ICMS/SP - Industrialização por conta e ordem de terceiro e a dificuldade de fixar a base de cálculo do imposto

Transcrição

1 ICMS/SP - Industrialização por conta e ordem de terceiro e a dificuldade de fixar a base de cálculo do imposto José Antonio Pachecco O tema merece destaque e reflexão, pois se configura em uma armadilha para o contribuinte. E como em todas as armadilhas tributárias o risco de ser surpreendido pelo fisco é elevado. Embora o caso apresentado se limite ao estudo da legislação paulista, é possível que a mesma hipótese ocorra nas ações fiscais em outras unidades da Federação. Por este motivo os profissionais que militam na apuração do ICMS em outros Estados também precisam ficar atentos à artimanha de sua legislação de regência. A industrialização por encomenda não apresenta nenhuma dificuldade para se fixar a base de cálculo do ICMS. O problema está concentrado na industrialização realizada por conta e ordem de terceiro. Este é, portanto, o objeto deste estudo: revelar a dificuldade de se fixar a base de cálculo do ICMS no retorno de produto industrializado por conta e ordem de terceiro. Como bem define a Resposta de Consulta nº 55/2013, publicada pela Consultoria Tributária paulista em 04/07/2013, a industrialização por encomenda é aquela em que o encomendante não remete qualquer insumo ao estabelecimento industrializador. Da interpretação dessa premissa contida na Resposta de Consulta extrai-se que o industrializador, ao remeter o produto industrializado por encomenda ao cliente, integra todos os seus custos, despesas e lucro na base de cálculo do ICMS. Enfim, a base de cálculo desse imposto é o valor da operação. Na industrialização por encomenda o industrializador não recebe matéria prima ou qualquer outro produto de propriedade do encomendante com suspensão do ICMS. Logo, não fica exposto ao retorno de parte de sua produção com suspensão ou diferimento do ICMS. Por sua vez, na industrialização por conta e ordem de terceiro, em que o estabelecimento autor da ordem para a industrialização remete insumos para que outro o industrialize, fica alcançada pelo Convênio AE 15/74, regulado em São Paulo pelo artigo 402 do RICMS/SP (Decreto Estadual /2000) combinado com a Portaria CAT 22/2007. Neste ponto mora o perigo. Em 27/02/2014 o Tribunal de Impostos e Taxas publicou a decisão de sua Câmara Superior, exarada no processo DRT/7 nº Essa decisão, embora não adentre em profundidade no mérito, convalida a decisão no Recurso Ordinário promovida pela 10º Câmara Julgadora em 06/07/2012. As duas decisões do Tribunal administrativo paulista merecem estudo por conter o entendimento do fisco, que por sinal não está muito claro, mas que está sendo mantido pelos seus órgãos julgadores. O cerne do problema está contido no artigo 402 do RICMS/SP, que trata da remessa e retorno de produtos industrializados por conta e ordem de terceiros. Esse artigo do regulamento paulista é impositivo e determina que a remessa e o retorno de mercadoria para industrialização em outro estabelecimento será sob a suspensão do ICMS:

2 "Art O lançamento do imposto incidente na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, observado o disposto nos artigos 409 e 410, fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este for promovida a subseqüente saída dos mesmos produtos." Está cristalino que a legislação busca concentrar o recolhimento do ICMS no momento em que o produto industrializado é vendido pelo autor da ordem, cuja industrialização ocorreu por sua conta. Por este motivo o item 2 do parágrafo 1º do mesmo artigo não deixa dúvida de que o produto recebido para industrialização retorne ao seu proprietário sob a suspensão do imposto: " 1º. Ressalvado o disposto no 2º, a suspensão compreende: 2 - a saída promovida pelo estabelecimento industrializador em retorno ao do autor da encomenda." No entanto, o valor cobrado pela industrialização gera a controvérsia que está causando sérias discussões no âmbito de julgamento administrativo. Pela interpretação do parágrafo 2º do mesmo artigo nota-se que a regra geral é de que o valor cobrado pela industrialização, tratado pela norma como "valor acrescido" ocorre sob o destaque do ICMS. " 2º. Salvo disposição em contrário, na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento que a tiver remetido nas condições deste artigo, o estabelecimento que tiver procedido à industrialização calculará e recolherá o imposto sobre o valor acrescido." " 3º. Para efeito do parágrafo anterior, entende-se por valor acrescido o total cobrado pelo estabelecimento industrializador, nele incluídos o valor dos serviços prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial." Portanto, se a legislação tivesse se limitado a essas duas disposições, nenhuma controvérsia se observaria. O produto em retorno ao seu proprietário, autor da ordem cuja industrialização ocorreu por sua conta, será com suspensão do imposto. Por sua vez, o valor cobrado pela industrialização ficaria sujeito ao ICMS destacado pelo industrializador, passível de crédito pelo destinatário, em face do princípio constitucional da não cumulatividade. Bastaria, portanto, que não houvesse uma disposição em contrário a essa norma simples e de fácil aplicação. No entanto, há norma em contrário que gera a grande armadilha para se fixar a base de cálculo do ICMS sobre o valor cobrado pela industrialização. A norma em contrário, outrora representada pelo artigo 403 do RICMS/SP, foi revogada em 2007 pelo governador do Estado que atendeu a exposição de motivos apresentada pelo Secretário da Fazenda na seguinte forma:

