DOS ASPECTOS TRIBUTÁRIOS DAS OPERAÇÕES MERCANTIS INTERNACIONAIS

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1 DOS ASPECTOS TRIBUTÁRIOS DAS OPERAÇÕES MERCANTIS INTERNACIONAIS PAULO CESAR PIMENTEL RAFFAELLI Data conclusão: 19/06/2006 SUMÁRIO: 1. Resumo - 2. Introdução 3. Do Imposto de Importação I.I. 4. Do Imposto de Exportação I.E. 5. Do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI 6. Do Programa de Integração Social PIS e Da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social COFINS- 7. Da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico CIDE 8. Do Imposto sobre Operações de Câmbio - IOC 9. Do Imposto sobre Circulação de Mercadorias ICMS 10. Imposto sobre Serviços ISS 11. Das Regras de Transfer Pricing para Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL 12. Das Taxas e Das Contribuições Parafiscais 13. Conclusão. 1. Resumo O presente estudo tem por escopo um singelo panorama acerca dos aspectos tributários, decorrentes das operações mercantis efetuadas entre pessoas jurídicas brasileiras e residentes e domiciliadas no exterior. 2. Introdução Para dar início ao tema em referência, mister se faz uma pequena abordagem sobre a origem das instituições que norteiam as relações mercantis entre os países a elas pertencentes. Por ocasião da Segunda Guerra Mundial o Presidente dos Estados Unidos, Franklin D. Roosevelt, e o Primeiro Ministro do Reino Unido, Winston Churchill, tiveram um encontro secreto onde foi traçado um plano para a construção de um mundo sem guerra. Em 14 de Agosto de 1941, os dois estadistas anunciaram um plano para a paz, a que chamaram A Carta do Atlântico. Em 1 de Janeiro de 1942 reuniram-se em Washington,

2 D.C., os representantes de vinte e seis países, a fim de que fosse assinada a Declaração das Nações Unidas, onde se comprometiam a ganhar a guerra e aceitavam a Carta do Atlântico. Referida carta previa que as duas potências se empenhariam para que todos os Estados, grandes ou pequenos, vitoriosos ou vencidos naquele conflito, tivessem acesso, em igualdade de condições, ao comércio e às matérias-primas de que necessitassem, visando sua prosperidade econômica. Dessa forma, após o término da Segunda Grande Guerra, foi criado o Acordo Geral de Tarifas e Comércio GATT, e após a reunião realizada em 15 de abril de 1994, conhecida como Rodada do Uruguai, foi substituída pela atual Organização Mundial do Comércio OMC. Tal organização possui mais de uma centena de acordos firmados entre os países membros, os quais visam a liberação do comércio entre si, buscando, dessa forma, a integração das diferentes regiões do Globo. É de bom alvitre ressaltar, que após o advento da globalização das economias muitas reformas legais deverão ocorrer, posto que ante as enormes mudanças, o próprio conceito de soberania deve ser reformulado. Dessa forma, as regras a seguir mencionadas estão sujeitas à substanciais alterações, a fim de que se adequem à atual realidade. 3. Do Imposto de Importação I.I. O imposto de importação I.I. - encontra amparo no art. 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988, e previsão legal no art. 19 do Código Tributário Nacional - CTN, Decreto-Lei 37/66 com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 2.472/88, nos artigos 69 a 105 do Decreto nº 4.543/02 que trata do Regulamento Aduaneiro. O art. 19 do CTN prevê que O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território

