Contabilidade 2.0 CESPE

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1 AMOSTRA DA OBRA O sumário aqui apresentado é reprodução fiel do livro Contabilidade 2.0 CESPE. Ricardo J. Ferreira Contabilidade 2.0 CESPE teoria e questões sob medida

2 Nota sobre o autor Sumário III Ricardo J. Ferreira é graduado em Direito e Ciências Contábeis. Foi auditor interno nos setores público e privado e assessor jurídico da Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro. É professor de Legislação Tributária, Contabilidade e Auditoria, tendo sido aprovado e classificado nos concursos para Técnico do Tesouro Nacional (TTN), Agente Fiscal de Tributos do Estado de Minas Gerais (ICMS/MG), Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo (ICMS/SP), Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional (AFTN), Fiscal de Rendas do Estado do Rio de Janeiro (ICMS/ RJ) e Fiscal de Rendas do Município do Rio de Janeiro (ISS/RJ), entre outros. Capítulo 1 Conceito, objetivo e finalidade 1 Conceito 01 2 Objeto 02 3 Finalidade ou objetivo 03 4 Pessoas interessadas nas informações contábeis 04 5 Funções 05 6 Identificação dos aspectos patrimoniais 05 7 Áreas ou ramos 06 8 Campo de aplicação 06 9 Titular do patrimônio Empresário individual Empresa individual de responsabilidade limitada Sociedades empresárias Sociedade em nome coletivo Sociedade em comandita simples Sociedade limitada Sociedade anônima Sociedade em comandita por ações Sociedade em conta de participação Dissolução, liquidação e extinção Técnicas contábeis Escrituração contábil Demonstração Auditoria Análise das demonstrações contábeis ou financeiras 31

3 Sumário V Capítulo 2 Patrimônio 1 Conceito 33 2 Bens 33 3 Direitos Duplicata Duplicata de prestação de serviços Remessa e devolução de duplicata Pagamento da duplicata Protesto da duplicata Cobrança judicial da duplicata Livro Registro de Duplicatas Nota promissória Cheque 45 4 Obrigações 46 5 Situação líquida 49 6 Relações entre ativo, passivo exigível e situação líquida 52 7 Origens de recursos 53 8 Aplicações de recursos 55 9 Análise das origens e aplicações Terminologia contábil 57 Capítulo 3 Contas 1 Conceito 61 2 Classificação das contas 61 3 Elementos essenciais da conta 63 4 Plano de contas 65 5 Sistema de contas 65 6 Elenco de contas 66 7 Balancete de verificação 69 8 Teoria das contas Teoria Personalística Teoria Materialística Teoria Patrimonialista 73 Capítulo 4 Escrituração contábil 1 Conceito 75 2 Métodos de escrituração 75 3 Método das partidas simples 76 4 Método das partidas mistas 77 5 Método das partidas dobradas 78 6 Funcionamento das contas no método das partidas dobradas 81 7 Processos de escrituração 84 8 Normas legais sobre escrituração 85 9 Lançamento contábil Funções do lançamento Elementos essenciais do lançamento Fórmulas de lançamento Erros de escrituração e sua correção Livros de escrituração Descentralização da contabilidade Livros empresariais ou comerciais Livro Diário Livro-Razão Livros especiais Livros para fins tributários 102 Capítulo 5 Despesa 1 Conceito Despesa de aluguel Despesa de juros Despesa de seguro Despesa de salários folha de pagamento Contribuição previdenciária 114

4 Sumário VII 5.2 FGTS Salário-família Adiantamentos a empregados Provisão para férias 118 Capítulo 6 Receita 1 Conceito Receita financeira Receita de venda de mercadorias Receita de serviços Receita de aluguel Reconhecimento da receita 126 Apêndice A Exemplos de reconhecimento da receita 129 Capítulo 7 Apuração do resultado 1 Conceito Contas transitórias e permanentes Encerramento dos saldos das contas de resultado Transferência do resultado para o patrimônio líquido Regimes contábeis: regime de caixa e regime de competência 148 Capítulo 8 Fato administrativo 1 Conceito Fato permutativo Fato modificativo Fato misto ou composto Ato administrativo Insubsistências e superveniências 161 Capítulo 9 Operações com mercadorias 1 Sistemas de inventário Sistema de inventário periódico Conta Mercadorias com função mista Método das três contas Média ponderada fixa Método do varejo Custo específico 174 Capítulo 10 Sistema de inventário permanente 1 Métodos de avaliação de estoques Ficha de controle de estoque PEPS solução simplificada 185 Capítulo 11 CPC 16 (R1) Estoques 1 Objetivo Escopo Definições Mensuração de estoque Custos de estoque Custos de aquisição Custos de transformação Outros custos Custos de estoque de prestador de serviços Custo do produto agrícola colhido proveniente de ativo biológico Outras formas para mensuração do custo Critérios de valoração de estoque Valor realizável líquido Reconhecimento como despesa no resultado Divulgação 200 Capítulo 12 Provisões em geral 1 Espécies de provisões Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes Provisão para devedores duvidosos 206

5 Sumário IX Capítulo 13 Princípios de Contabilidade 1 Os princípios e sua observância Conceituação, amplitude e enumeração Princípio da entidade Princípio da continuidade Princípio da oportunidade Princípio do registro pelo valor original Princípio da competência Princípio da prudência Penalidades 222 Capítulo 14 Nova Estrutura Conceitual comentada (CPC 00) 1 Comissão de Valores Mobiliários (CVM) Normas internacionais de contabilidade Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) Nova Estrutura Conceitual comentada 226 Capítulo 15 Demonstrações contábeis Lei n Lei das Sociedades por Ações Constituição da sociedade anônima Exercício social Demonstrações contábeis obrigatórias Demonstrações comparativas Agrupamento de contas semelhantes Agrupamento de pequenos saldos Proposta de destinação dos lucros Demonstrações contábeis complementares Notas explicativas Principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais Investimentos relevantes Ajustes de avaliação patrimonial Ônus reais, garantias e outras responsabilidades Empréstimos de longo prazo Número, espécies e classes das ações do capital Opções de compra de ações ajustes de exercícios anteriores Eventos subsequentes ao encerramento do exercício Modificação de métodos ou critérios contábeis Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro Responsáveis pelas demonstrações contábeis Documentos da administração Sociedades de grande porte Informação a ser apresentada no balanço CPC 26 (R1) 314 Capítulo 16 Balanço patrimonial 1 Conceito Critério de disposição das contas no ativo Critério de disposição das contas no passivo Compensação de saldos devedores e credores Composição do ativo Ativo circulante Disponibilidades Direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente Duplicatas descontadas Títulos em cobrança simples bancária Aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte Operações com seguros Registro de operações com juros antecipados Ativos especiais 330