3 "A medida decorre da primeira etapa do trabalho de revisão do sistema tributário estadual que será analisado pela Comissão composta pelas Secretarias do Desenvolvimento, da Economia e Planejamento e da Fazenda, cujo objetivo é avaliar a implantação de política de desenvolvimento econômico e social do Estado de São Paulo, conforme dispõe a Resolução Conjunta-1, de 24 de janeiro de 2007." No entanto, após a revogação do artigo 403 do RICMS/SP, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo editou a Portaria CAT 22/2007 fixando que o LANÇAMENTO DO IMPOSTO INCIDENTE SOBRE A PARCELA RELATIVA AOS SERVIÇOS PRESTADOS FICA DIFERIDO para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída. A exceção para se aplicar o diferimento sobre a parcela do serviço prestado, alcança apenas os casos em que o autor da ordem, cuja industrialização ocorre por sua conta, for não contribuinte do imposto, produtor rural ou optante do Simples Nacional. E também nos casos de industrialização de sucatas de metais. O problema para se definir a base de cálculo do ICMS sobre o valor cobrado pela industrialização por conta e ordem está na sutileza da norma que difere o pagamento do imposto somente sobre o valor do serviço prestado. Neste ponto a portaria escorrega em um problema conceitual que vem provocando os autos de infração. O fato incontroverso é que indústria não presta serviço, indústria promove industrialização. A portaria aponta que somente o serviço prestado pela indústria fica com o ICMS diferido. Seria então de se perguntar: qual serviço? A origem do erro vem do parágrafo 3º do artigo 402 que apresenta a conceituação de valor acrescido como sendo o valor do serviço prestado mais o valor das mercadorias aplicadas na industrialização por conta e ordem. A falta do conceito de "serviço" para fins de definição da base de cálculo do ICMS gera a insegurança jurídica aos contribuintes surpreendidos pelo fisco. Acontece que para ocorrer qualquer atividade industrial o estabelecimento incorre em uma série de ações sob o manto do ICMS, justamente porque é indústria, não um prestador de serviço. Assim, o combustível, a energia elétrica, os materiais intermediários que se desgastam diretamente no processo e o ativo permanente aplicado na produção geram créditos para a indústria. Fato não permitido para o prestador de serviço relacionado na lista anexa à Lei Complementar 116/2003. O fisco tem entendido que esses gastos no processo industrial não é serviço, é mercadoria aplicada e, portanto, excluído do diferimento do imposto e sobre essa importância vem exigindo o ICMS. Digamos que uma indústria de móveis remeta madeira para outra indústria de móveis realizar o corte, a furação e a lixa, deixando-a pronta para o seu proprietário aplicá-la em seu processo industrial de montagem dos móveis.

