DIFICULDADES IDENTIFICADAS NA IMPLEMENTAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM TRÊS EMPRESAS DE BELO HORIZONTE/MG

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1 1 DIFICULDADES IDENTIFICADAS NA IMPLEMENTAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM TRÊS EMPRESAS DE BELO HORIZONTE/MG Antônio Artur de Souza Ph.D. em Management Science - Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG) Avenida Antônio Carlos, nº 6627 Sala 2031 Pampulha, CEP: , Belo Horizonte, Minas Gerais. Fone: (31) artur@face.ufmg.br Terence Machado Boina Graduado em Ciências Contábeis - Centro Federal de Educação Tecnológica de Minas Gerais (CEFET/MG) Avenida Antônio Carlos, nº 6627 Sala 2031 Pampulha, CEP: , Belo Horizonte, Minas Gerais. (31) tmboina@yahoo.com.br Ewerton Alex Avelar Mestrando em Administração - Universidade Federal de Lavras (UFLA) Avenida Antônio Carlos, nº 6627 Sala 2031 Pampulha, CEP: , Belo Horizonte, Minas Gerais. (31) ewertonaavelar@gmail.com Mariana Guerra Mestranda em Ciências Contábeis - Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG) Avenida Antônio Carlos, nº 6627 Sala 2031 Pampulha, CEP: , Belo Horizonte, Minas Gerais. (31) mariguerra_mg@yahoo.com.br RESUMO Este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa que teve como objetivo descrever as dificuldades identificadas na implementação do custeio baseado em atividades (activity-based costing ABC). Realizada entre os anos de 2007, 2008 e 2009, em três empresas de diferentes setores localizadas em Belo Horizonte/MG, a pesquisa utilizou como técnicas para a coleta de dados: entrevistas semi-estruturadas e não estruturadas, pesquisa documental e observação participante. Ratificando os resultados de pesquisas científicas, nacionais e internacionais, foram identificadas ausência de um SI robusto e utilização de dados provenientes de controles internos ineficazes como dificuldades enfrentadas pelas três empresas estudadas, enquanto a dificuldade relacionada aos aspectos culturais da empresa foi observada em duas empresas. Acredita-se que os resultados apresentados neste estudo contribuem relevantemente para a temática da implementação do ABC, especialmente sobre as dificuldades desse processo, ainda incipiente no Brasil. Embora não seja possível generalizar os resultados obtidos em uma abordagem indutiva com apenas três empresas, pode-se asseverar que os resultados desta pesquisa fornecem indícios de que as dificuldades identificadas servem de alerta para demais entidades que queiram implementar o ABC. Novas pesquisas em um número maior de empresas poderiam abordar esse tema e gerar informações que agreguem valor ao mundo profissional e acadêmico, especialmente da área contábil, podendo focalizar determinados setores, no sentido de ratificar ou não os resultados obtidos nesta pesquisa. Palavras-chave: Custeio baseado em atividades. Dificuldades de implementação. Estudo de caso.

2 2 1 Introdução Métodos de custeio que forneçam informações precisas de custos aos gestores das empresas normalmente podem subsidiar de maneira satisfatória o processo decisório. A partir de informações de custos, os gestores geralmente conseguem identificar diversos aspectos importantes para as empresas no que tange ao processo de tomada de decisão, tais como: a rentabilidade e a lucratividade de clientes/produtos/serviços, os processos produtivos e administrativos, a precificação dos objetos de custeio, os orçamentos e a avaliação de desempenho (BLOCHER et al., 2002). Devido à sua principal característica verificar o consumo de recursos das atividades e, posteriormente, alocar custos aos objetos de custeio, o método de custeio baseado em atividades (activity-based costing ABC) se configura, de forma geral, como uma possibilidade para aprimorar o processo decisório nas empresas (BRIMSON, 1996; KAPLAN; COOPER, 1998; ATKINSON et al., 2008). Dentre os benefícios de utilização do ABC que auxiliam na tomada de decisões, destacam-se: identificação das atividades que agregam e não agregam valor aos clientes/produtos/serviços e alocação de custos indiretos usualmente de forma não arbitrária (KAPLAN; ANDERSON, 2007). Diversas pesquisas, principalmente as realizadas no exterior, apontam inúmeros aspectos positivos na aplicação do método ABC (KUCHTA; TROSKA, 2007), mas não descrevem aspectos negativos desse método de custeio. Especificamente, não são evidenciadas, por exemplo, as possíveis dificuldades que podem surgir durante o processo de implementação do método ABC no ambiente empresarial (BEAULIEU; LAKRA, 2005). A omissão dessas informações relevantes pode induzir os estudantes e, sobretudo, os gestores e demais profissionais das entidades a adotarem o ABC tão-somente por seus aspectos positivos, sem, entretanto, considerar as possíveis dificuldades de implementação. Nesse contexto, o presente estudo se pauta no seguinte problema de pesquisa: Quais dificuldades são identificadas no processo de implementação do ABC das empresas de uma forma geral? Para responder a essa pergunta, este trabalho apresenta os resultados de uma pesquisa realizada nos anos de 2007, 2008 e 2009 que buscou descrever as dificuldades identificadas no processo de implementação do método ABC em três empresas, de distintas atividades econômicas, localizadas em Belo Horizonte/MG. Este artigo está estruturado em sete seções, incluindo esta introdução. Inicialmente, na Seção 2, evidenciam-se características do método ABC. Posteriormente, são descritas as usuais dificuldades identificadas para se implementar o ABC (Seção 3) e a metodologia empregada para a consecução da pesquisa (Seção 4). A apresentação e a discussão dos resultados são destacadas nas Seções 5 e 6, respectivamente. Por fim, na Seção 7, são expostas as conclusões do estudo. 2 Custeio baseado em atividades (ABC) De acordo com Berto (2004), o ABC tem como característica principal a alocação dos custos dos recursos às atividades e destas aos objetos de custos/custeio (e.g., produtos, serviços, processos, clientes). Essa alocação ocorre por meio da identificação, classificação e mensuração do consumo de recursos das atividades e, em seguida, do consumo das atividades pelos objetos de custeio. Ambas as mensurações são feitas, de maneira geral, a partir de critérios mais apurados do que aqueles utilizados nos métodos de custeio tradicionais, como o custeio por absorção (MEGLIORINI, 2003). Na Figura 1, demonstra-se simplificadamente a relação entre atividades, recursos e custos sob a perspectiva do método ABC.