6 Sumário XI 13 Ativo não circulante realizável a longo prazo Direitos realizáveis de longo prazo Depósitos judiciais Operações não usuais com pessoas ligadas Despesas antecipadas de longo prazo Classificação de acordo com o ciclo operacional Demonstrações intermediárias Avaliação do ativo circulante e do realizável a longo prazo Avaliação de imóveis destinados à venda Avaliação das disponibilidades Avaliação dos investimentos temporários em ações Avaliação das mercadorias Avaliação das matérias-primas Avaliação dos produtos em elaboração e acabados Avaliação dos produtos agrícolas e extrativos ICMS nas compras de mercadorias ICMS e frete nas compras Devolução a fornecedores com frete na compra PIS e Cofins na aquisição de mercadorias e serviços PIS/Cofins regime de incidência cumulativa PIS/Cofins regime de incidência não cumulativa Créditos do PIS/Cofins sobre o IPI Ajuste de ativo de longo prazo a valor presente 362 Capítulo 17 Ativo não circulante 1 Composição do ativo não circulante Investimentos permanentes Demais investimentos permanentes Propriedade para investimento Critérios de avaliação dos demais investimentos permanentes Imobilizado Critério para registro dos bens de uso permanente no imobilizado Imobilizações em andamento Benfeitorias em propriedades de terceiros Custo de aquisição ou produção do imobilizado Arrendamento mercantil (leasing) Características e classificação do arrendamento mercantil Arrendamento mercantil financeiro no arrendatário Arrendamento mercantil operacional no arrendatário Arrendamento mercantil financeiro no arrendador Arrendamento mercantil operacional no arrendador Transação de venda e leaseback Bens do imobilizado versus materiais de uso ou consumo Gastos com reparos, conservação ou substituição Critérios de avaliação do ativo imobilizado Depreciação de edificações Bens utilizados na exploração de recursos minerais e florestais Determinação do tempo de vida útil Método da soma dos dígitos Depreciação de bens usados Depreciação acelerada contábil Depreciação acelerada incentivada Intangível Identificação Controle Reconhecimento Fase de pesquisa 396

7 Sumário XIII Fase de desenvolvimento Método de custo Período e método de amortização Diferido Exaustão Redução ao valor recuperável de ativos Identificação de ativo que pode estar desvalorizado Mensuração do valor recuperável Valor recuperável de intangível com vida útil indefinida Valor justo líquido de despesa de venda Valor em uso Estimativas de fluxos de caixa futuros Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização Momento dos testes de redução ao valor recuperável Desvalorização em uma unidade geradora de caixa Reversão de perda por desvalorização para ativo individual Ativo não circulante mantido para venda 415 Capítulo 18 Participações permanentes 1 Conceito Critérios de avaliação das participações permanentes Método da equivalência patrimonial Aplicação da equivalência patrimonial Ágio na aquisição de participação permanente Deságio na aquisição de participação permanente Ágio (mais-valia) e deságio com base no valor de mercado do ativo Ágio (goodwill) e deságio com base em rentabilidade futura Ágio e deságio por fundo de comércio, intangíveis e outras razões Amortização do ágio e tratamento dado ao deságio Método do custo de aquisição Dividendos recebidos Realização de capital Provisão para perdas permanentes Ações ou cotas bonificadas Resultado não realizado 429 Capítulo 19 Passivo circulante e não circulante 1 Conceito Classificação de acordo com o ciclo operacional Classificação de acordo com o exercício social Despesas financeiras e variações monetárias passivas Encargos financeiros (juros) a transcorrer Dívidas de operações não usuais com pessoas ligadas Critérios de avaliação do passivo exigível Obrigações, encargos e riscos Obrigações em moeda estrangeira Obrigações em moeda nacional Deságio na emissão de debêntures Resultados de exercícios futuros e receitas diferidas Prêmio recebido na emissão de debêntures Doações e subvenções 443

8 Sumário XV 15 Subvenções para investimentos mediante incentivos fiscais Regime Tributário de Transição RTT Benefícios a empregados Passivo atuarial Ajuste de passivo não circulante a valor presente 450 Capítulo 20 Patrimônio líquido 1 Composição Capital social Gastos com emissão de títulos patrimoniais Reservas de capital Ágio na emissão de ações Produto da alienação de partes beneficiárias Produto da alienação de bônus de subscrição Prêmio na emissão de debêntures Doações e subvenções para investimentos Utilização das reservas de capital Adiantamento para futuro aumento de capital (AFAC) Ajustes de avaliação patrimonial Reserva de reavaliação Reservas de lucros Reserva legal Limites da reserva legal Limite facultativo da reserva legal Reservas estatutárias Reservas para contingências Reserva de incentivos fiscais Reserva de retenção de lucros Reserva de lucros a realizar Reserva especial para dividendos obrigatórios não distribuídos Limite das reservas de lucros em relação ao capital 475 social 1.6 Ações em tesouraria Dividendo adicional proposto Dividendos ou lucros antecipados Destinação do lucro remanescente Lucros ou prejuízos acumulados 478 Capítulo 21 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados 1 Conceito Estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados Saldo do início do período Ajustes de exercícios anteriores Mudança de critério contábil Retificação de erro Reversões de reservas de lucros Lucro ou prejuízo líquido do exercício Transferências para reservas de lucros Dividendos propostos Parcela dos lucros incorporada ao capital Dividendos intermediários 488 Capítulo 22 Demonstração do resultado do exercício 1 Conceito Estrutura da DRE conforme a Lei das S/A Estrutura da DRE conforme o CPC 26 (R1) Resultado líquido do período Informação na DRE ou em notas explicativas Deduções da receita bruta das vendas e serviços Devoluções de vendas 495