3 brasileiro. Neste sentido, é importante observarmos que, não é qualquer entrada de produto estrangeiro no País que poderá configurar a hipótese de incidência do imposto. Para que se configure a hipótese de incidência do I.I., é necessário que o produto que ingressou no País tenha como finalidade precípua o consumo, incorporando-se, por conseguinte, à economia interna. Como território nacional, com respeito à outra corrente doutrinária, adotaremos o conceito administrativo nesse caso o território aduaneiro, que segundo o Regulamento Aduaneiro consiste no território de jurisdição da Aduana. Nesse caso, deve ser apenas considerado o território geográfico. O I.I. possui a seguinte base de cálculo e alíquotas: (i) alíquota específica, correspondendo a uma quantidade em dinheiro multiplicada pela base de cálculo, representada pelo peso, quantidade, extensão ou volume (dependendo do que a legislação determinar); (ii) o seu valor aduaneiro, quando a alíquota for ad valorem, assim conceituada como sendo o valor que produto ou seu similar alcançaria por ocasião da importação; (iii) o seu valor de arrematação, quando se tratar de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão. Com amparo legal no 1º, do art. 153 da Carta Magna de 1988, a base de cálculo e alíquotas acima mencionadas não estão sujeitas ao princípio da anterioridade, podendo, a qualquer momento, ser alteradas pelo Poder Executivo. O I.I. tem como sujeito ativo a União Federal, figurando no pólo passivo da obrigação tributária o importador - assim entendido como qualquer pessoa que dê causa à entrada do produto estrangeiro no território nacional. No caso de remessa postal, o contribuinte é o seu destinatário. O adquirente, no caso de mercadoria entreposta, e por fim o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.

4 4. Do Imposto de Exportação I.E. O imposto de exportação I.E. encontra previsão no art. 153, inciso II, da Constituição Federal, e amparo legal no art. 23 do CTN; Decreto-Lei nº 1.578/77, e artigos 212 a 236 do Decreto nº 4.543/02, que dispôs acerca do Regulamento Aduaneiro. Assim como o imposto de importação, o I.E. possui base de cálculo e alíquotas variáveis, observado o seguinte: (i) alíquota específica, correspondendo a uma quantidade em dinheiro multiplicada pela base de cálculo, representada pelo peso, quantidade, extensão ou volume (dependendo do que a legislação determinar); (ii) o seu valor aduaneiro, quando a alíquota for ad valorem, assim conceituada como sendo o valor que produto ou seu similar alcançaria por ocasião da importação, podendo ser excluídos da base de cálculo os tributos incidentes sobre a exportação, bem como o custo do financiamento, quando for o caso. O I.E. tem como sujeito ativo a União Federal, e como sujeito passivo a pessoa que expede a mercadoria ou a leva consigo para fora do País. O I.E. também não está sujeito ao princípio da anterioridade, podendo ter sua base de cálculo e alíquotas alteradas pelo Poder Executivo, a qualquer tempo. 5. Do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI O Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, que tem previsão constitucional no art. 153, inciso IV, e fundamento legal no art. 46 a 51 do CTN, Lei nº 7.798/89, Decreto nº 4.543/02, arts. 237 a 248, e Decreto nº 4.544/02 que dispôs acerca do Regulamento do IPI, é um imposto que, no caso ora em análise, incide exclusivamente sobre as operações destinadas à importação, tendo como hipótese de incidência a importação de produtos industrializados, de procedência estrangeira.

5 Sua base de cálculo é a mesma utilizada para o I.I., apurada por ocasião do despacho aduaneiro, e suas alíquotas são fixas para cada tipo de produto, conforme consta da tabela de incidência do IPI, observado o princípio da seletividade. O IPI também tem por sujeito ativo a União Federal, e sujeito passivo o importador em relação ao fato gerador, decorrente do desembaraço aduaneiro. O IPI também não se sujeita ao princípio da anterioridade, podendo ter sua base de cálculo e alíquotas alteradas pelo Poder Executivo, a qualquer tempo. 6. Do Programa de Integração Social PIS e Da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social COFINS O PIS e a COFINS encontram amparo nos artigos 149 e 195 da Constituição Federal, e previsão legal na Lei nº /04. As contribuições em análise, para o caso específico de operações de importação, tem como fato gerador a entrada dos bens estrangeiros no País, e o pagamento, crédito, emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, por serviços prestados no País. A legislação considera ocorrido o fato gerador do PIS e da COFINS na data do registro da Declaração de Importação DI, ou na data do pagamento no caso de prestação de serviços. A base de cálculo das contribuições deverá ser acrescida do valor do ICMS, incidente sobre o desembaraço aduaneiro quando se tratar de importação de mercadorias, e no caso de prestação de serviços, o valor acrescido do ISS, e antes do desconto do IRRF. As contribuições devem incidir, observadas as seguintes alíquotas: PIS 1,65% e COFINS 7,6%.