3 3 Fabricar produtos ou prestar serviços (objetos de custos) requer Atividades consomem Recursos geram Figura 1: Relação entre atividades, recursos e custos sob a perspectiva do método ABC Fonte: elaborado pelos autores. Custos Diversos aspectos positivos na utilização do método ABC são ressaltados na literatura (GARRISON; NOREEN, 2001; HANSEN; MOWEN, 2006; AKTINSON et al., 2008; MAJID; SULAIMAN, 2008), tais como: (i) alocação dos gastos indiretos aos objetos de custeio, por meio de critérios mais apurados; (ii) minimização/eliminação dos problemas de os produtos serem supercusteados ou subcusteados (como habitualmente acontece nos demais métodos de custeio); (iii) aprimoramento dos processos da entidade, a partir da melhora na apuração dos custos; (iv) aperfeiçoamento da precificação dos objetos de custos, tendo em vista a obtenção de informações acuradas dos custos da empresa; e (v) disponibilização de informações acuradas sobre rentabilidade/lucratividade por cliente/mercado. Na pesquisa realizada por Wegmann e Nozile (2008), por sua vez, são destacados alguns fatores que restringem a utilização do ABC nas empresas de uma forma geral: (i) custo elevado de implementação e manutenção; (ii) significativas dificuldades na efetiva utilização do referido método (sobretudo em empresas de serviços); e (iii) complexidade intrínseca à metodologia de implementação. Segundo os referidos autores, a implementação é um dos aspectos mais críticos na utilização do método ABC. Embora haja críticas desfavoráveis ao ABC, notadamente no que tange à sua implementação, esse aspecto, que parece ser proeminente para os gestores das empresas, assim como destacam Beaulieu e Lakra (2005), é abordado de maneira muito superficial tanto em artigos acadêmicos como em livros-texto concernentes à Contabilidade de Custos e à Contabilidade Gerencial. Além de destacar estudos de casos que lograram êxito na implementação do ABC, os livros-texto e artigos acadêmicos poderiam apresentar com maior ênfase as causas que, em alguns casos, acarretam níveis relevantes de insatisfação dos usuários desse método de custeio, notadamente em relação às usuais dificuldades em seu processo de implementação (BEAULIEU; LAKRA, 2005). 3 Dificuldades na implementação do ABC Os gestores, com a finalidade de implementar o ABC, devem objetivar o aperfeiçoamento da maneira de administrar a própria empresa e não apenas modificar a forma de mensurar os custos dos objetos de custeio (BEZERRA; SILVEIRA NETO, 2003). Desse modo, os gestores provavelmente alcançarão metas e objetivos predeterminados, justificando, assim, os investimentos incorridos nas fases de implementação do ABC. Todavia, antes de os gestores decidirem implementar tal método de custeio em suas empresas, é importante realizar uma análise sobre as seguintes questões fundamentais (NAIR, 2002): (i) qual o conhecimento dos gestores e da organização em geral sobre o método ABC?; (ii) quais são os objetivos em se implementar esse método de custeio?; (iii) quanto é necessário investir?; e (iv) quais são os benefícios futuros esperados? O próximo passo, de acordo com Kaplan e Cooper (1998), é definir e aplicar as etapas elementares de implementação do ABC em uma empresa. De acordo com esses autores, é imperativo: (i) definir os processos de negócio e, posteriormente, identificar as atividades que os compõem; (ii) levantar os recursos consumidos nos processos; (iii) rastrear e identificar os recursos consumidos pelas atividades; (iv) relacionar as atividades aos objetos de custos da empresa; e (v) calcular os custos dos objetos de custos. Uma das apreciações abordadas em determinadas pesquisas, principalmente elaboradas por autores estrangeiros, são as possíveis dificuldades encontradas durante a realização das etapas supracitadas. Dentre os autores, destacam-se: Cooper et al. (1992);

