disso, ainda que registrado em Junta Comercial como empresário individual e inscrito no CNPJ, sujeita-se o contribuinte ao regime de tributação próprio das pessoas físicas. Os recolhimentos relativos a essas atividades, efetuados na pessoa jurídica, sujeito passivo distinto do contribuinte pessoa física, devem ser considerados como indevidamente recolhidos, sendo passíveis de restituição ou compensação com débitos da própria pessoa jurídica. Não há possibilidade de se efetuar a compensação de débitos da pessoa física com eventuais créditos da pessoa jurídica, por expressa vedação legal. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172/1966, Código Tributário. Nacional, arts. 156, 165, 168 e 170; Lei nº 9.430/1996 e alterações posteriores, art. 74; Resolução CFC nº 750/1993, arts. 1º a 4º; Decreto nº 3.000, de 1999, Regulamento do Imposto de Renda RIR/99, art. 150, caput, 1º, I e II, e 2º, I e II, e art. 214; Parecer Normativo CST nº 38/1975; IN SRF n 600/2005, arts. 2º, 3º, 26, 31 e 40; Lei nº /2002, Código Civil Brasileiro, art. 966 e parágrafo único; Portaria MF nº 258/2001, art. 7º. SANDRO LUIZ DE AGUILAR Chefe da Divisão Processo de Consulta nº 134/08, Superintendência Regional da Receita Federal SRRF / 6a. RF, Data de decisão: 26/08/2008, Data de publicação: 02/09/2008. * * * Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Ementa: EMPREITADA UNICAMENTE DE MÃO-DE-OBRA. EMPRESÁ RIO INDIVIDUAL. Considera-se pessoa jurídica o empresário individual que explore contratos de empreitada unicamente de mão-de-obra, com o concurso de profissionais qualificados ou especializados. As pessoas físicas que, individualmente, exerçam atividades de exploração individual de contratos de empreitada unicamente de mão- FGV DIREITO RIO 6
7 -de obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especializados, não são consideradas pessoas jurídicas, para os fins do imposto de renda, ainda que sejam inscritas no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas CNPJ e tenham os atos constitutivos registrados em Cartório ou Junta Comercial. Fica facultado à pessoa física que receber rendimentos do trabalho não assalariado a escrituração de Livro Caixa, admitindo-se, da receita decorrente do exercício de sua atividade, a dedução das despesas escrituradas, nos limites e condições estabelecidos para tal dedutibilidade. Dispositivos Legais: Decreto n.º 3.000, de 1999, art. 45, inciso VI; art. 76; art. 150, 1.º, inciso II, 2.º, inciso VI; Parecer Normativo CST n.º 25, de 31/03/76, DOU de 29/04/76. Processo de Consulta nº 221/07, Superintendência Regional da Receita Federal SRRF / 8a. RF, Data de decisão: 14/05/2007, Data de publicação: 14/06/2007 Importante ressaltar que com a criação da empresa individual de responsabilidade limitada na forma do art. 980-A 2 do Código Civil (EIRELI), as regras tributárias aplicáveis a profissional liberal não foram modificadas, como estabelece recente solução de consulta: Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ. Ementa: PROFISSIONAL LIBERAL. EIRELI. Embora o art. 150 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99) não permita que um profissional liberal (médico, no caso) possa ser enquadrado como empresa individual (Código Civil, art. 966, parágrafo único), é lhe possível o enquadramento como EIRELI (empresa individual de responsabilidade limitada Código Civil, art. 980-A). O art. 980-A do Código Civil não alterou a legislação tributária, mas tão- -somente a forma de constituição de uma pessoa jurídica relativamente à proteção (separação) patrimonial desta em relação ao seu único responsável, diferentemente do que ocorre com o empresário individual. Dispositivos Legais: Código Civil, arts. 966, parágrafo único, e 980-A; RIR/99, art. 150, 2º, I; IN RFB 740/2007, art. 1º. MARCO AN- TÔNIO FERREIRA POSSETTI Chefe Processo de Consulta nº 131/13, Superintendência Regional da Receita Federal SRRF / 9a. RF, Data de decisão: 16/07/2013, Data de publicação: 07/08/2013 A importância de diferenciar quem será tributado pelo IRPF e quem será tributado pelo IRPJ se dá em vista das diferenças nas alíquotas do Imposto de Renda a ser pago como será apresentado no próximo tópico. 2 Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no País. 1º O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão EIRELI após a firma ou a denominação social da empresa individual de responsabilidade limitada. 2º A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilidade limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade. 3º A empresa individual de responsabilidade limitada também poderá resultar da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio, independentemente das razões que motivaram tal concentração. 4º ( VETADO). 5º Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional. 6º Aplicam-se à empresa individual de responsabilidade limitada, no que couber, as regras previstas para as sociedades limitadas. FGV DIREITO RIO 7