6 Conforme disposto no art. 195, 6º da Constituição Federal de 1988, as alterações efetuadas na legislação que trata do PIS e da COFINS somente poderá ser aplicada 90 (noventa) dias após a publicação da lei que as tenha alterado princípio nonagesimal. 7. Da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE Trata-se de mais uma contribuição criada ao amparo do art. 149, 2º, inciso II, da Constituição Federal, e com previsão legal na Lei nº /01. A incidência da CIDE é específica para o caso de importação de petróleo e seus derivados, gás natural e derivados, álcool etílico combustível, bem como financiamentos para o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, para o Programa de Ciência e Tecnologia para o Agronegócio, para o Programa de Fomento à Pesquisa em Saúde, para o Programa Biotecnologia e Recursos Genéticos Genoma, para o Programa de Ciência e Tecnologia para o Setor Aeronáutico e para o Programa de Inovação para Competitividade. A contribuição, no caso de importação de combustíveis, tem como base de cálculo as medidas determinadas para cada tipo de combustível importado, sendo fixas suas alíquotas. No caso de financiamentos para programa de estímulo à projetos acima elencados, a alíquota é de 10%, tendo como fato gerador a remessa de valores para o exterior. Por se tratar de contribuição criada ao amparo do art. 195, 6º da Carta Magna de 1988, as alterações efetuadas na sua legislação poderá ser aplicada 90 (noventa) dias após a publicação da lei que as tenha alterado princípio nonagesimal. 8. Do Imposto sobre Operações de Câmbio IOC. O imposto que encontra amparo legal no art. 153, V da Carta Magna de 1988, e previsão na Lei nº 8894/94 e nos artigos 63 a 67 do CTN, incide sobre as operações de câmbio.

7 O IOC tem como base de cálculo o montante em moeda nacional correspondente ao valor em moeda estrangeira, recebido, entregue ou posto à disposição, à alíquota máxima de 25%. O sujeito ativo da relação tributária é a União, e o sujeito passivo do imposto são os compradores e vendedores de moeda estrangeira, nas liquidações das operações para liquidação dos contratos de câmbio. A exemplo do I.I. e do I.E, o IOC não está sujeito ao princípio constitucional da anterioridade, podendo, a qualquer momento, ser alterado pelo poder Executivo. 9. Do Imposto sobre Circulação de Mercadorias ICMS O ICMS encontra amparo legal no art. 155, II, da Constituição Federal de 1988, e regulamentado pela Lei Complementar nº 87/96, observadas as alterações efetuadas pela Lei Complementar nº 114/02. O imposto tem como sujeito ativo o Estado onde está situado o estabelecimento destinatário da mercadoria, bem ou serviço, e como sujeito passivo a pessoa física ou jurídica que importar a mercadoria. O fato gerador do ICMS no caso em análise é a importação de mercadorias, bens e serviços prestados no exterior, ou cuja prestação tenha iniciado no exterior. A base de cálculo do imposto consiste no valor da mercadoria, bem ou serviço, constante da declaração de importação (D.I.), acrescida do I.I., IPI e IOC, bem como das demais despesas aduaneiras. Nos casos de importação de prestação de serviços, o ICMS não deve incidir nos casos em que o sujeito passivo também seja contribuinte do Imposto sobre Serviços ISS, situação em que deverá ocorrer a incidência do último.

