UNIDADE V. Responsabilidade
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- Samuel Arantes Bacelar
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1 UNIDADE V Responsabilidade 1. Responsabilidade Tributária. 2. Responsabilidade por Infrações. 3. Ilícito Administrativo. 4. Ilícito Penal. 5. Medidas de Desresponsabilização. 1. Responsabilidade Tributária Como já estudado no capítulo referente aos elementos subjetivos da obrigação tributária, para que esta se constitua é necessária a existência de um polo ativo e passivo nessa relação (sujeito ativo e sujeito passivo respectivamente). Também já visualizado que tratando-se o sujeito ativo de pessoa que tem a competência de exigir o cumprimento de determinada obrigação tributária, o sujeito passivo, por outro lado, constitui a pessoa que deverá cumprir a obrigação de pagamento do tributo. Ocorre que nem sempre o sujeito passivo será o contribuinte, pessoa que realizou o fato gerador, mas, por vezes, um estranho, terceiro que não teve relação nenhuma com o fato. Denominado responsável, é este o objeto de estudo da responsabilidade tributária. A responsabilidade tributária, entretanto, não é manifestação de injustiça tributária, como pode parecer. Não se propõe para, injustamente, impor a terceiro, que nada tem relação com o fato gerador, dever de pagar o tributo. É bom que se esclareça que, diferente dos tributos indiretos, os quais terceiro sofre impacto econômico, o polo passivo da obrigação tributário não é necessariamente a pessoa que terá o prejuízo econômico do tributo. O sujeito passivo da obrigação tributária é o responsável pelo pagamento, ou seja, deverá prestar contas do pagamento do tributo ao Fisco, sob pena de ter efetivamente o prejuízo econômico de pagá-lo. Para melhor ilustrar imagine que determinado supermercado adquire eletrodoméstico de uma fabricante brasileira. Para comercializar o produto em seu estabelecimento, deverá pagar o competente ICMS. Trata-se de uma relação jurídica entre Estado e o supermercado para a prestação de pagamento de tributo. Contudo, ao comprar o referido produto, o consumidor, na prática, é quem paga por esse ICMS, que estará embutido no preço do eletrodoméstico. No cenário acima temos um exemplo de tributo indireto. 1
2 Agora imagine que determinada criança é contratada por um canal de televisão para determinado programa e recebe uma renda de R$ ,00 no ano de No caso de não recolhimento do IR sobre tal valor, quem será cobrado pela Receita Federal? Os responsáveis legais da criança. Serão estes os sujeitos passivos da obrigação tributária, mesmo não sendo os indivíduos que efetivamente receberam a renda (não praticaram o fato gerador). Os pais, assim, serão os responsáveis tributários, terceiros que serão obrigados ao pagamento mesmo não tendo relação com o fato gerador. Muito embora, os pais não sofrerão o impacto econômico, pois o dinheiro que será utilizado pertence à criança. Tratase de exemplo de responsabilidade tributária. É importante esclarecer que apenas a lei é capaz de transferir à terceiro a responsabilidade por tributos, porque, não o sendo, poderia tal instituto ser utilizado para efetiva injustiça tributária. Assim, nem mesmo contratos particulares são capazes de transferir a responsabilidade. Exemplo é o contrato de aluguel. Por mais que conste no contrato que cabe ao inquilino o pagamento do IPTU, não pode a prefeitura cobrar deste o tributo. O proprietário é o contribuinte que será cobrada, nada impedindo que este cobre do inquilino o tributo que este se obrigou à pagar. Art Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. ( ) Art Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindoa a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. De modo geral, a responsabilidade tributária existe por duas razões específicas: a) seja porque o contribuinte que deveria pagar não possui capacidade jurídica de ser cobrado; b) seja pela CONCENTRAÇÃO, ou seja, facilitar a tarefa da arrecadação e da fiscalização do Fisco. Para tanto, classifica-se a responsabilidade tributária em por transferência, no primeiro caso, e em por substituição no segundo. Denomina-se responsabilidade tributária por transferência quando ocorre algum fato posterior ao fato gerador do tributo que transfere o dever de pagar tributo à terceira pessoa. São hipóteses: a) sucessão, quando o devedor do tributo morre e a obrigação passa aos herdeiros; b) terceiros, quando o devedor do tributo é menor de idade, transferindo a obrigação aos pais; c) infrações, quando o indivíduo que praticou o ilícito tributário é quem deverá pagar pela obrigação. Um exemplo desse último caso é a situação do administrador que, por conta própria, sonega algum imposto da empresa que presta serviço de administração. Caso fique provado que a empresa não participou dessa prática, a responsabilidade tributária pelas multas será arcada exclusivamente pelo administrador, e 2