9 Sumário XVII 4.2 Devoluções de vendas de exercícios anteriores Abatimentos concedidos sobre vendas e serviços Descontos concedidos incondicionalmente Tributos incidentes sobre vendas ICMS incidente nas vendas de mercadorias IPI nas vendas ISS imposto sobre serviços de qualquer natureza PIS/Cofins PIS/Cofins regime de incidência cumulativa PIS/Cofins regime de incidência não cumulativa Despesas operacionais Despesas operacionais com vendas Despesas operacionais financeiras Despesas operacionais gerais e administrativas Outras despesas operacionais Outras receitas operacionais Outras receitas e outras despesas Resultado de operações descontinuadas CSLL contribuição social sobre o lucro líquido CSLL com base no lucro presumido ou arbitrado Imposto de Renda da pessoa jurídica Lucro real Contribuintes obrigados à apuração do lucro real Adições Exclusões Compensações Livro de Apuração do Lucro Real Lalur Lucro presumido Lucro arbitrado Adicional do Imposto de Renda Participações Prejuízos acumulados no cálculo das participações Cálculo do lucro real com participações Demonstração do resultado abrangente Juros sobre o capital próprio Ebitda 541 Capítulo 23 Dividendos 1 Conceito Base para atribuição do dividendo Direito de reembolso em caso de redução do dividendo Cálculo do dividendo na hipótese de omissão do estatuto Reservas estatutárias e retenção de lucros Alteração do estatuto omisso sobre o cálculo dos dividendos Retenção dos dividendos na companhia fechada Reserva especial dividendos obrigatórios não distribuídos Dividendos intermediários Pagamento dos dividendos Destinação do lucro remanescente 548 Capítulo 24 Demonstração das mutações do patrimônio líquido 1 Aspectos legais 549 Capítulo 25 Demonstração dos fluxos de caixa 1 Conceitos Fluxos das operações Fluxos dos financiamentos Fluxos dos investimentos Métodos de elaboração Método direto Identificação de recebimentos e pagamentos 559

10 Sumário XIX 5.2 Método indireto Receitas que não afetam os fluxos de caixa Despesas que não afetam os fluxos de caixa Juros e dividendos Imposto de Renda e contribuição social sobre o lucro líquido Transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa 571 Capítulo 26 Demonstração do valor adicionado 1 Conceitos Aspectos legais Modelo proposto pelo CPC 574 Capítulo 27 Demonstrações consolidadas 1 Aspectos legais e objetivo Aplicação da consolidação Participação de acionistas não controladores Resultados não realizados nos estoques Resultados não realizados no ativo não circulante Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) Impostos na consolidação Imposto de Renda ICMS, IPI, PIS, Cofins e ISS Demonstração do resultado consolidado 604 Capítulo 28 Transações entre partes relacionadas 1 Aspectos gerais 605 Capítulo 29 Matriz, filial, agência e sucursal 1 Matriz Filial Agência Sucursal Contabilização Resultados entre estabelecimentos 617 Capítulo 30 Concentração e extinção de sociedades 1 Aspectos legais Protocolo Justificação Formação do capital Combinação de negócios Incorporação Contabilização na incorporação Incorporação com participação de uma sociedade na outra Fusão Contabilização na fusão Cisão Contabilização na cisão Direitos dos debenturistas Direitos dos credores na incorporação ou fusão Direitos dos credores na cisão Averbação na sucessão Participação recíproca Incorporação de companhia controlada Compensação de prejuízos fiscais 635 Capítulo 31 Conversão de demonstrações em moeda estrangeira 1 Objetivo alcance Definições Moeda funcional 639

11 Sumário 1 5 Investimento líquido em entidade no exterior Itens monetários e não monetários Reconhecimento inicial Apresentação ao término de períodos de reporte subsequentes Reconhecimento de variação cambial Conversão das demonstrações contábeis Conversão de ativo e passivo Conversão de receitas e despesas Variações cambiais Conversão de entidade no exterior Baixa total ou parcial de entidade no exterior Divulgação Efeitos inflacionários Correção monetária integral 649 Referências bibliográficas e páginas da internet 651 Capítulo 16 Balanço patrimonial 1 Conceito O balanço patrimonial é dividido em ativo e passivo, cujos totais são sempre iguais. O ativo é constituído pelos bens e créditos, enquanto o passivo é formado pelo passivo exigível (que representa as dívidas com terceiros) e patrimônio líquido. O ativo e o passivo são divididos em grupos, subgrupos, contas e subcontas. Assim, o primeiro grupo do ativo é o circulante, que tem como primeiro subgrupo as disponibilidades, cuja primeira conta é Caixa, que pode ter como subcontas, por exemplo, Caixa da Matriz e Caixa da Filial. De acordo com o art. 178 da Lei n 6.404/76, no balanço patrimonial, as contas devem ser dispostas segundo os elementos do patrimônio que registrem (bens, créditos, obrigações e situação líquida) e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. Neste caso, a expressão situação financeira não foi usada em sentido estrito, ou seja, o balanço não expõe apenas a posição ou saldo das disponibilidades ou meios de pagamento da sociedade. (Contador/Cespe) No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar tanto o conhecimento quanto a análise da situação financeira da companhia. C 2 Critério de disposição das contas no ativo No ativo, as contas são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, isto é, dos