8 1.2. Alíquotas do IRPF Há duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alíquotas costumam variar a cada ano. A primeira tabela é a mensal e serve para o cálculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal obrigatório. Para o ano-calendário de 2014, a tabela mensal é a seguinte: Alíquotas mensais ano-calendário 2014 Base de calculo Aliquota Até 1.787,78 0 De 1.787,78 até 2.679,29 7,5 De 2.679,30 até 3.572,43 15 De 3.572,44 até 4.463,81 22,5 Acima de 4.463,81 27,5 A segunda tabela é anual, utilizada para a apuração do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual. Para a Declaração de 2014, referente ao ano- -calendário de 2013, a tabela a ser utilizada será a seguinte: Alíquotas anuais ano-calendário 2014 Base de cálculo Aliquota Até ,24 0 De ,25 até ,48 7,5 De ,49 até ,16 15 De ,17 até ,72 22,5 Acima de ,08 27,5 Verifica-se que a alíquota para pessoas físicas é superior à alíquota para pessoas jurídicas submetidas ao lucro real, que podem ser de 15% ou de 25% (eis que à renda mensal que supera R$20.000,00 é incluído um adicional de 10%) 3. Entretanto, as pessoas jurídicas também sofrem tributação por outros tributos tais como CSLL, PIS/COFINS. Na próxima aula serão detalhadas as diferentes formas de tributação das pessoas jurídicas e os meios de escolher qual o regime de tributação mais adequado para a empresa. A seguir serão apresentadas as diferenças nas formas de escrituração na contabilidade entre pessoas físicas e jurídicas, bem como a possibilidade de deduções de despesas. 3 Art A pessoa jurídica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de quinze por cento sobre o lucro real, presumido ou arbitrado, apurado de conformidade com este Decreto (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º ). 1 º O disposto neste artigo aplica- -se, inclusive, à pessoa jurídica que explore atividade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º, 3 º ). 2 º O lucro inflacionário acumulado, até 31 de dezembro de 1987, das pessoas jurídicas abrangidas pelo disposto no art. 2 º da Lei n º 7.714, de 29 de dezembro de 1988, será tributado à alíquota a que estava sujeita a pessoa jurídica no exercício financeiro de 1988 (Lei n º 7.730, de 1989, art. 28). Art A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º, 1 º,e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4º). 1 º O disposto neste artigo aplica- -se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º, 2 º, e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4 º, 2 º ). 2 º O disposto aplica-se, igualmente, à pessoa jurídica que explore atividade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º, 3 º ). 3 º Na hipótese do art. 222, a parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a vinte mil reais, está sujeita à incidência do adicional de que trata este artigo (Lei n º 9.430, de 1996, art. 2 º, 2 º ). 4 º O adicional será pago juntamente com o imposto de que trata o art. 541 (Decreto-Lei n º 1.967, de 1982, art. 24, 3 º ). FGV DIREITO RIO 8
9 1.3. Possibilidades de dedução de despesas relacionadas à atividade por meio de livro caixa Os profissionais autônomos que recebem por meio da pessoa física, poderão escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessárias para o exercício de sua atividade. Algumas destas despesas poderão ser descontadas no IRPF por ele apurado. As despesas passíveis de deduções são as seguintes: a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários b) os emolumentos pagos a terceiros; c) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora: são aquelas indispensáveis à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como aluguel, água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo. Não são dedutíveis despesas na aplicação de capital, ou seja, gastas na aquisição de bens necessários à manutenção da fonte produtora, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício, e que não sejam consumíveis, como por exemplo, instalação de escritório ou consultório, aquisição e instalação de máquinas, equipamentos, instrumentos, mobiliários, etc. Além disso, as despesas com transporte, locomoção, combustível, estacionamento e manutenção de veículo próprio não são consideradas necessárias à percepção da receita e, por isso não são dedutíveis no livro Caixa. As deduções permitidas não poderão exceder à receita mensal da atividade. Se as deduções de determinado mês ultrapassarem a receita mensal, poderão ser compensadas nos meses seguintes até o mês de dezembro. Vê-se, a seguir, algumas decisões acerca da dedutibilidade no livro caixa do profissional autônomo: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física IRPF. Ementa: LIVRO CAIXA. DESPESAS DE CUSTEIO. LOCOMOÇÃO. TRANSPORTE. HOSPEDAGEM. ALIMENTAÇÃO. INDEDU- TIBILIDADE. As despesas realizadas pelo leiloeiro oficial judicial com locomoção e transporte não são dedutíveis em razão de vedação expressa na lei. As despesas com alimentação e hospedagem são indedutíveis por falta de previsão legal. O Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas incide sobre o rendimento bruto, sendo permitidas apenas deduções previstas em lei. FGV DIREITO RIO 9