4 4 Dopuch (1993); Shields (1995); McGowan e Klammer (1997); Gosselin (1997); Krumwiede (1998); Anderson e Young (1999); e Beaulieu e Lakra (2005). No Brasil, conquanto pesquisas sobre essa temática ainda sejam muito incipientes, sobressaem-se os estudos de Bezerra e Silveira Neto (2003) e de Filho e Quelhas (2003). Diante desse contexto, com a intenção de identificar as principais dificuldades em se implementar o ABC, realizou-se uma análise de diversos trabalhos realizados no Brasil e no exterior em diferentes períodos. A partir dessa análise, elaborou-se o Quadro 1, cujo conteúdo contempla as pesquisas e as respectivas dificuldades identificadas na implementação do ABC. DIFICULDADES PESQUISAS (ANO DE DIVULGAÇÃO DOS RESULTADOS) Comunicação limitada entre a equipe de implementação do ABC e os funcionários da empresa Cooper et al. (1992); Cobb et al. (1992); Shields (1995); Mcgowan e Klammer (1997); Krumwiede (1998); Malmi (1999); Nair (2002); Filho e Quelhas (2003) Suporte restrito da alta gerência Cobb et al. (1992); Shields (1995); Krumwiede (1998); Filho e Quelhas (2003); Brown et al. (2004); Maelah e Ibrahim (2007) Ausência de um Sistema de Informações robusto Cobb et al. (1992); Krumwiede (1998); Swenson e Barney (2001); Filho e Quelhas (2003); Brown et al. (2004) Cobb et al. (1992); Gosselin (1997); Malmi (1999); Swenson e Custo elevado de implementação Barney (2001); Maelah e Ibrahim (2007); Wegmann e Nozile (2008) Aspectos culturais da empresa Hopwood (1999); Malmi (1999); Brown et al. (2004) Considerável tempo de implementação Krumwiede (1998); Swenson e Barney (2001); Filho e Quelhas (2003) Estrutura e estratégia organizacional Gosselin (1997); Malmi (1999) Dados provenientes de controles internos ineficazes Filho e Quelhas (2003) Consultores externos Booth e Giacobbe (1998) Obtenção de informações econômicas Dopuch (1993) Nível de detalhamento Swenson e Barney (2001); Wegmann e Nozile (2008) Quadro 1: Dificuldades identificadas na literatura para implementar o método ABC Fonte: elaborado pelos autores. 4 Metodologia A pesquisa apresentada neste trabalho consistiu em estudos de casos desenvolvidos em empresas de três setores distintos localizadas na região metropolitana de Belo Horizonte/MG. Os estudos de casos, consoante Yin (2005), se caracterizam pela observação direta dos acontecimentos contemporâneos, dentro do seu contexto da vida real, principalmente quando os limites entre o fenômeno (teoria) e o contexto prático (real) ainda não estão bem estabelecidos. É possível dizer que essa característica está presente na pesquisa apresentada neste trabalho, uma vez que a teoria que fundamenta o ABC está sendo continuamente aplicada nas organizações. Além disso, a incipiência de estudos que buscam identificar dificuldades na implementação do método ABC nas entidades em geral, principalmente no Brasil, parece ser mais um motivo relevante para a realização da pesquisa. A presente pesquisa teve caráter qualitativo e exploratório, pois, de acordo com Cassel e Symon (1994), se pautou na utilização de métodos geralmente associados ao levantamento e à análise de um texto escrito ou falado ou, ainda, a uma observação direta de um comportamento pessoal. Mais precisamente, foram utilizadas as seguintes técnicas para a coleta de dados: entrevistas semi-estruturadas e não estruturadas, pesquisa documental e observação participante. Segundo Fontana e Frey (2005), na entrevista semi-estruturada, o pesquisador utiliza um roteiro de entrevista relativamente aberto, o que possibilita maior amplitude de questionamentos. Tanto na entrevista não estruturada, sem um roteiro

5 5 estabelecido de entrevista, como na entrevista semi-estruturada, o informante tem liberdade para interpretar e opinar sobre determinados acontecimentos (FONTANA; FREY, 2005). As entrevistas semi-estruturadas e não estruturadas foram realizadas com os principais gestores das empresas estudadas e consultores que prestaram serviços a elas. Os pontos fundamentais abordados nas entrevistas relacionaram-se com o real conhecimento dos gestores sobre o ABC e com a gestão empresarial e seus possíveis vieses que poderiam influenciar a eficácia e a eficiência da implementação do ABC. Além disso, responsáveis pelos principais departamentos das empresas foram entrevistados no intuito de se conseguir apreender em detalhes os processos operacionais e administrativos desenvolvidos, assim como a sistemática dos controles internos utilizados por esses agentes. Com relação à pesquisa documental, que pode ser realizada a partir de qualquer registro escrito ou em meio magnético utilizado como fonte de informações (BARDIN, 2004), tomaram-se por base alguns documentos disponibilizados em diversos setores das empresas. Esses documentos continham dados financeiros e não financeiros que auxiliaram os responsáveis pela implementação do ABC a verificar principalmente os recursos consumidos para o desenvolvimento dos processos produtivos nas empresas estudadas. Na observação participante, por seu turno, o pesquisador acompanha o comportamento das pessoas e desenvolve conversações com alguns ou com todos os participantes que estejam envolvidos no ambiente observado, com o objetivo de descobrir como esses indivíduos interpretam os acontecimentos vivenciados (TEDLOCK, 2005). A observação participante consistiu em um exame in loco das atividades desenvolvidas pelos funcionários das empresas pesquisadas e pelos consultores prestadores de serviços, e possibilitou identificar minuciosamente os principais empecilhos que dificultaram a implementação do ABC. 5 Apresentação dos resultados No intuito de resguardar informações sigilosas sobre as empresa estudadas, utilizam-se os pseudônimos Empresa Alfa, Empresa Beta e Empresa Gama durante a apresentação e discussão dos resultados. A primeira atua no segmento de estamparia provendo peças para a indústria automotiva. A segunda, por sua vez, atua no segmento de ferramentaria fornecendo ferramentas (moldes utilizados em prensas hidráulicas) para a indústria automotiva. A terceira exerce suas atividades no segmento farmacêutico, revendendo medicamentos de alguns laboratórios situados em São Paulo e Goiás. No intuito de auxiliar o leitor no entendimento das empresas pesquisadas, apresentam-se, a seguir, alguns aspectos relevantes de cada uma delas. 5.1 Organização e Gestão Empresa Alfa A Empresa Alfa foi organizada com um cunho essencialmente familiar, haja vista que o diretor a constituiu juntamente com sua esposa. A gestão da empresa é notadamente dividida entre um diretor e um gerente industrial/administrativo que possuem forte vínculo de amizade. A coordenação dos trabalhos é usualmente realizada por meio de supervisão direta, seja do diretor (intensivamente na área produtiva) ou do gerente industrial/administrativo. A partir de observações diretas, constatou-se que o diretor mantém a comunicação com os funcionários somente de forma verbal, tanto na área administrativa quanto na área operacional ( chão de fábrica ). Notou-se também que o gerente administrativo/industrial consegue se entender com os funcionários de maneira mais amistosa do que o diretor. A despeito dessas interações, diversas informações de interesse da organização habitualmente não são transmitidas aos funcionários, tal como a implementação do ABC realizada por consultores externos.