4 Pela força do artigo 402 do RICMS/SP a madeira sai bruta e retorna industrializada para o estabelecimento do seu proprietário sob a suspensão do ICMS. E valor cobrado pela industrialização fica diferido? Em tese a resposta seria afirmativa, exceto os materiais de propriedade do industrializador, aplicado no processo, que recebe a carga do imposto. O fisco está invertendo a equação e afirmando que o valor cobrado pela industrialização fica sujeito ao destaque do imposto, exceto o valor do serviço que está protegido pelo diferimento. Mas vem então a pergunta que não quer calar: Afinal, qual o valor do serviço prestado pelo industrializador? Este é o grande nó na aplicação da norma: separar o valor do serviço do valor de todos os custos e despesas de industrialização, que pode conter mercadoria empregada indiretamente no processo industrial e que estão compondo o preço da industrialização. Neste singelo exemplo não está claro os materiais empregados pelo industrializador. Todos eles ficam ocultos no resultado final da industrialização. A energia elétrica empregada como força motriz das máquinas, o combustível empregado na empilhadeira para movimentar a madeira no interior do estabelecimento, o desgaste das brocas, serras e lixas e a depreciação de 1/48 avos por mês que gera crédito do ICMS. Há também mercadorias aplicadas como custo indireto (material de limpeza, reposição de máquinas, etc) e a depreciação do imóvel. Este é o cerne da decisão proferida pela 10 Câmara Julgadora do TIT, convalidada pela Câmara Superior. Ou seja, definir a parcela do valor cobrado pela industrialização que corresponde ao "serviço" cujo ICMS está diferido, para manter o lançamento do ICMS sobre os "materiais" aplicados na industrialização. O caso sob julgamento está a industrialização de fibras por conta e ordem de um grande fabricante de ônibus. Está claro, no curso do processo, que o litígio se restringe em separar do valor cobrado pela industrialização o valor efetivo do "serviço" dos demais custos industriais. Em uma confusa e dividida decisão, desempatada pelo Presidente da 10º Câmara do TIT, o relator rechaçou o argumento apresentado em sustentação oral pelo patrono do contribuinte de que não há mercadoria de propriedade da autuada empregada no processo. Na defesa sustenta-se que o valor utilizado pelo fisco caracteriza-se como custo industrial e não mercadoria empregada no processo. Na visão do relator, o único conteúdo do custo, passível de receber o diferimento do ICMS é o valor da mão de obra empregada no processo. Ou seja, somente o valor da folha de pagamento estaria protegida pelo diferimento do ICMS. Em síntese, assim se manifesta o relator para tentar manter intacta a acusação fiscal. "Veja-se neste ponto, e a matéria é conhecida, onde apenas a parcela relativa à mão de obra cobrada dos serviços ficou com imposto diferido." O voto divergente apenas afastou da cobrança realizada pelo fisco o ICMS calculado sobre depreciação, água e serviços terceirizados. Certamente os demais custos do processo: energia elétrica, combustíveis, desgastes de materiais intermediários, etc. foram mantidos dentro do conceito de "materiais aplicados na industrialização". A Câmara Superior do TIT, em Recurso Especial, convalidou a decisão da 10º Câmara sob a seguinte lavra do relator:

5 "II- Salvo disposição em contrário, cabe ao estabelecimento "industrializador", quando do retorno da mercadoria para as mãos do estabelecimento encomendante, o dever de pagar ICMS, considerando-se, como base de cálculo, o "valor acrescido" (RICMS 2000, art º). III- É seguro e previsto na Portaria CAT nº 22/2007 não obra em favor da Autuada, pois as exigências fiscais formuladas no AIIM não tem nada a ver com " a parcela correspondente aos serviços prestados." E assim o auto de infração transitou pelos órgãos julgadores administrativos da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, recebendo um pequeno reparo para retirar o ICMS correspondente a uma pequena parcela da acusação fiscal. Do julgado extrai-se uma área cinzenta e nebulosa sobre o valor que deve compor a base de cálculo do ICMS sobre o valor cobrado pela industrialização realizada por conta e ordem. Instala-se, portanto, uma insegurança jurídica proveniente do núcleo da administração pública estadual. Não há uma definição clara, precisa, inequívoca sobre o valor do serviço que a indústria deve cobrar na industrialização realizada por conta e ordem. Se a base de cálculo do ICMS é o valor do serviço a legislação deveria definir qual o valor desse serviço realizado pela indústria em seu processo de industrialização. Também não é recomendável, para escapar dessa armadilha, oferecer ao destaque do ICMS o valor total cobrado pela industrialização. O diferimento do ICMS é imposição do Estado, não opção do contribuinte. Esta característica impositiva está revelada pelo próprio verbo utilizado na Portaria CAT 22/2007: "...lançamento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados FICA DIFERIDO..." Portanto, diante da indefinição da base de cálculo do ICMS sobre o valor cobrado pela industrialização por conta e ordem, não se admite que o industrializador destaque o ICMS sobre a totalidade do valor acrescido. O fisco age nestes casos glosando o crédito indevido no destinatário. Fica então a sugestão para a administração tributária paulista resolver esse entrave. Se é para diferir o pagamento do imposto ao autor da ordem para a industrialização que ocorre por sua conta, que seja a totalidade do valor acrescido, representado pelo valor cobrado pelo industrializador. Se é para diferir o ICMS somente sobre o valor do serviço, sem definição do que seja serviço praticado pela indústria, que seja então oferecido ao destaque do ICMS a totalidade do valor cobrado pela indústria para realizar a sua industrialização. Sobre o autor: Ex Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo. Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil aposentado. Associado do MVO Advocacia Tributária e Empresarial ( Colaborador do site Decisões. Fonte: o=3421&phpsessid=p4ps6mfuskca4jbo9r3opedl26#ixzz2vma0vzz4