10 Não cabe a aplicação da analogia e da equidade com vistas à equiparação de tratamento tributário aplicável às profissões de representante comercial autônomo e leiloeiro oficial judicial. DISPOSITIVOS LEGAIS arts. 108, 2º, 111 e art. 142 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN), art. 3º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 8º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, arts. 75 e 76 do Regulamento do Imposto sobe a Renda (RIR/1999), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, e art. 51 da Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de fevereiro de FERNANDO MOMBELLI Coordenador-Geral Processo de Consulta nº 2/12, Coordenação-Geral do Sistema de Tributação COSIT, Data de decisão: 18/05/2012, Data de publicação: 03/07/2012 * * * Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física IRPF. Ementa: PROFISSIONAL AUTÔNOMO. LIVRO CAIXA. DE- DUÇÕES. O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado poderá escriturar o livro Caixa para deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade, as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, independentemente se a prestação de serviços foi feita para pessoas físicas ou jurídicas. Dispositivos Legais: arts. 75, 76 e 150, 2, I, do Decreto n de , republicado em SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY BURLO Chefe Processo de Consulta nº 233/10, Superintendência Regional da Receita Federal SRRF / 8a. RF, Data de decisão: 30/06/2010, Data de publicação: 26/07/2010 * * * Processo n /99-32 Recurso n Especial do Procurador Acórdão n Turma Sessão de 17 de agosto de 2010 Matéria IRPF Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado PEDRO WEL PEREIRA DIAS ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSI- CA IRPF Exercício: 1995 IRPF REPRESENTANTE COMER- CIAL LIVRO-CAIXA DEDUÇÕES FGV DIREITO RIO 10
11 -TELEFONE MÓVEL COMISSÕES PAGAS A TERCEIROS. São dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda pessoa física as despesas de custeio efetuadas pelo contribuinte, desde que necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, quando comprovadas por documentos hábeis e idôneos, nos termos do artigo 6 da Lei n 8.134/90. No caso, em que o autuado exercia a atividade de representante comercial autônomo, comprando e vendendo veículos e quotas de consórcio de veículos, é inquestionável que as despesas com telefone móvel e com comissões pagas a terceiros são indispensáveis à obtenção de rendimentos. Recurso especial negado. Já as pessoas jurídicas, submetidas ao lucro real, podem deduzir a princípio todas as despesas operacionais conforme art. 299 do RIR, conforme abaixo. Cabe à empresa comprovar que as despesas são, de fato, necessárias à operação de sua atividade. Art São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47). 1 º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47, 1 º). 2 º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47, 2º). Assim, a possibilidade de dedutibilidade de despesas é outro fator a ser levado em conta na hora de se optar em exercer determinada atividade em nome de pessoa física ou jurídica. Enquanto para as pessoas físicas a possibilidade de dedução de despesas é restrita ao livro-caixa, a regra de dedutibilidade para as pessoas jurídicas que optarem pelo lucro real é mais ampla. 1.4 Prestação de serviço em caráter personalíssimo Já foi exposto que, no caso do Imposto de Renda, a alíquota aplicável varia caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurídica. Isso enseja planejamentos tributários, principalmente entre profissionais que prestam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos com o intuito destes receberem a renda por meio de pessoa jurídica. FGV DIREITO RIO 11
12 Alguns desses profissionais estabelecem uma pessoa jurídica para receber os valores oriundos da prestação de serviços personalíssimos. Esse foi o caso, por exemplo, do técnico de futebol Luis Felipe Scolari, autuado duas vezes pela Receita Federal do Brasil. A primeira autuação se refere a prestação de seus serviços como técnico de futebol. O extinto Conselho de Contribuintes (atual CARF) manteve a autuação mas determinou que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem compensados com o valor devido a título de IRPF e desconsiderou a multa qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o técnico e o time, vide ementa abaixo. IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS São rendimentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de Renda aqueles provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, vantagens, gratificações, honorários, entre outras denominações. (...) SIMULAÇÃO Não se caracteriza simulação para fins tributários quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre empregador, sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profissional, por meio de empresa já constituída com o fim de prestar serviços de treinamento de equipe profissional futebol. MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO Para que a multa de ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada é necessário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou conluio, capitulado na fôrma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n 4.502/64, respectivamente. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS Devem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício. Recurso provido parcialmente. Pelo voto de qualidade, em preliminar, RECONHECER a inexistência de simulação, e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao recurso para: a) excluir da base de cálculo os valores recebidos a título de pro-labore; b) desqualificar a multa de ofício; e c) considerar, na liquidação do crédito tributário, os valores recolhidos pela pessoa jurídica relativos aos rendimentos da pessoa física. Vencidos, porque davam provimento integral, os Conselheiros Romeu FGV DIREITO RIO 12
13 Bueno de Camargo, Gonçalo Bonet Allage, José Carlos da Matta Rivitti e Wilfrido Augusto Marques, que apresentará declaração de voto. (Processo n.: / , Recurso n.: , Matéria: IRPF Ex(s): 1999, Recorrente: Luiz Felipe Scolari, Recorrida: 4 Turma/DRJ em Porto Alegre RS, Sessão de: 20 de outubro 2004, Publicado no DOU em: Acórdão n.: ) A segunda autuação do treinador se deu por dois motivos: 1) contrato de prestação de serviços de técnico do Cruzeiro e Palmeiras (personalíssimos) foi realizado com a pessoa jurídica que tinha como sócio majoritário o referido técnico e 2) o técnico recebia seus direitos de imagem através de uma empresa de consultoria que tinha com os outros jogadores do time. O fisco desconsiderou os valores recebidos declarados como dividendos em vista de sua natureza jurídica de remuneração pela prestação de serviços e autuou o técnico pelo não pagamento do IRPF devido. A decisão seguiu a anterior mantendo a autuação mas determinando que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem compensados com o valor devido a título de IRPF e desconsiderando a multa qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o técnico e o time, vide ementa abaixo. (...) IRPF REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PRO- FISSÃO, ATIVIDADE OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE NATUREZA NÃO COMERCIAL CONTRIBUINTE São tributados como rendimentos de pessoas físicas as remunerações por serviços prestados, de natureza não comercial, com ou sem vínculo empregatício, independentemente da denominação que se lhes dê. O fato de formalmente a relação contratual ter sido estabelecida em nome de pessoa jurídica não muda o efetivo contribuinte, que é definido em lei e com base na natureza dos rendimentos. MULTA DE OFÍCIO BASE DE CÁLCULO A base de cálculo da multa deve ser a totalidade ou diferença do tributo devido, conforme o caso. Na sua apuração devem ser subtraídos os valores comprovadamente pagos, ainda que por pessoa diversa e sob rubrica distinta. IRPF PRO LABORE NATUREZA DO RENDIMENTO O pro labore é remuneração pelo trabalho do sócio da empresa, fixada por convenção entre os sócios e não guarda relação com as receitas da empresa. A tributação na pessoa física do sócio, de rendimento contabilizado como receita da empresa, em nada altera a natureza dessa remuneração e, desse modo, não há falar em subtrair, dos rendimentos lançados na pessoa física, os valores recebidos a esse título. FGV DIREITO RIO 13
14 IRPF DEDUÇÕES LIVRO CAIXA São admitidas como deduções a título de Livro Caixa, aquelas despesas necessárias à percepção da renda, tais como remuneração de empregados, aluguel, taxas, emolumentos, materiais, etc. e devidamente comprovadas e escrituradas no Livro Caixa. Incabível a dedução de despesas a esse título sem a específica e precisa identificação de sua efetividade e de sua necessidade à percepção da renda. IRPF DESPESAS DE VIAGENS, HOSPEDAGENS E ALIMENTAÇÃO Apenas os valores comprovadamente destinados a custear despesas de transporte, hospedagem e alimentação no caso de remoção do beneficiário de um município para outro não ficam sujeitos ao imposto de renda. Sem a comprovação de que os valores recebidos se destinaram a custear essas despesas deve ser mantida a tributação. MULTA DE OFÍCO QUALIFICADA A multa de ofício qualificada, no percentual de 150%, é aplicável nos casos em que fique caracterizado o evidente intuito de fraude, conforme definido pelos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de A simples realização de contrato entre a empresa da qual o contribuinte era sócio e terceiro para a prestação de serviços de natureza pessoal pelo sócio, ainda que com o propósito de se beneficiar de tributação mais favorecida, não caracteriza o evidente intuito de fraude. Já a realização de operações envolvendo empresas com o propósito de dissimular o recebimento de remuneração por serviços prestados por pessoa física, caracteriza a simulação e, conseqüentemente, o evidente intuito de fraude, ensejando a exasperação da penalidade. JUROS MORATÓRIOS SELIC A exigência de juros com base na taxa SELIC decorre de legislação, não cabendo ao julgador dispensá-los unilateralmente, mormente quando sua aplicação ocorre no equilíbrio da relação Estado/Contribuinte, sendo a taxa também utilizada na restituição de indébito. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA EXAME DA LEGALIDADE/ CONSTITUCIONALIDADE Não compete à autoridade administrativa de qualquer instância o exame da legalidade/constitucionalidade da legislação tributária, tarefa exclusiva do Poder Judiciário. Preliminares rejeitadas. Recurso parcialmente provido. Por unanimidade de votos, REJEITAR as preliminares de nulidade argüidas pelo Recorrente. No mérito, pelo voto de qualidade, DAR provimento PARCIAL ao recurso para: I) subtrair da base de cálculo da multa de ofício os valores dos tributos e contribuições pagos pela empresa L.F. Promoções, na proporção dos rendimentos que serviram de base de cálculo para esses tributos e que foram considerados rendimentos da pessoa física do Recorrente; II) Reduzir para 75% o percentual da multa de ofício FGV DIREITO RIO 14
15 incidente sobre os rendimentos originalmente declarados como receitas da empresa L.F. Participações. Vencidos os Conselheiros José Pereira do Nascimento, Meigan Sack Rodrigues, Oscar Luiz Mendonça de Aguiar e Remis Almeida Estol que, além disso, reduziam a multa de ofício aplicada à empresa Gol Consultoria. Maria Helena Cotta Cardozo Presidente (Publicado no DOU em: , Relator: Pedro Paulo Pereira Barbosa Recorrente: LUIZ FELIPE SCOLARI, Recorrida: 4ª TURMA/DRJ-PORTO ALEGRE/RS 1º Conselho de Contribuintes / 4a. Câmara / ACÓRDÃO em 11/08/ a 2003) Outro exemplo brasileiro é a autuação do apresentador de TV Ratinho que, ao prestar os serviços personalíssimos de apresentador, recebia os rendimentos por meio de uma pessoa jurídica. A autuação foi mantida mas determinou o Conselho que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem compensados com os devidos a título de IRPF. IRPF Ex(s): 2001 a 2004 NULIDADE DO LANÇAMENTO POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA Se o autuado revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante extensa e substanciosa impugnação, abrangendo não só questão preliminar como também razões de mérito, descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa. RENDIMENTOS DE PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVI- ÇOS APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE RÁDIO E TELEVISÃO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da condição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Desta forma, os apresentadores e animadores de programas de rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses. APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO Inaplicável FGV DIREITO RIO 15
16 o art. 129 da Lei nº , de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma vez que dito dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas sim instituiu um novo regime de tributação. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PES- SOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍ DICA Devem ser compensados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício. MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO CARÁTER CON- FISCATÓRIO INOCORRÊNCIA A falta ou insuficiência de recolhimento do imposto dá causa a lançamento de ofício, para exigi-lo com acréscimos e penalidades legais. Desta forma, é perfeitamente válida a aplicação da penalidade prevista no art. 44, I, da Lei nº , de 1996, sendo inaplicável às penalidades pecuniárias de caráter punitivo o princípio de vedação ao confisco. Preliminar rejeitada. Recurso parcialmente provido. Por unanimidade de votos, REJEITAR a preliminar argüida pelo Recorrente e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao recurso para admitir a compensação dos tributos pagos na Pessoa Jurídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de Pessoa Física. Maria Helena Cotta Cardozo Presidente. (Publicado no DOU em: Relator: Nelson Mallmann. Recorrente: Carlos Roberto Massa. Recorrida: 4ª Turma/DRJ-Curitiba/PR. 1º Conselho de Contribuintes / 4a. Câmara / ACÓRDÃO em ) Vê-se, nesse caso, que um dos argumentos levantados pelo contribuinte foi o determinado no art. 129 da Lei /2005: Art Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no , de 10 de janeiro de 2002 Código Civil. Entretanto, o argumento foi rejeitado eis que o período autuado foi anterior à legislação, entendida pelo Conselho não como uma norma interpretativa, mas como um novo regime tributário. O acórdão mais recente sobre o assunto, cuja ementa encontra-se abaixo, também trata a norma como sendo um novo regime tributário e exclui seu caráter interpretativo: FGV DIREITO RIO 16