6 6 Especialmente com relação à gestão financeira, a constante dificuldade em arcar com seus compromissos foi um dos principais fatores que levaram os gestores a implementar o ABC, a fim de conhecer seus custos da forma mais acurada possível. Essa dificuldade financeira ocorre principalmente em virtude de a empresa estipular comumente seus preços a partir de heurísticas baseadas em dados insuficientes/limitados e mensurados sem a acurácia necessária. A partir da utilização do ABC, a empresa espera, então, definir os custos de maneira mais precisa e que possibilite a tomada de decisões mais eficazes e eficientes Empresa Beta A Empresa Beta é uma empresa essencialmente familiar fundada pelo próprio diretor e um de seus filhos. Tal como na Empresa Alfa, o diretor se comunica com os funcionários apenas de forma verbal, tanto na área administrativa quanto na área operacional, e o fato de se dedicar intensivamente à área operacional faz com que ele atribua a outra pessoa (no caso, o filho) a responsabilidade de gerenciar os funcionários da área administrativa. Também se constatou, a partir das observações participantes, que o gerente da empresa (filho do diretor) tem uma relação mais amistosa com os funcionários do que o diretor. No entanto, ao contrário do que ocorrera na Empresa Alfa, os funcionários da Empresa Beta foram comunicados sobre o trabalho de implementação do método ABC, o que possivelmente facilitou o trabalho dos consultores externos. No que tange à gestão financeira, a Empresa Beta normalmente tem algumas dificuldades para cumprir suas obrigações. Tal fato ocorre principalmente devido a usuais problemas na aprovação de laudos técnicos sobre a qualidade de produtos fabricados. Essas aprovações são necessárias para que a empresa receba paulatinamente as parcelas do pagamento de seus clientes. Ademais, a falta de um método de custeio metodologicamente fundamentado impedia a empresa de administrar eficientemente seus fluxos de caixas futuros e ampliava-lhe o risco de insolvência Empresa Gama A Empresa Gama também tem um cunho familiar em sua organização: o diretor a constituiu com sua esposa e sua filha, cujo esposo é gerente da empresa. A gestão da empresa é segmentada entre o diretor e o gerente, sendo que cabe ao diretor a tomada de decisão estratégica, ao passo que a parte operacional e administrativa é de incumbência do gerente. Com base nas observações participantes, apreendeu-se que o gerente, em razão das próprias funções, tem contato mais direto com os funcionários da empresa, embora o diretor também mantenha certo contato com esses de maneira amistosa. Ao contrário da Empresa Alfa, não há muitas dificuldades de comunicação entre a direção/gerência e os demais funcionários da Empresa Gama, o que provavelmente facilitou a implementação do método ABC. Com base nas demonstrações financeiras elaboradas pela empresa e em extratos de contas bancárias, observa-se que a Gama geralmente tem problemas de gestão financeira, uma vez que recorre constantemente a recursos de terceiros, notadamente bancos, e arca com elevadas taxas de juros que, por exemplo, afetam negativamente seu fluxo de caixa. Além disso, os gestores acreditavam que seus gastos nos processos administrativos e operacionais estavam muito elevados o que também dificulta a obtenção de eficiência na gestão financeira mas não conseguiam mensurar acuradamente os custos desses processos.

7 7 5.2 Infraestrutura de Sistemas de Informações (SIs) Empresa Alfa A Empresa Alfa utiliza um sistema integrado de gestão (Enterprise Resource Planning ERP) denominado SGP sendo desenvolvido com base nas necessidades internas da empresa, no intuito de auxiliar o processo de tomada de decisões. Um segundo SI (Mastermaq) é usado com abrangência restrita e se destina apenas aos departamentos de Recursos Humanos e Contabilidade. Ambos os SIs não apresentam custo elevado de implementação ou de manutenção. Por outro lado, o departamento de Informática e a empresa responsável pelo sistema SGP realizam manutenções constantes (principalmente no SGP); fato este destacado pelos usuários como um aspecto negativo na consecução de seus trabalhos. A limitação do banco de dados, a demora na geração de relatórios e na emissão de notas fiscais, o travamento frequente dos SIs e a ausência de emissão de muitos dos principais relatórios demandados pelos gestores são outros aspectos negativos ressaltados pelos usuários. Destaca-se, ainda, que praticamente todos os departamentos da Empresa Alfa utilizam planilhas do MS-Excel para complementar as informações necessárias ao processo decisório Empresa Beta A Empresa Beta utiliza vários módulos não integrados do sistema Mastermaq. Tal como na Empresa Alfa, praticamente todos os departamentos da empresa utilizam planilhas do MS-Excel para complementar as informações necessárias ao processo decisório. De forma peculiar, destaca-se o departamento de Custos, que praticamente só utiliza esse aplicativo. Muitos funcionários relatam que, pela própria limitação do SI utilizado na empresa, é necessário utilizar as planilhas do MS-Excel para complementar suas atividades. Assim como o SGP da Empresa Alfa, o SI utilizado na Empresa Beta tem baixos custos de implementação e de manutenção, mas apresenta diversos aspectos negativos. Dentre eles, os usuários destacam a ausência de integração entre os diversos módulos, o que acarreta muito retrabalho e inconsistência de informações. Esses problemas, contudo, não são inerentes ao SI, pois ele fornece a possibilidade de integração, a qual, contudo, ainda não foi realizada pelos gestores da empresa Empresa Gama A Empresa Gama utiliza o sistema Microsiga como SI principal. Os diversos módulos desse ERP ainda estão em fase de implementação e sendo constantemente alterados/adaptados às necessidades dos usuários e às mudanças organizacionais. Ao contrário do SGP da Empresa Alfa e do Mastermaq da Empresa Beta, o Microsiga tem um custo muito elevado para a Empresa Gama. Isso também influencia constantemente de forma negativa (saída de caixa) a gestão financeira da referida empresa. A constante adaptação do sistema Microsiga e as diversas mudanças de parâmetros no SI são as principais reclamações dos usuários. Além disso, assim como nas Empresas Alfa e Beta, os funcionários de praticamente todos os departamentos da Empresa Gama utilizam planilhas do MS-Excel para complementar informações demandadas pelos gestores como aporte ao processo decisório. A utilização em paralelo dessas planilhas é necessária para preencher as lacunas do ainda insuficiente suporte do sistema Microsiga.