8 10. Imposto sobre Serviços ISS O ISS cujo sujeito ativo é o Município, encontra amparo legal no art. 156, III, da Constituição Federal, cuja regulamentação foi recentemente alterada pela Lei Complementar nº 116/03, e respectiva legislação municipal. Consoante o novo ordenamento legal, o imposto passou a incidir sobre o serviço proveniente do exterior, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior, observadas a alíquota mínima de 2% e máxima de 5%. 11. Das Regras de Transfer Pricing para Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL Consoante o disposto nos artigos 18 a 24 da Lei 9.430/96, Decreto 3.000/99, Portaria 95/97 e Instrução Normativa nº 243/02, alterada pelas Instruções Normativas nº 321/03 e 382/03, os custos, despesas ou encargos decorrentes de operações relativas a comercialização de bens, serviços e direitos, provenientes de operações de importação, exportação e de financiamentos externos, realizadas com pessoas vinculadas desde que o país não seja considerado paraíso fiscal assim entendido o país que não tribute a renda ou a tribute em alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento), somente serão dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, até o valor que não exceda ao preço determinado pelos seguintes métodos aplicados às operações de importação: Preços Independentes Comparados determinado pela média aritmética dos preços praticados em produtos ou serviços similares praticados no mercado interno, ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes; Preço de Revenda menos Lucro PRL definido como média aritmética dos preços de revenda de bens ou direitos, menos os descontos incondicionais concedidos; tributos incidentes sobre as vendas; comissões e corretagens pagas; e da

9 margem de lucro, observados os percentuais de 65% (sessenta e cinco por cento) sobre o preço de revenda, após a dedução dos valores anteriormente mencionados, e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados e aplicados na produção, e 20% (vinte por cento) nas demais hipóteses; Custo de Produção mais Lucro CPL definido como o custo médio da produção de produtos ou serviços idênticos ou similares no país em que tiveram origem, acrescido dos tributos cobrados pelo referido país na exportação, e da margem de lucro de 20% (vinte por cento) calculada sobre o custo apurado. No caso das operações de exportação, as operações efetuadas com pessoas vinculadas sujeitar-se-ão ao arbitramento, quando o preço médio dos bens, serviços ou direitos decorrentes da operação de exportação for interior a 90% (noventa por cento) do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, durante o período de apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, em condições de pagamento semelhantes, observada a redução da base de cálculo os descontos incondicionais concedidos, e dos tributos incidentes sobre a operação, e quando for o caso, após o desconto dos encargos de frete e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa exportadora. A fim de se proceder com a verificação de que o preço de venda nas exportações é inferior ao limite anteriormente mencionado, as receitas das vendas nas exportações devem observar os seguintes métodos: Preço de Venda nas Exportações PVEx definido como a média aritmética dos preços de venda nas exportações, efetuadas pela própria empresa, para outros clientes, ou por outra exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes; Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro PVA definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou

10 similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o preço de venda no atacado; Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro PVV definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de trinta por cento sobre o preço de venda no varejo; Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro CAP, definido como a média aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições. 12. Das Taxas e Das Contribuições Parafiscais No caso específico das operações de importação, deparamo-nos, ainda, com o adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante AFRMN, contribuição parafiscal que encontra amparo legal nos Decretos-Leis 2.404/87 e 2.414/88 e Lei nº /01, tendo como hipótese de incidência a entrada no porto de descarga da mercadoria importada. 13. Conclusão Tendo em vista a amplitude e o dinamismo que envolve a matéria, muito mais poderia ser discorrido. Contudo, limitamo-nos a uma simples abordagem dos tributos incidentes sobre as operações que envolvem o comércio internacional.

11 Como pôde ser observado, a quase totalidade dos tributos que envolvem o comércio exterior não está sujeita ao princípio constitucional da anterioridade, pois sua alteração, a qualquer momento, pode servir como forma de regular a economia interna do País, em face das alterações no mercado local ou internacional.

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