12 2 3 itens de maior para os de menor liquidez. A ordem decrescente de grau de liquidez, que deve ser observada em todos os grupos e subgrupos do ativo, leva em consideração a expectativa de conversão dos bens e direitos em dinheiro. A conta Caixa, por exemplo, como já representa o próprio dinheiro em tesouraria, é a primeira do ativo. O ativo é composto por dois grupos, cuja sequência a seguir apresentada também observa a ordem decrescente de grau de liquidez: 1 - circulante; 2 - não circulante, dividido em quatro subgrupos: realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível, nessa ordem. É interessante observar que o grupo ativo permanente foi substituído pelo não circulante, ao qual se incorporou o realizável a longo prazo, que era o segundo grupo do ativo. Outra alteração importante foi a extinção do subgrupo diferido. (Adaptado) A partir da Lei nº /2007 e dos pronunciamentos do CPC, mudanças foram introduzidas na contabilidade das sociedades de capital aberto, sociedades de capital fechado e sociedades limitadas. Com respeito a essas mudanças, julgue o item subsequente. (Analista/MPE-PI/2012)) O grupo contábil ativo permanente foi extinto, tendo seus subgrupos imobilizado e investimentos sido incorporados ao grupo de ativos não circulantes. C (Analista/Cespe) O ativo permanente divide-se em investimentos, imobilizado e diferido. E 3 Critério de disposição das contas no passivo Na classificação dos elementos do passivo exigível, considera-se a ordem decrescente de grau de exigibilidade. Quanto mais próximo o prazo de vencimento da obrigação, maior o seu grau de exigibilidade. Por este critério, aparecem primeiro as contas que tenham prazos de vencimento mais próximos. (Técnico/Cespe) No balanço patrimonial, as contas do ativo devem ser classificadas em ordem decrescente do grau de liquidez, enquanto, no passivo, devem ser dispostas em ordem crescente de prioridade de pagamento das exigibilidades. E O passivo é composto por três grupos: 1 - circulante; 2 - não circulante; 3 - patrimônio líquido, dividido basicamente em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Analista/Cespe) No balanço patrimonial, as contas de passivo são classificadas em dois grupos: circulante e não circulante. No grupo não circulante, inclui-se o patrimônio líquido. E (Analista/Cespe) No balanço, as contas de passivo são classificadas em circulantes e não circulantes, incluído, nessas últimas, o patrimônio líquido. E

13 4 5 O grupo resultados de exercícios futuros foi extinto. O saldo até então existente nesse grupo passou a integrar o passivo não circulante. Na verdade o exemplo da questão representa hipótese de crédito fiscal (não confundir com saldo credor da conta, já que a conta que registra esse crédito fiscal é de natureza devedora). 4 Compensação de saldos devedores e credores Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar devem ser classificados separadamente (art. 178, 3 ). (Técnico/Cespe) Os saldos credores e devedores que a empresa não tiver direito de compensar são classificados separadamente; assim, os saldos devedores de fornecedores devem constar do ativo, e os saldos credores de clientes, do passivo. C Se a companhia adquirir mercadorias com ICMS a Recuperar de 100 e as vender com ICMS a Recolher de 150, em vez de apresentar o saldo da conta ICMS a Recuperar no ativo circulante e o da conta ICMS a Recolher no passivo circulante, deverá fazer a compensação, de forma que apareça apenas o saldo favorável ao estado. Portanto, a conta ICMS a Recolher será classificada no passivo circulante com o saldo de 50, e a conta ICMS a Recuperar não será apresentada no balanço. (Analista/Cespe) A conta-corrente do ICMS pode apresentar saldo devedor na escrituração mercantil. É o caso, por exemplo, de o valor das compras exceder o das vendas de mercadoria comercializada pela empresa em determinado período. Esse débito fiscal é compensável nos períodos subsequentes. E (Contador/Cespe) Os controles de ICMS a recuperar são feitos no ativo circulante, cujo saldo depende da possibilidade de haver créditos ou débitos fiscais resultantes das compras e das vendas. E Esse item não é muito claro sobre a necessidade de compensação do ICMS a recuperar com o ICMS a recolher, por isso pode causar dúvidas. (Contador/Cespe) Considere que uma empresa tenha apresentado saldo de imposto a recuperar de R$ ,00 e saldo de imposto a pagar de R$ ,00. Nessa situação, ao registrar a compensação tributária, para a finalidade de quitação de impostos a pagar de créditos inscritos em períodos anteriores, a empresa debitará a conta de imposto a recuperar e creditará a conta de impostos a pagar. E O lançamento está invertido. (Contador/Cespe) Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar deverão ser classificados separadamente; assim, os saldos devedores de fornecedores devem constar no ativo, e os credores de clientes, no passivo. C 5 Composição do ativo Como já vimos, o ativo é composto por dois grupos: circulante e não circulante, divididos em subgrupos, cujo conteúdo é especificado pelo art. 179 da Lei das S/A.

14 6 7 6 Ativo circulante De acordo com a Lei das Sociedades por Ações, art. 179, I, o ativo circulante é composto por três subgrupos: 1 - disponibilidades; 2 - direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente; 3 - aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte (despesas pagas antecipadamente, ou seja, ainda não incorridas). Nos termos do CPC 26 (R1), o ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer, de forma alternativa, qualquer dos seguintes critérios: 1 - espera-se que seja realizado, ou se pretende que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; 2 - está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado; 3 - espera-se que seja realizado até 12 meses após a data do balanço; ou 4 - é caixa ou equivalente de caixa (CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa), a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos 12 meses após a data do balanço. Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes. 7 Disponibilidades Disponibilidades são os elementos do ativo que representam dinheiro ou que nele podem ser convertidos imediatamente. São os valores utilizáveis como meios de pagamento. É o caso das contas Caixa, Bancos Conta Movimento, Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata e Numerários em Trânsito. (Técnico/Cespe) Caso a empresa adote o sistema de caixa flutuante, os registros de recebimentos e pagamentos que transitam pelo caixa devem ser contabilizados em conjunto na conta caixa. Assim, os cheques recebidos em operações de venda, os recibos de cartões de crédito e débito e os vales-refeição ou similar devem ser englobados no saldo do caixa. E Nessa questão, os cheques recebidos em operações de venda podem ser registrados na conta Caixa (ou Cheques em Cobrança), enquanto não forem depositados. Vendas com cartões de crédito geram contas a receber. Nos termos do CPC 03, para que um investimento seja identificado como equivalente de caixa, ele precisa ter conversibilidade imediata em montante conhecido de caixa e estar sujeito a um insignificante risco de mudança de valor. Portanto, um investimento normalmente qualifica-se como equivalente de caixa somente quando tem vencimento de curto prazo, por exemplo, três meses ou menos, a contar da data da aquisição. Por exemplo, aplicações em CDB e RDB no prazo de até três meses. Em regra, os investimentos em instrumentos patrimoniais, tais como ações e cotas de outras sociedades, não são equivalentes de caixa, a menos que eles sejam, substancialmente, equivalentes de caixa, como, por exemplo, no caso de ações