8 8 5.3 Implementação do Método ABC Empresa Alfa A implementação do ABC na Empresa Alfa foi atribuída a um grupo de consultores externos por um período de 12 meses. Nesse processo, os pesquisadores analisaram que os questionamentos definidos por Nair (2002) não foram plenamente considerados pelos gestores, os quais não compreendiam, de forma satisfatória, o novo método de custeio a ser implementado e basearam seus conhecimentos nas experiências relatadas por outras empresas do mesmo ramo. Os principais objetivos arrolados pela empresa para implementação do sistema foram: (a) analisar a estrutura de custos e (b) verificar quais são os produtos e, por conseguinte, os clientes mais e menos lucrativos. Não obstante, não foi elaborado um orçamento compreendendo os desembolsos e os benefícios futuros almejados com esse novo método de custeio (ausência da elaboração da análise investimento/benefício). Com relação às etapas de implementação do ABC, o levantamento dos recursos consumidos nos processos foi realizado com o auxílio de relatórios provenientes dos sistemas SGP e Mastermaq, além de dados coletados nas entrevistas. O rastreamento e a identificação dos recursos às atividades foram desenvolvidos por meio de entrevistas semi-estruturadas e não estruturadas realizadas junto aos principais funcionários de cada setor. Observou-se também que, para o desenvolvimento e a operacionalização do ABC na Empresa Alfa, os consultores externos utilizaram planilhas do MS-Excel alimentadas e atualizadas, fundamentalmente, por meio de dados financeiros e não financeiros provenientes dos SIs supracitados Empresa Beta Na Empresa Beta, a responsabilidade pela implementação do ABC, assim como ocorrera na Empresa Alfa, foi atribuída a um grupo de consultores externos por um período de 12 meses. Além deles, dois contadores que prestavam serviços à empresa também auxiliaram no processo, principalmente no que se refere às necessidades informacionais para a implementação do novo método de custeio. Ao contrário do ocorrido na Empresa Alfa, os pesquisadores analisaram que os questionamentos abordados por Nair (2002) foram considerados pelos gestores. Nessa empresa, os principais objetivos estipulados pelos gestores foram: (a) analisar a estrutura de custos, (b) verificar a rentabilidade dos produtos e (c) subsidiar decisões para aumentar a eficiência das operações. Além de terem satisfatório conhecimento do método de custeio, os gestores também estimaram formalmente a relação investimento/benefício antes de implementar o método ABC. As etapas realizadas para implementar o ABC na Empresa Beta, tal como acontecera na Empresa Alfa, correspondem àquelas apresentadas por Kaplan e Cooper (1998). Para a implementação do referido método de custeio, recorreu-se a entrevistas semi-estruturadas e não estruturadas, realizadas durante um grande período de tempo com os principais funcionários de cada departamento da empresa, bem como a observações participantes e a pesquisas em documentos em formato eletrônico e físico. Também foram empregadas pelos consultores planilhas do MS-Excel, as quais foram alimentadas com dados financeiros e não financeiros oriundos do Mastermaq e de outras planilhas do próprio MS-Excel elaboradas por funcionários de diversos departamentos da empresa.

9 Empresa Gama A implementação do ABC na Empresa Gama foi realizada por um grupo de consultores externos em um período de 18 meses. Os gestores tinham razoável conhecimento sobre o ABC e estabeleceram como principais objetivos de implementação do método: (a) realizar uma avaliação de desempenho dos vendedores externos; (b) apurar com precisão os custos dos processos operacionais e administrativos; e (c) analisar a lucratividade e a rentabilidade dos negócios desenvolvidos com fornecedores e principais clientes. Além disso, os gestores realizaram formalmente uma análise investimento/benefício do método ABC. Para a consecução das etapas de implementação do sistema ABC, tal como definido por Kaplan e Cooper (1998), utilizaram-se principalmente o sistema Microsiga e as planilhas do MS-Excel na coleta de dados financeiros e não financeiros. Ademais, entrevistas semiestruturadas e não estruturadas com os principais funcionários de cada departamento foram constantemente realizadas pelos consultores no intuito de obter dados e informações adicionais. Complementarmente, foram feitas pesquisas em documentos digitais e físicos (papel), além da observação participante. Como o sistema Microsiga ainda não fornecia adequadamente um módulo para sistematizar o ABC, os consultores recorreram constantemente a planilhas do MS-Excel, notadamente em função do baixo custo desse aplicativo. Os dados necessários para a operacionalização do ABC eram procedentes do sistema Microsiga e de planilhas do próprio MS-Excel elaboradas pelos funcionários de diversos departamentos da Empresa Gama. 5.4 Dificuldades identificadas para implementar o ABC Empresa Alfa A limitada comunicação entre a equipe de consultores externos e os funcionários da empresa foi a primeira dificuldade identificada pelos pesquisadores na implementação do ABC na Empresa Alfa. Os gestores requisitaram aos consultores que mantivessem sigilo absoluto sobre o projeto, pois, na opinião deles, a comunicação sobre o novo método de custeio acarretaria relutância por parte da maioria dos empregados. Os gestores acreditavam que os funcionários, temendo que o referido método os prejudicasse, não transmitiriam adequadamente os dados e as informações sobre os gastos de cada departamento. Apesar dessa opinião, o que realmente ocorreu foi a aversão dos funcionários à transmissão de diversos dados e informações essenciais à operacionalização do ABC, o que foi motivado essencialmente pela falta de confiança nos consultores externos, pela ausência de autonomia dos gestores para tomar algumas decisões e, em última análise, pelo desconhecimento dos objetivos dos consultores por parte da maioria dos funcionários da empresa. Em diversos momentos, essa comunicação limitada com os funcionários da Empresa Alfa acarretou a ausência de atendimento a inúmeras solicitações requeridas pelos consultores. Tais dificuldades possivelmente seriam atenuadas caso os gestores tivessem garantido maior participação e envolvimento dos funcionários da Empresa Alfa no processo de implementação do ABC. Esse procedimento provavelmente possibilitaria uma transferência satisfatória de conhecimento para os funcionários sobre as peculiaridades e as necessidades para a implementação do método ABC, facilitando, assim, sua adequada operacionalização no futuro. O suporte restrito da alta gerência também foi outro empecilho na implementação do ABC, uma vez que, usualmente, os gestores não davam a atenção necessária requisitada pelos consultores, haja vista aqueles se dedicarem quase que integralmente ao chão de fábrica e aos processos administrativos. A título de exemplo, constatou-se que os gestores não compareciam