3 não pela empresa. Não se esqueça que a lei deve autorizar especificamente todas essas possibilidades. Atente-se que no caso da responsabilidade tributária por transferência é fato posterior quem transfere à terceiro a responsabilidade pelo tributo. Assim, como exemplo, o IPTU nasce em face do indivíduo que morreu, o IR nasce em face do menor de idade e a multa nasce em face da empresa. Contudo, fato posterior modifica (ou transfere) para outro, como exemplo, a morte, a identificação da menoridade e a prova da culpa do administrador. No que concerne à responsabilidade tributária por substituição, configura-se quando a lei que modifica a responsabilidade já define, antes de constituir a obrigação, que determinado tributo será cobrado já em face de terceiro. Não é fato posterior que muda a responsabilidade. Ela já nasce em face do terceiro. Daí o nome substituição, e não transferência. Isso ocorre para facilitar a tarefa de arrecadação e fiscalização do tributo pelo Fisco. Assim, questiona-se: Seria mais fácil ao Fisco, em relação ao IR de determinado funcionário de supermercado, contabilizar o tributo e fiscalizar o seu recolhimento do funcionário ou diretamente do supermercado pagador? Seria mais fácil ao Fisco, em relação ao CIDE-combustível do consumidor, contabilizar o tributo e fiscalizar o seu recolhimento por cada carro abastecido ou diretamente da refinaria? Ciente de que todo tributo produz uma natural cadeia econômica de repasse é que o Código Tributário Nacional autoriza tal substituição. Assim, facilita a atividade do Fisco fiscalizar e arrecadar tributo da menor quantidade de indivíduos possível. Por tal razão é que o Fisco cobra o IR da empresa que paga o salário, por ser mais efetivo do que cobrar o IR de cada funcionário da empresa. Lógico que a empresa não sofrerá impacto econômico pois, ao pagar o salário, o fará já com o devido desconto. Se, dentro da cadeia econômica, a pessoa posterior for responsabilizada pelo tributo da anterior, temos responsabilidade por substituição regressiva. Se, dentro da cadeia econômica, a pessoa anterior for responsabilizada pelo tributo da posterior, temos responsabilidade por substituição progressiva. 2. Responsabilidade por Infrações 3
4 Apesar de inserido pelo Código Tributário Nacional como modalidade de responsabilização tributária por transferência, como já dito anteriormente, a transformação da responsabilidade por infrações em capítulo específico de estudo não é necessariamente para analisar responsabilização de terceiro, mas a responsabilização pessoal de agentes. Segundo o estudo do Direito Societário e Direito Civil, é indiscutível que as pessoas jurídicas constituem efetivas pessoas, embora abstratas, e por tal fato possuem direitos e obrigações como qualquer pessoa natural. Possuem registo de nascimento (contrato de constituição), podem abrir contas em bancos, realizar empréstimos, participar de licitações, contratar e demitir pessoas e, até mesmo, ingressar com ações de dano moral. Contudo, por serem abstratas, dependerão de pessoas para realizar seus atos, em uma espécie de representação legal semelhante a observada pelos pais de menores de idade. Entretanto, todos esses atos, praticados pelo gestor em nome da empresa, de modo algum vai atingir o gestor, pois pessoas física e pessoas jurídicas não se confundem. Em Direito Empresarial a regra, salvo específicas exceções, é de que dívidas, direitos, obrigações ou penalidades das pessoas jurídicas são à elas mesmo imputadas. De modo algum atingirão os gestores que praticaram seus atos de modo lícito e honesto. Tal proteção é essencial para que a atividade empresarial seja interessante e incentivada. Assim, ao realizar atos de comércio ou qualquer outra