15 8 9 preferenciais resgatáveis que tenham prazo definido de resgate e cujo prazo atenda à definição de curto prazo. Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo, e não para investimento ou outros propósitos. Em resumo, nem todo equivalente de caixa representa disponibilidade, pois esta traduz valores já disponíveis para uso, ou seja, com liquidez imediata. (Técnico/Cespe) O conceito de equivalentes de caixa era pouco difundido no Brasil antes da implementação das normas internacionais de contabilidade. Esse conceito é mais abrangente que o convencionalmente adotado no Brasil para as disponibilidades, pois não se restringe aos valores de liquidez imediata, embora não haja restrições à sua conversibilidade em prazo e valor certos. C A conta Bancos Conta Movimento registra as operações que afetam a conta bancária de livre movimentação. (Técnico/Cespe) Se a empresa possuir conta em banco que esteja em liquidação ou sob intervenção, o saldo dessa conta deverá ser reclassificado para contas a receber no ativo circulante ou, dependendo do caso, no ativo realizável a longo prazo. C (Técnico/Cespe) Um cheque emitido pela empresa a favor de cliente por motivo de devolução de venda, ainda não sacado pelo favorecido, gera uma diferença a maior na conciliação bancária a favor da instituição bancária extrato bancário. C (Técnico/Cespe) Um depósito bancário ainda não contabilizado pela empresa depositante gera uma diferença a maior na conciliação bancária a favor da empresa razão banco. E (Técnico/Cespe) A principal finalidade da conciliação bancária é verificar se a movimentação bancária corresponde à movimentação registrada nos controles da empresa. Sendo assim, quando o saldo do extrato bancário não confere com o saldo do controle auxiliar, é necessária a elaboração de uma composição de saldo contendo a explicação da diferença existente entre as duas fontes de informações. C Se um valor depositado em banco corresponde a aplicação financeira que pode ser movimentada livremente, sem prazo para resgate, deve ser usada a conta Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata. Se houver prazo para resgate, como no caso de Certificados de Depósitos Bancários CDB e Recibos de Depósitos Bancários RDB, o mais adequado é utilizar a conta Aplicações Financeiras (ativo circulante, direitos realizáveis no exercício seguinte). Os depósitos judiciais, depósitos para garantia de importação, depósitos para garantia de participação em licitação etc., que não são de livre movimentação, devem ser registrados na conta Bancos Conta Vinculada (ativo circulante/não circulante realizável a longo prazo, direitos realizáveis). Quando mantidos em tesouraria na data do encerramento do exercício (ainda não entregues aos beneficiários), os cheques emitidos pela companhia não devem afetar o saldo da conta Bancos Conta Movimento. Todavia, se, na data do balanço, já tiverem sido contabilizados, apesar de ainda não entregues, deverá ser efetuado o estorno do registro contábil. Os cheques emitidos pela companhia e entregues aos beneficiários até a

16 10 11 data do encerramento do exercício devem ser registrados normalmente na conta Bancos Conta Movimento. (Técnico/Cespe) Os cheques devem ser contabilizados na data de sua emissão, quando essa data corresponder aproximadamente à data de entrega aos beneficiários. Assim, o saldo da conta bancos, no balancete de verificação mensal, deve apresentar o valor do saldo bancário deduzido do valor dos cheques emitidos, independentemente de sua compensação bancária. Caso os cheques não tenham sido entregues aos favorecidos e possuam valores substanciais, a empresa deve deduzir o valor do cheque somente na data em que o mesmo for entregue. C Essa afirmação envolve aspectos muito particulares a seu autor, ou seja, enorme subjetividade. (Técnico/Cespe) Os cheques emitidos devem ser contabilizados na data de sua emissão, mesmo nos casos em que ainda não tenham sido entregues aos favorecidos e apresentem valores substanciais. E Os numerários em trânsito representam remessas bancárias de valores entre estabelecimentos da companhia ou entre estes e clientes, fornecedores etc. Os valores em trânsito e já conhecidos na data do balanço podem integrar o saldo da conta Bancos Conta Movimento ou serem lançados em uma conta específica (Numerários em Trânsito). (Técnico/Cespe) Na conta numerário em trânsito, são registradas as remessas de dinheiro para filiais, feitas por meio de cheques, justificando-se, portanto, a classificação da conta entre as disponibilidades da empresa. C Principalmente por medida de segurança as empresas não mantêm valores elevados em suas tesourarias. Para pagar despesas de pequeno valor ou que não comportem o uso de cheques ou outros instrumentos bancários, valem-se do fundo fixo de caixa (pequeno caixa). O valor do fundo fixo e entregue a um funcionário responsável, que presta contas regularmente. Assim, o valor comprovado como despesa é registrado no resultado. (Técnico/Cespe) Na prestação de contas pelo responsável pelo fundo fixo de caixa, em 31 de maio de 2010, uma empresa verificou que, em seu fundo fixo de caixa, havia R$ 15,00 em moeda corrente e R$ 435,00 em comprovantes de despesas. Nesse mesmo dia, foram feitos a reconstituição do fundo e, concomitantemente, o aumento do valor do fundo para R$ 500,00. Nessa situação, a empresa deverá fazer débito de R$ 435,00 em conta de resultado (despesas diversas) e de R$ 50,00 na conta do fundo fixo de caixa, com contrapartida de R$ 485,00 em conta banco. C Constituição do fundo fixo: D - Fundo Fixo de Caixa C - Bancos Conta Movimento 450 Comprovação da despesa: D - Despesa C - Fundo Fixo de Caixa 435 Reconstituição do fundo fixo, com aumento do valor para 500 (havia saldo de 15): D - Fundo Fixo de Caixa C - Bancos Conta Movimento 485 Todos esses registros podem se resumidos num lançamento de terceira fórmula: D - Despesa 435 D - Fundo Fixo de Caixa 50 C - Bancos Conta Movimento 485