10 10 a diversas reuniões que os consultores agendavam para que fosse possível um acompanhamento, análise e auxílio dos trabalhos desenvolvidos. A ausência de um SI robusto também foi outro obstáculo para o sucesso na implementação do ABC. Como o volume de dados para a operacionalização desse método de custeio é substancial, a existência de um SI que contivesse um banco de dados com maior capacidade de registro e imediata efetuação de cálculos poderia diminuir o tempo de implementação desse método de custeio e, possivelmente, facilitaria a geração tempestiva de diversos relatórios importantes à gestão financeira da empresa. Salienta-se, mais uma vez, que todo o processo de operacionalização do ABC foi realizado com base em planilhas do MS- Excel, que, apesar de ser um SI flexível e de baixo custo para as empresas, é limitado no que tange, principalmente, ao uso de substancial volume de dados e fórmulas. Além disso, os consultores requisitavam constantemente ao setor de Informática a customização de vários relatórios do SGP para subsidiar a operacionalização do ABC. Esses relatórios, por sua vez, dificilmente eram exportados para as planilhas do MS-Excel, devido a incompatibilidade entre os softwares. Este fato dificultou ainda mais a sistematização tempestiva do grande volume de dados a serem registrados e a elaboração dos cálculos para apuração dos custos das atividades e dos objetos de custos. Outra dificuldade verificada na implementação do ABC na Empresa Alfa estava relacionada com a falta de confiabilidade de dados oriundos de controles internos ineficazes. Os controles internos do Almoxarifado, por exemplo, não geravam informações fidedignas, uma vez que as requisições não eram realizadas por documentos formais. Esse procedimento dificultava o registro do consumo tanto de materiais diretos (e.g., chapas de aço, bobinas de aço e arame de solda MIG) quanto de materiais indiretos (e.g., eletrodos, óleos lubrificantes, lápis, caneta e borracha) no sistema SGP ou nas planilhas de MS-Excel. Como identificado por meio da observação participante, alguns dados não financeiros disponíveis no sistema SGP em referência às tarefas desempenhadas no chão de fábrica (e.g., o tempo demandado para a fabricação de um determinado produto) não refletiam a realidade operacional da empresa. O principal fator era a ausência de um controle efetivo dos registros dos tempos de trabalho dos funcionários por parte dos gestores e demais responsáveis pelos processos desenvolvidos no chão de fábrica. Além disso, também foi difícil obter dados sobre a quantidade de produtos e de materiais refugados (não aproveitáveis) e sobre o custo histórico dos equipamentos utilizados, tanto na área operacional quanto na área administrativa. Nesse último caso, os consultores realizaram diversas estimativas da vida útil e dos valores residuais dos equipamentos, a fim de calcular os custos com depreciação Empresa Beta Foram três as principais dificuldades identificadas durante o processo de implementação do ABC na Empresa Beta: (i) ausência de um SI robusto, (ii) dados provenientes de controles internos ineficazes e (iii) aspectos culturais da empresa. Quanto à primeira limitação, o SI da empresa, utilizado abaixo do potencial previsto, não era adequado para a coleta de dados dos consultores, por ter como foco aspectos tributários da Contabilidade Financeira da empresa. Desse modo, a coleta de dados, provenientes de muitos registros eletrônicos, foi lenta, o que implicou o prolongamento do tempo esperado para a realização das tarefas. Ademais, devido à falta de integração do sistema Mastermaq, muitas informações de diferentes departamentos eram incoerentes, o que forçava os consultores a procurar novas fontes de evidência para chegarem a conclusões fidedignas sobre o ambiente operacional da empresa. Por sua vez, a falta de confiabilidade de dados provenientes de controles internos ineficazes obrigou os consultores a criar controles internos paralelos. Um dos principais exemplos dessa limitação foi encontrado no almoxarifado, cujas informações periódicas sobre