17 SEGUNDA SECAO DE JULGAMENTO / 2A CAMARA / 2A TURMA ORDINARIA / ACÓRDÃO em 25/09/2012 PROCESSO: / MATÉRIA: IRPF ACÓRDÃO: DATA DA SESSÃO: 25/09/2012 DATA DA PUBLICAÇÃO: 25/09/2012 EMENTA: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física IRPF Exercício: 2001, 2002, 2003 PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, ou seja, aqueles que decorrem do fruto do desempenho pessoal do indivíduo e que não podem ser prestados por outrem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo. APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR. AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO Inaplicável o art. 129 da Lei no , de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma vez que o referido dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas sim instituiu um novo regime de tributação. 2. Questões 2.1. Discorra sobre a diferença entre a tributação do profissional autônomo e da sociedade empresária, levando em consideração: (i) alíquotas aplicáveis, (ii) dedutibilidade de despesas, (iii) legislação aplicável Você concorda com a solução dada pelo Conselho de Contribuintes no caso Felipão e no caso Ratinho? Justifique. 3. Referências/Leituras Complementares MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo. Caso Felipão e Caso Ratinho: O mito da impossibilidade de pessoas jurídicas prestarem serviços artísticos ou intelectuais e seus reflexos tributários. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p FGV DIREITO RIO 17
18 PAULSEN, Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Advogado, Porto alegre, 2010 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o Propósito Negocial. São Paulo: Quartier Latin, FGV DIREITO RIO 18
19 Subscrição e Integralização do Capital Caso Gerador Contra a empresa Nacional Administração e Participações S.A. foram lavrados Autos de Infração relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido referentes ao ano-calendário de A empresa era detentora da totalidade do capital da Nacional Supermercados S/A (R$ ,00). A empresa Sonae Distribuição Brasil S/A integralizou capital da Nacional Supermercados, aportando, pelas ações adquiridas, R$300 milhões, sendo R$ ,00 a título de ágio. Conseqüentemente, em razão da equivalência patrimonial, restou aumentado o custo da participação da Nacional Administração e Participações S/A em Nacional Supermercados S/A. Imediatamente após a integralização, a reserva de ágio foi incorporada ao capital de Nacional Supermercados S/A, que foi cindida no dia seguinte. Na cisão, a autuada recebeu os R$300 milhões da integralização de capital, ficando Sonae Distribuição S/A como única acionista de Nacional Supermercados S/A. Essas operações, realizadas nos dias 30 de março e 01 de abril de 1999, foram precedidas de um contrato de associação firmado 2 meses antes (29 de janeiro de 1999) que disciplinava como seriam elas realizadas. A fiscalização desconsiderou os atos praticados e apurou que, no negócio, a autuada obteve um ganho de capital de R$ ,25. (Retirado do Acórdão n ) Diante dos fatos descritos, pergunta-se: a) Como é contabilizado o valor de subscrição das ações na contabilidade da empresa Nacional Supermercados? Como o ágio é considerado na tributação pelo lucro real desta empresa? b) Quais os fundamentos para o fisco desconsiderar os atos praticados? Qual seria o verdadeiro propósito dos atos realizados? 1.1. Imunidade de ITBI na integralização de bens imóveis O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) é um imposto municipal, incidente sobre a transmissão onerosa de bens imóveis, previsto no art. 156 da Constituição Federal e arts do Código Tributário Nacional e incide sobre a transmissão inter vivos, por ato oneroso (eis que por ato gratuito incide o Imposto Estadual de Transmissão ITD) de bens imóveis e direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. 4,5 4 Artigo 156, II, Constituição Federal e 5 Para estudo aprofundado sobre o assunto, ver PAULSEN, Leandro e MELO, José Eduardo Soares, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Advogado, Porto Alegre, FGV DIREITO RIO 19
20 Ocorre que, conforme dispõe o artigo 156, 2º, I da Constituição Federal, o referido tributo não incide sobre operações envolvendo realização de capital salvo se a atividade preponderante do contribuinte for a compra e venda ou locação desses bens: Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) II transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; 2º O imposto previsto no inciso II: I não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; II compete ao Município da situação do bem. O artigo 37 do Código Tributário Nacional define o que é atividade preponderante: Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo. 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição. 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data. 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante. FGV DIREITO RIO 20
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