17 12 13 (Técnico/Cespe) Determinada empresa mantém fundo fixo de caixa. Nessa situação, a recomposição do fundo é feita com um lançamento contábil de primeira fórmula. C 8 Direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente Para fins de reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas, há um flagrante conflito entre os critérios definidos na Lei das S/A e os previstos nos pronunciamentos do CPC. Enquanto a lei adota critérios jurídicos, baseados principalmente na forma jurídica (há exceções, como a parte final do inciso IV do art. 179, que trata do imobilizado), o CPC segue a primazia da essência sobre a forma, considerando os efeitos econômicos em detrimento da forma jurídica. Por exemplo, enquanto para a Lei das S/A um bem normalmente deve ser reconhecido no ativo quando é de propriedade da entidade, para o CPC o reconhecimento depende de ele gerar benefícios econômicos futuros em favor da entidade (contribuir para o fluxo de caixa) e de seu custo poder ser mensurado, mesmo que não seja de propriedade da entidade. Voltando ao texto da lei, não se confundem direitos realizáveis e contas a receber, apesar de contas a receber ser o significado normalmente dado ao termo direitos em contabilidade. Na Lei das S/A, a expressão direitos realizáveis tem o sentido jurídico de direitos subjetivos patrimoniais, que podem ser divididos em reais (bens) e pessoais (créditos, contas a receber). A soma dos direitos reais com os direitos pessoais é igual ao ativo total. Os direitos realizáveis também estão presentes no ativo não circulante realizável a longo prazo. Em resumo, os direitos realizáveis podem ser divididos em: 1 - direitos realizáveis reais são os bens; 2 - direitos realizáveis pessoais são os créditos. São exemplos de direitos realizáveis reais os estoques de: 1 - matérias-primas; 2 - produtos em elaboração; 3 - produtos acabados; 4 - mercadorias; 5 - materiais de uso ou consumo. A realização dos estoques, em regra, ocorre por meio da venda ou do consumo dos bens. Em geral, os estoques são apresentados no ativo circulante. Contudo, os estoques de bens que só possam ser alienados após o exercício seguinte, como animais ainda em criação ou bens que exijam um longo período de produção, devem ser classificados no ativo não circulante realizável a longo prazo. Direitos realizáveis pessoais Os direitos realizáveis pessoais, vale dizer, os créditos, são classificados no ativo circulante ou no ativo não circulante realizável a longo prazo, conforme o prazo previsto para a realização. São exemplos de direitos realizáveis pessoais: 1 - Duplicatas a Receber; 2 - Notas Promissórias a Receber; 3 - Adiantamentos a Fornecedores; 4 - ICMS a Recuperar; 5 - IPI a Recuperar. A realização do direito pessoal pode dar-se por:

18 recebimento do valor em dinheiro, como é o caso de duplicatas e promissórias a receber; 2 - recebimento de mercadorias ou serviços, como é o caso de Adiantamentos a Fornecedores; 3 - compensação, como é o caso do ICMS e IPI a recuperar. Divisão do ativo circulante nos planos de contas Os planos de contas, tradicionalmente, fazem a divisão do ativo circulante em quatro subgrupos: 1 - disponibilidades; 2 - direitos de curto prazo; 3 - estoques; 4 - despesas antecipadas. Todavia, a Lei n 6.404/76 divide o ativo circulante em apenas três subgrupos, sem discriminar os direitos de curto prazo e estoques, os quais são reunidos em um único subgrupo, denominado direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente (seguinte). Quanto à ordem de liquidez dos elementos do circulante (e também do realizável a longo prazo), em razão dos usos e costumes, as contas a receber são apresentadas antes dos estoques. As importação de mercadorias em andamento são classificadas no ativo circulante, mas as importação de bens de uso permanente em andamento devem figurar no ativo imobilizado. (Técnico/Cespe) Em uma empresa que adquiriu mercadoria no exterior, ao se efetuar o registro do pagamento dos gastos com a obtenção da guia de importação, ocorre um débito em conta de importação em andamento e um crédito no disponível. A conta de importação em andamento é temporária e é contabilizada no ativo circulante. C 8.1 Duplicatas descontadas Na operação de desconto, o banco antecipa o valor de títulos de crédito (duplicatas, notas promissórias), pagando à empresa o valor atual (valor nominal do título menos o desconto). A empresa, entretanto, não promove a baixa do valor do documento, na conta Duplicatas a Receber, no ato da operação de desconto, porque se o título não for recebido do cliente, o banco poderá cobrá-lo de quem lhe efetuou o desconto. Muito embora se refiram ao período ainda a transcorrer até a data de vencimento do título de crédito, os juros do desconto são cobrados antecipadamente. Antes da convergência da Contabilidade brasileira aos padrões internacionais, a operação de desconto de duplicata a receber de cliente era registrada assim: D - Bancos Conta Movimento ( ativo) D - Juros a Vencer ( ativo) C - Duplicatas Descontadas ( ativo) No ato do desconto, a empresa registrava os juros da operação como despesa antecipada, no ativo, e os apropriava posteriormente ao resultado, de acordo com o prazo transcorrido. A conta Duplicatas Descontadas era classificada como retificadora do ativo. Retificava a conta Duplicatas a Receber.