11 11 custos dos materiais diretos são essenciais em qualquer método de custeio, mas não eram confiáveis por dois motivos. Primeiramente, o almoxarife, por conveniência, indiscriminadamente alocava os materiais diretos aos produtos. Em segundo lugar, encontramse muitas informações inconsistentes, tal como estoque de material negativo. Para controlar os gastos com materiais diretos, então, os consultores passaram a registrar os dados de todas as notas fiscais de entrada em planilhas do MS-Excel. Apesar do significativo retrabalho, segundo eles, essa foi a forma mais rápida e funcional encontrada para controlar a alocação dos materiais diretos aos objetos de custos. Em se tratando dos aspectos culturais da empresa atrelados a uma aversão a mudanças, compete salientar que muitos funcionários e até um dos gestores não aceitaram mudanças de alguns procedimentos demandados pelos consultores. Como exemplo, cita-se a necessidade de realização de apontamentos diários das horas de trabalho dos funcionários do setor de manutenção das máquinas de usinagem, tendo em vista que os consultores descobriram que, em grande parte do tempo, esses funcionários realizam outros serviços que não a manutenção das máquinas de usinagem da empresa como se esperava. Contudo, mesmo com a intervenção de um dos gestores, foram necessários muitos meses para que o novo procedimento fosse adotado efetivamente, acarretando a mudança de comportamento desses funcionários Empresa Gama Ausência de um SI robusto, dados provenientes de controles internos ineficazes e aspectos culturais foram as três dificuldades identificadas na implementação do ABC na Empresa Gama. No tocante ao SI, conforme relatado em seções anteriores, o sistema Microsiga ainda estava em fase de aprimoramento na empresa. Isso dificultou sobremaneira a implementação do ABC. Ademais, com um banco de dados de maior capacidade de registro e elaboração dos cálculos, como é o caso do Microsiga, o próprio tempo de implementação poderia ser reduzido. Como o referido sistema não dispunha de um módulo para adequar o ABC, foi decidido, em acordo com os gestores, que a operacionalização do método de custeio se basearia em planilhas do MS-Excel. Isso foi em virtude, principalmente, de sua usual facilidade de manuseio e de seu custo relativamente baixo, apesar de suas limitações, principalmente no que tange ao tratamento de um substancial volume de dados. Assim como ocorreu na Empresa Alfa, os consultores solicitavam continuamente a customização de vários relatórios do Microsiga ao setor de Informática, a fim de que fossem gerados dados importantes para alimentar o ABC. Salienta-se ainda que, um aspecto positivo a ser citado, ao contrário do que ocorrera na Empresa Alfa, foi a compatibilidade de exportação dos relatórios gerados pelo Microsiga para as planilhas do MS-Excel, o que agilizou e facilitou a emissão dos relatórios. Outro aspecto que dificultou a implementação do ABC na Empresa Gama foi a falta de confiabilidade dos dados que alimentavam as planilhas do MS-Excel, uma vez que boa parte dos controles internos utilizados na empresa era ineficaz. Para exemplificar, podem-se citar os apontamentos feitos pelos trabalhadores dos depósitos de medicamentos, que deveriam registrar o tempo gasto desde o recebimento até o carregamento do pedido. Embora dificilmente os pedidos fossem semelhantes, a maioria das fichas de apontamento apresentava tempos idênticos para os pedidos. Além disso, muito em função da necessidade de aprimoramento do sistema Microsiga na empresa, da falta de zelo dos funcionários e, essencialmente, da ineficácia dos controles internos, diversos dados relacionados aos objetos de custos (medicamentos), assim como ocorreu no almoxarifado da Empresa Beta, tinham registro negativo no sistema Microsiga. Tal fato dificultou sobremaneira o trabalho dos consultores externos durante a implementação do

12 12 ABC, notadamente no cálculo dos custos dos objetos de custeio, e levou os consultores externos, com o auxílio dos gestores, a realizar controles paralelos em planilhas do MS-Excel. No que diz respeito aos aspectos culturais enraizados na empresa, aponta-se o problema da aversão a mudanças. Diversas reestruturações, notadamente com relação aos controles internos dos depósitos de medicamentos, foram sugeridas pelos consultores externos. Acatadas pelos gestores, essas alterações não foram muito bem recepcionadas por boa parte dos funcionários. Essa aversão a mudanças, até certo ponto corriqueira nas organizações em geral, acarretou algumas discussões mais ásperas entre funcionários, gestores e consultores externos. 6 Discussão dos resultados De cunho familiar, todas as empresas estudadas enfrentavam dificuldades financeiras, o que contribuiu sensivelmente para a decisão por parte dos gestores de implementar o ABC nas empresas. A partir das informações de custos mensuradas pelo ABC, os gestores acreditavam que poderiam gerenciar suas empresas da melhor maneira possível, principalmente em relação aos aspectos financeiros. Nenhum dos SIs utilizados pelas empresas pesquisadas oferecia o suporte necessário para mensurar de modo adequado os custos incorridos nos processos operacionais e administrativos. Esse fato também foi determinante para a implementação do método ABC nas empresas pesquisadas, pois os gestores entendiam, de uma forma geral, que as informações de custos habitualmente agregam valor ao capital das empresas e são necessárias para dar acurácia ao processo de tomada de decisão. Em todas as empresas estudadas, o ABC foi implementado por consultores externos em um período de 12 a 18 meses. Ressalta-se que, na Empresa Beta, houve o auxílio de dois contadores que conheciam o negócio da referida empresa, o que possibilitou aos consultores externos obter dados e informações primordiais para a implementação do método ABC de uma forma mais rápida. Com relação aos questionamentos abordados por Nair (2002) quando da implementação do ABC, analisou-se que somente os gestores da Empresa Alfa não os consideraram em sua plenitude. Eles não compreendiam adequadamente a sistemática do método de custeio e também não realizaram formalmente uma análise do investimento/benefício da implementação do ABC. No que diz respeito às etapas de implementação do método ABC, constatou-se que, nas três empresas estudadas, os consultores externos seguiram o que fora estabelecido no estudo de Kaplan e Cooper (1998). Tendo em vista que os consultores externos não possuíam softwares adequados para desenvolver e operacionalizar o ABC e que os SIs das empresas estudadas não possuíam recursos suficientes para operacionalizar o método de custeio, foram intensivamente utilizadas planilhas do MS-Excel no processo de implementação desse método. Duas dificuldades identificadas para implementar o ABC na Empresa Alfa não foram observadas nas demais empresas pesquisadas: (a) comunicação limitada entre a equipe de implementação do ABC e os funcionários da empresa e (b) suporte restrito da alta gerência. A questão dos aspectos culturais, por sua vez, foi uma dificuldade identificada somente nas Empresas Beta e Gama. De um modo geral, os aspectos culturais são usualmente bastante enraizados nas organizações, demandando diversos estudos acadêmicos principalmente no âmbito da aversão a mudanças. Observou-se também que ausência de um SI robusto e dados provenientes de controles internos ineficazes foram duas dificuldades identificadas para implementar o ABC em todas as empresas pesquisadas. De forma geral, a primeira dificuldade possivelmente está relacionada ao fato de que boa parte dos SIs utilizados pelas empresas não dispõe de recursos/módulos que consigam operacionalizar satisfatoriamente o método ABC. Já a segunda dificuldade tem a ver com o fato de que diversos dados coletados continham