tarefa que constitua seu objeto de criação, as pessoas jurídicas tornam-se também sujeitos passivos em obrigações tributárias. Razão pelo qual, como exemplo, enquanto o proprietário recolhe IRPF (IR pessoa física), a empresa recolhe IRPJ (IR pessoa jurídica). Assim, como qualquer contribuinte, as pessoas jurídicas possuem suas próprias responsabilidades tributárias. Como já dito, apesar de constituírem efetivas pessoas de direitos e deveres, as pessoas jurídicas não conseguem agir por conta própria. Desse modo, dependem da figura do gestor para atingir seu fins. Em síntese, afirma-se que o tema da responsabilidade por infrações consiste no estudo das hipóteses legais em que o gestor será responsabilizado pessoalmente pelas infrações tributárias cometidas pelas pessoas jurídicas em seu controle. Esclareça-se que, em regra, a pessoa que é sujeito passivo de obrigação tributária é quem deve arcar com as consequências do descumprimento dessa obrigação, o que vale também para as pessoas jurídicas. Contudo, agindo o gestor de má-fé, utilizando-se da proteção conferida à atividade empresarial, que não deixa confundir as responsabilidade da pessoa física com a da pessoa jurídica, para sonegar ou deixar de recolher tributos da pessoa jurídica, adquirindo vantagem indevida, não pode a responsabilidade recair sobre esta, mas sim sobre o gestor. É nesse sentido que o referido estudo divide-se em duas frentes: a) responsabilidade tributária por ilícito administrativo tributário; e b) responsabilidade tributária por ilícito penal tributário. 3. Ilícito Administrativo Tributário Ilícito é a qualidade de ato que é contrário à lei. Ilícito administrativo tributário é a violação às regras tributárias, tendo como consequência uma pena pecuniária (dinheiro). 4
5 A regra geral da responsabilidade tributária leva o próprio sujeito passivo de obrigação tributária, seja ela principal ou acessória, que deixa de cumpri-la, ou cumpri-a à menor ou fora do prazo legal, a arcar com a prestação pecuniária de natureza multa. Contudo, será pessoalmente responsabilidade os mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas quando praticarem os atos com excesso de poderes. Art São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: ( ) II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. De modo prático, imaginem a situação hipotética a seguir. O representante legal de uma empresa contrata um administrador para a gestão dos negócios. Este, na intenção de mostrar resultado da sua atuação, por conta própria, deixa de recolher tributos e mostra ao patrão um falso aumento dos lucros da empresa. Quando o Fisco constatar o ilícito, pelo não recolhimento do tributo, cobrará o mesmo, junto com a multa, do efetivo sujeito passivo, qual seja a empresa. Contudo, em processo administrativo (fato posterior), é provado que o administrador agiu por conta própria, razão pela qual a obrigação tributária da multa será transferida ao administrador contratado. Veja que apenas a multa é transferida, pois a empresa deverá agora recolher o tributo devido. Agora imagine que o administrador, por imprudência, negligência ou imperícia, esqueça de recolher determinado tributo. Atuando o Fisco, este cobrará da empresa o pagamento pelo tributo, mais a respectiva multa. Por não ter havido efetiva intenção de alguma vantagem, não poderá ser o administrador responsabilizado. Assim, caberá à empresa, não seu administrador, nem seu proprietário, arcar, exclusivamente, por todas as obrigações tributárias, pois não há dolo (intenção). Art A responsabilidade é pessoal ao agente: ( ) III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: ( ) b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. De igual modo, imagine que o administrador contratado receba a ordem de um dos sócios proprietários da empresa para obter lucro custe o que custar, sob pena de perder seu emprego. Em caso de falta de recolhimento de tributos pelo administrador, esse também 5