19 16 17 Todavia, com a aplicação das normas internacionais de contabilidade, vários autores têm adotado o seguinte critério: 1 D - Bancos Conta Movimento ( ativo) D - Encargos Financeiros a Transcorrer ( PE) C - Duplicatas Descontadas ( PE) Desse modo, a conta Duplicatas Descontadas passa a ser classificada no passivo exigível, sendo retificada pela conta Encargos Financeiros a Transcorrer. A justificativa para esse tratamento é que, como o desconto de duplicata não transfere para o banco o risco do não recebimento do título, trata-se, na essência, de um empréstimo bancário com duplicatas oferecidas em garantia. É importante observar que o Cespe ainda não utilizou esse critério em suas provas. No entanto, isso pode mudar. Lançamento de apropriação dos juros ao resultado: D - Despesa de Juros ( SL) C - Encargos Financeiros a Transcorrer ( PE) Quando o banco recebe a duplicata, é remetido um aviso do fato à empresa, que só então efetua a baixa na conta Duplicatas a Receber, mediante o seguinte lançamento: D - Duplicatas Descontadas ( PE) C - Duplicatas a Receber ( ativo) 1 Esse é o posicionamento, por exemplo, dos autores do livro Manual de Contabilidade Societária (Fipecafi), Sérgio de Iudícibus e outros. (Analista/Cespe) Considere o lançamento a seguir. D Bancos conta movimento R$ ,00 D Juros passivos R$ 2.500,00 C Duplicatas Descontadas R$ ,00 Nesse lançamento, são utilizadas contas patrimoniais e de resultado e há redução da situação patrimonial líquida. C Nesse lançamento, fica a impressão de que o Cespe não classifica a conta Duplicatas Descontadas no passivo exigível (em vez da conta Encargos Financeiros a Transcorrer, foi utilizada a conta Juros Passivos, que é de despesa). (Técnico/Cespe) Um aviso da instituição bancária referente à liquidação de duplicata descontada, contabilizada pela empresa a débito do razão banco, gera uma divergência na conciliação bancária entre o razão banco e o extrato bancário. C A conta Bancos Conta Movimento foi debitada indevidamente. 8.2 Títulos em cobrança simples bancária Na cobrança simples bancária, a empresa remete os títulos ao banco apenas para fins de cobrança. A remessa dos títulos para cobrança é um ato administrativo. Normalmente não há lançamento correspondente. O valor não é pago antecipadamente pela instituição financeira, que se limita a cobrar os títulos. O valor recebido pelo banco é lançado na conta- -corrente da empresa, que recebe um aviso bancário do fato. Recebido o aviso bancário, o valor é debitado na conta Bancos Conta Movimento, creditando-se Duplicatas a Receber, juntamente com o registro da despesa de cobrança.

20 18 19 Por exemplo, aviso de recebimento de duplicata em cobrança simples no valor nominal de 1.000, com despesas de cobrança de 50: D - Bancos Conta Movimento 950 D - Despesas de Cobrança Bancária 50 C - Duplicatas a Receber A cobrança simples não deve ser confundida com a operação de desconto, em que o banco antecipa o valor do título à empresa, pagando-lhe o valor atual (o valor nominal diminuído do desconto). No desconto, como o pagamento é feito à empresa antecipadamente, quando o banco recebe o título do cliente, nada é lançado na conta daquela, que apenas registra a baixa da duplicata, debitando Duplicatas Descontadas e creditando Duplicatas a Receber. (Técnico/Cespe) Um cliente liquidou antecipadamente uma duplicata em cobrança simples, valendo-se de um desconto financeiro. Nessa situação, a empresa comercial deverá realizar lançamento contábil com crédito na conta duplicata descontada, débitos nas contas disponíveis e desconto financeiro. E 9 Aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte As despesas antecipadas recebem, na Lei n 6.404/76, a denominação de aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte. Em atendimento ao princípio da competência, as despesas pagas dentro de um exercício mas que pertençam ao exercício seguinte devem ser registradas no ativo circulante. A transferência do valor de despesa antecipada para o resultado é feita à medida que o período ao qual ela pertence tenha transcorrido. Podem figurar no balanço patrimonial como despesas antecipadas os valores pagos antecipadamente que correspondam a seguros, juros, salários, aluguéis, assinaturas de jornais e revistas, bilhetes de passagem. 10 Operações com seguros 1º Exemplo Consideremos que, em x1, fosse paga despesa de seguro contra incêndio com as seguintes características: 1 - período de cobertura previsto na apólice de seguros: x1 a x2; 2 - valor pago: Em x1, data do pagamento do seguro: D - Seguros a Vencer C - Caixa A conta Seguros a Vencer indica que a despesa de seguro foi paga antecipadamente. Neste caso, ela deve ser classificada no ativo circulante. Também poderíamos usar as denominações Seguros Antecipados, Seguros Pagos Antecipadamente, Prêmios de Seguros a Apropriar, Despesas de Seguros Antecipados. Em x1, data de encerramento do exercício, apropriamos ao resultado a parcela pertencente ao exercício de x1: D - Despesa de Seguros C - Seguros a Vencer 200

21 20 21 Como o valor do seguro é correspondente ao período de 12 meses, a parcela mensal é de: 1.200/12 meses = 100. Logo, a parte correspondente aos dois meses de cobertura do seguro no exercício de x1 é de: 100 x 2 meses = 200. Em x1, no resultado do exercício, temos o valor de 200, a título de despesa de seguros do período de x1 a x1. No ativo circulante, deve ser indicado, na conta Seguros a Vencer, o saldo de Uma outra forma muito usual de efetuarmos os registros contábeis da operação de seguro anteriormente vista seria a seguinte: Em x1, data do pagamento do seguro, lançaríamos: D - Despesa de Seguros C - Caixa Neste caso, todo o valor pago foi lançado como despesa, apesar de o pagamento ter sido feito antecipadamente. Não haverá grandes inconvenientes nisso, desde que seja feito o ajuste até a data do encerramento do exercício. Em x1, data de encerramento do exercício, transferiríamos para a conta Seguros a Vencer a parcela do seguro correspondente ao exercício de x2: D - Seguros a Vencer C - Despesa de Seguros Os efeitos são iguais aos obtidos quando usamos o outro critério para registro: em x1, no resultado do exercício, teríamos o valor de 200, a título de despesa de seguros do período de x1 a x1, e, no ativo circulante, seria indicado, na conta Seguros a Vencer, o saldo de (Analista/Cespe) Algumas despesas e receitas devem ser excluídas dos grupos de resultados para integrar os grupos patrimoniais da entidade, em função de definições decorrentes da competência do exercício. C 2º Exemplo Consideremos que, em x1, fosse paga despesa de seguro contra incêndio com as seguintes características: 1 - período de cobertura previsto na apólice de seguro: x2 a x2; 2 - valor pago: O período de cobertura está totalmente compreendido no exercício de x2. Em x1, data do pagamento do seguro, lançaríamos: D - Seguros a Vencer C - Caixa Nenhum ajuste seria feito em x1, um vez que só haveria despesa de seguro a partir de x2. O saldo da conta Seguros a Vencer, de 1.200, seria apresentado no ativo circulante. 3º Exemplo Consideremos que, em x1, fosse paga despesa de seguro contra incêndio com as seguintes características: 1 - período de cobertura previsto na apólice de seguro: x2 a x2;