13 13 imperfeições, o que atestava que boa parte dos controles internos das empresas não cumpria o objetivo elementar de garantir exatidão e confiança dos dados gerados. No intuito de resumir as dificuldades identificadas nas três empresas pesquisadas, elaborou-se o Quadro 2. Dificuldade Identificada Empresa Alfa Empresa Beta Empresa Gama Ausência de um SI robusto X X X Dados provenientes de controles internos ineficazes X X X Aspectos culturais da empresa X X Suporte restrito da alta gerência Comunicação limitada entre a equipe de implementação do X ABC e os funcionários da empresa Quadro 2: Síntese das dificuldades identificadas na implementação do ABC nas Empresas Alfa, Beta e Gama Fonte: elaborado pelos autores. 7 Conclusões Diante de uma crescente competição, tanto para as empresas industriais como para as empresas comerciais e de serviços, informações precisas e relevantes de custos são imprescindíveis ao processo decisório. Nesse contexto, conforme a literatura disponível, o ABC se apresenta como um método de custeio que usualmente mensura com maior exatidão os custos das atividades, dos produtos/serviços e dos clientes, agregando valor ao capital das empresas. Dada essa relevância, parece ser de grande valia a realização de estudos mais aprofundados sobre o processo de implementação de tal método de custeio, principalmente sobre as possíveis dificuldades relacionadas a esse processo. Durante a pesquisa, cujos resultados são apresentados neste trabalho, foram identificadas diversas dificuldades no processo de implementação do ABC nas empresas estudadas. Ausência de um SI robusto e dados provenientes de controles internos ineficazes foram duas dificuldades identificadas nas três empresas estudadas. Já os aspectos culturais da empresa foram dificuldades identificadas somente nas Empresas Beta e Gama. Apenas na Empresa Alfa, por sua vez, foram observadas as seguintes dificuldades: (a) comunicação limitada entre a equipe de implementação do ABC e os funcionários da empresa; e (b) suporte restrito da alta gerência. As dificuldades em se implementar o ABC são ratificados principalmente em artigos acadêmicos elaborados no exterior. As cinco dificuldades identificadas nas empresas estudadas permeiam as diversas etapas destacadas por Kaplan e Cooper (1998) para se implementar o ABC. Acredita-se que os resultados apresentados neste trabalho contribuem relevantemente para a temática da implementação do referido método de custeio, especialmente sobre suas dificuldades, ainda incipiente no Brasil. Para empresas que apresentam uma gestão e uma organização em geral similar às estudadas, algumas soluções poderiam atenuar as dificuldades no processo de implementação do ABC, tais como: (a) maior suporte da alta gerência; (b) otimização da comunicabilidade entre a equipe de implementação do método de custeio e os funcionários; (c) utilização de SIs com um banco de dados robusto e capaz de fornecer informações tempestivas e fidedignas; (d) melhoria nos controles internos para permitir a geração de dados e informações confiáveis/fidedignos; e (e) desenvolvimento de um clima organizacional favorável a mudanças qualitativas para aperfeiçoar o desempenho dos funcionários e da empresa de uma forma geral. Ressalta-se que esta pesquisa apresenta algumas limitações que devem ser destacadas, como o fato de abordar estudos de casos realizados em três empresas de cunho familiar. Embora X

14 14 não seja possível fazer generalizações, pode-se asseverar que os resultados desta pesquisa fornecem indícios de que as dificuldades identificadas servem de alerta para as demais empresas que queiram implementar o ABC. Espera-se que a contribuição deste estudo suscite reflexões e críticas como forma de aperfeiçoar/atualizar a implementação do ABC nas empresas de uma forma geral. Novas pesquisas em um número maior de entidades poderiam abordar este tema e gerar informações que agreguem valor ao mundo profissional e acadêmico, especialmente da área contábil, podendo focalizar determinados setores, no sentido de ratificar ou não os resultados obtidos nesta pesquisa. Referências ANDERSON, S.; YOUNG, M. The impact of contextual and process factors on the evaluation of activity-based costing systems. Accounting, Organizations and Society, v.24 (7), p , ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. 2. ed. São Paulo: Atlas, p. BARDIN, L. Análise de conteúdo. 3. ed. Lisboa: Edições 70, BEAULIEU, F.; LAKRA, A. Coverage of Criticism of Activity-Based Costing in Canadian Textbooks. Canadian Accounting Perspectives, v.4, n.1, p , BERTO, A. R. Estimação de custos da atividade de importação: estudos de casos em empresas do Estado do Paraná f. Dissertação (Mestrado em Administração) Universidade Estadual de Londrina, Londrina, BEZERRA; F. A.; SILVEIRA NETO, M. P. Aspectos relacionados à implementação de sistemas de custeio baseados em atividades. In: X Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari. Anais... Guarapari, 2003.CD-ROM. BLOCHER, E. J.; CHEN, K. H.; LIN, T. W. Cost Management: A strategic emphasis. 2. ed. Mass.: McGraw-Hill/Irwin, BOOTH, P.; GIACOBBE, F. The impact of demand and supply factors in the diffusion of accounting innovations: the adoption of activity-based costing in Australian manufacturing firms. Sixth Biennial Management Accounting Research Conference. University of NSW, Sidney, BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividades: uma abordagem de custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, p. BROWN, D. A.; BOOTH, P.; GIACOBBE, F. Technological and organizational influences on the adoption of activity-based costing in Australia. Accounting and Finance, v.44, p , CASSEL, C.; SYMON, G. Qualitative Research in Work Contexts. In: CASSEL, C.; SYMON, G. Qualitative Methods in Organizational Research: A Practical Guide. California: Sage Publications Inc., 1994, p COBB, I.; INNES, J.; MITCHELL, F. Activity-based costing: Problems in practice. London, CIMA, p. COOPER, R. et al. Implementing activity-based cost management. Montvale, NJ: Institute of Management Accountants, p. DOPUCH, N. A perspective on cost drivers. The Accounting Review, v.68, n.3, p , 1993.

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