6 não poderá ser responsabilizado, pois agia coagido. Agindo o Fisco e atuando a empresa, a obrigação tributária deverá ser paga pela empresa, mas a multa será paga pelo proprietário que deu a referida ordem. Art A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; De modo geral, é importante ficar na memória que nem sempre o sujeito passivo e/ ou o agente que praticou o ato ilícito é quem arcará com as penalidades da infração administrativa tributária. Tal fato, entretanto, não interfere na obrigação principal do tributo. 4. Ilícito Penal Tributário Ilícito penal, semelhante ao ilícito administrativo, também é a qualidade de ato que é contrário a lei. Contudo, a consequência aqui é a privação da liberdade, e não prestação em dinheiro (multa), pois as situações previstas em leis penais são mais graves e merecem uma pena na mesma proporção. Sucintamente, deixar de pagar tributo não caracteriza crime tributário. As situações são mais graves. Ocorre quando o contribuinte utiliza-se de artifícios para efetivamente enganar o Estado, criando falsas situações. Tais atos são muito mais grave do que o não recolhimento por esquecimento, pela falta momentânea dos recursos ou por não entender a burocracia. Por tal razão merecem uma pena mais relevante que o simples pagamento em dinheiro. Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 6
7 Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o c o n t r i b u i n t e b e n e f i c i á r i o, q u a l q u e r percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. É certa que tais considerações já foram realizadas na Unidade IV, referente ao capítulo do Planejamento Tributário. O que nos é relevante aqui é apenas sobre quem recairá as referidas penas. Como se viu na responsabilidade por infrações administrativas, o Fisco, ao atuar, automaticamente gera o tributo e a pena pecuniária em face da empresa. Somente posteriormente, em processo administrativo, é que poderá ser analisado eventual culpa do proprietário ou de funcionários na prática do ilícito administrativo. Constatado ilícito penal pela autoridade fiscal, não poderá ser automaticamente imposta a pena sobre a empresa, pois pessoa jurídica é abstrata, não há possibilidade de privá-la da liberdade. Portanto, não se visualiza uma transferência de responsabilidade. Na responsabilidade tributária por ilícito penal, deverá ser aberto procedimento investigatória para depois haver qualquer responsabilização. De modo geral, as regras seguem às mesmas. Art A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou 7
8 5. Medidas de Desresponsabilização emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. Existem, contudo, medidas de desresponsabilização, que possibilitam ao agente livrar-se das penalidades tanto do ilícito administrativo tributário como do ilícito penal tributário. São elas a (i) denúncia espontânea, o (ii) pagamento e o (iii) parcelamento tributário. Denúncia espontânea é ato de confissão voluntária do cometimento de algum ato ilícito administrativo tributário. Ocorre quando o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, comparece à administração tributária, antes do início de qualquer procedimento fiscal e antes do Fisco sequer conhecer da infração, confessa a prática do ato e efetua o regular pagamento do tributo mais os juros. Caso assim proceda, ficará dispensado do pagamento da multa (pena pecuniária). Art A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, o u d o d e p ó s i t o d a importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Pagamento é forma de exclusão da responsabilidade por ilícito penal tributário. É importante lembrar que o pagamento do tributo logo após qualquer medida de fiscalização não é suficiente para excluir a pena pecuniária (multa), mas exclui qualquer responsabilidade penal de quem praticou. Lei /09 Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. 8
9 Parcelamento é forma não de exclusão, mas de suspensão da responsabilidade por ilícito penal tributário. Como a opção pelo parcelamento de um débito não significa pagamento, nem significa inadimplência (um novo débito foi gerado), sua consequência portanto é a suspensão. Aguardar-se-á a conclusão do parcelamento para, só então, ter-se configurado o efetivo pagamento. Durante tal período, eventuais processos penais instaurados contra o agente ficarão suspensos até o cumprimento integral do parcelamento. Assim, como no pagamento, a multa pela infração não estará excluída, devendo fazer parte do parcelamento. Lei /09 Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1o a 3o desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei. 9
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