22 valor pago: 100; 3 - valor total da apólice: 1.200; 4 - data de pagamento do valor restante (1.100): x2. Observe que neste caso o valor do seguro contratado não foi integralmente pago. Resta pagar a quantia de Em x1, data do pagamento da primeira parte do valor do seguro: D - Seguros a Vencer C - Caixa 100 Em x1, a conta Seguros a Vencer apareceria no ativo circulante com o saldo de 100. Não consideramos o valor restante a pagar pelo fato de corresponder a período de cobertura ainda não transcorrido. O período de cobertura está totalmente compreendido em x2. Logo, não há despesa de seguro, nem obrigação correspondente a apropriar em x1. Entretanto, alguns contabilistas adotam critérios diferentes na solução deste problema. Para estes, o certo seria efetuar o lançamento indicado abaixo. Em x1, data do pagamento do seguro, o lançamento seria: D - Seguros a Vencer C - Caixa 100 C - Seguros a Pagar Desta forma, a conta Seguros a Vencer apareceria no ativo circulante, em x1, com o saldo de Os inconvenientes neste lançamento são: a indicação na conta Seguros a Vencer de um valor que, em parte, não corresponde a seguro pago antecipadamente e a apresentação de igual valor na conta Seguros a Pagar, apesar de o seguro ser relativo a x2 e, portanto, ainda não incorrido. 11 Registro de operações com juros antecipados Consideremos que a companhia tenha efetuado o desconto de uma duplicata com as seguintes características: 1 - data da operação de desconto: x1; 2 - data de vencimento da duplicata: x2; 3 - valor nominal da duplicata: 1.000; 4 - valor dos juros do desconto pagos antecipadamente: 200; 5 - valor atual recebido pela companhia ao efetuar o desconto: 800. Em x1, data da operação de desconto, registraríamos: D - Bancos Conta Movimento 800 D - Encargos Financeiros a Transcorrer 200 C - Duplicatas Descontadas Em x1, data do encerramento do exercício, apropriaríamos a parcela correspondente à despesa de juros do desconto relativa ao exercício de x1: D - Despesa de Juros C - Encargos Financeiros a Transcorrer 100 Antes da adoção das normas internacionais de contabilidade, os juros do desconto eram registrados como despesa

23 24 25 antecipada, no ativo circulante. Atualmente, eles são lançados na conta Encargos Financeiros a Transcorrer, retificadora do passivo circulante. A conta Duplicatas Descontadas, que agora é passível de classificação no passivo circulante, deve ser baixada, em contrapartida com Duplicatas a Receber, quando o banco avisar à companhia que o devedor pagou o título. Na essência, o desconto de duplicatas representa um empréstimo com títulos oferecidos em garantia. Segundo a Estrutura Conceitual, ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua essência e realidade econômica e não apenas sua forma legal. O desconto de notas promissórias também é uma operação usual. Existe, porém, uma diferença fundamental a ser considerada do ponto de vista contábil entre o desconto de duplicatas e o desconto de promissórias. Enquanto as duplicatas descontadas serão pagas, na data de vencimento, ao banco pelo sacado (pessoa que comprou a mercadoria a prazo e aceitou as duplicatas), as notas promissórias serão pagas ao banco pela própria companhia que efetuou a operação de desconto com a instituição financeira. Exemplo: Em x1, a companhia emite uma nota promissória, com vencimento para x2, no valor de 1.000, que é levada a desconto bancário. O banco paga à companhia, no ato do desconto, o valor atual de 800. Na data de vencimento, a companhia pagará ao banco o valor nominal do título, que é de Em x1, data da operação de desconto, registraríamos: D - Bancos Conta Movimento 800 D - Encargos Financeiros a Transcorrer 200 C - Notas Promissórias Descontadas A conta Notas Promissórias Descontadas é classificada no passivo circulante, uma vez que representa obrigação da própria companhia. O desconto de títulos é, grosso modo, um adiantamento de recursos feito aos clientes pelo banco, garantido normalmente por duplicatas ou notas promissórias. Se o título não for pago pelo devedor, a companhia que o levou a desconto terá de honrar seu pagamento. Essa operação está sujeita ao IOF, que é calculado sobre o valor do principal, e não apenas sobre o valor do desconto. Esse imposto é cobrado da companhia, que o lança como despesa. 12 Ativos especiais Ativo especial é o bem, tangível ou intangível, vinculado à atividade principal ou fim da empresa, gerador de benefícios econômicos de forma continuada, que pode ser explorado sem que haja a transferência de sua propriedade. Assim, o ativo pode gerar receita em diversas transações, sem haver sua alienação. Por exemplo, programas de computador e filmes cinematográficos destinados à cessão de direitos de uso, não à transferência definitiva (sujeitos a amortização, portanto) 2. Também são passíveis de enquadramento nessa categoria bens corpóreos destinados à locação, como veículos, por exemplo. Os custos incorridos na produção de ativos especiais, inicialmente registrados na conta Ativos Especiais em Produção, de forma similar à aplicada na Contabilidade Custos, devem ser transferidos para a conta Ativos Especiais a partir do momento 2 Manual de Contabilidade Societária (Fipecafi), Sérgio Iudícibus e outros, pág. 94, Editora Atlas, 2010.

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