HARMONIZAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS BRASILEIRAS ÀS NORMAS INTERNACIONAS DE CONTABILIDADE

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1 1 HARMONIZAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS BRASILEIRAS ÀS NORMAS INTERNACIONAS DE CONTABILIDADE INTRODUÇÃO As recentes mudanças ocorridas no cenário contábil mundial, especialmente com o fortalecimento dos padrões internacionais de contabilidade a partir de 2005, com a adoção desses padrões pela Comunidade Européia, impactaram fortemente na cultura contábil brasileira, tanto que o ano de 2005 ficou marcado por dois acontecimentos importantes para a contabilidade nacional: a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) que passa a emitir os pronunciamentos brasileiros de contabilidade e a publicação da Deliberação número 488, em novembro passado, pela Comissão de Valores Monetários (CVM) do Brasil buscando a convergência das práticas contábeis brasileiras com as práticas contábeis internacionais, visando ao aumento da transparência e da segurança das informações contábeis divulgadas ao público investidor, e possibilitando, a um custo mais baixo, o acesso das empresas brasileiras às fontes de financiamento externas. Essa busca pela convergência contábil internacional teve seu início com as mudanças econômicas sentidas no Brasil com a abertura do mercado brasileiro ocorrido no governo do Presidente Fernando Collor de Mello a partir de 1990, que criou uma nova cultura de globalização econômica para o país com a abertura ao mercado internacional, associado ao aumento do fluxo de capitais internacionais entrando no Brasil e o próprio aumento da capitação de recursos de empresas brasileiras no mercado de capitais internacional. Segundo a Wikipedia (2006), o Governo Collor buscou uma maior abertura do mercado brasileiro à importação e exportação de bens e produtos, causada por um programa massivo de redução das alíquotas, da burocracia e da intervenção estatal no setor, significando, historicamente, a adesão do Brasil a um programa neoliberal de desenvolvimento econômico. Diante desse contexto histórico de mudanças sentidas pelo país nos últimos anos, esse artigo busca, portanto, apresentar os principais pontos de convergência das normas brasileiras às normas internacionais de contabilidade, especialmente a partir da publicação da deliberação número 488 da CVM. 1.INÍCIO DO PROCESSO DE CONVERGÊNCIA Essa mudança no perfil da contabilidade brasileira é defendida por muitos pesquisadores, com destaque para o recém-eleito presidente do Conselho Consultivo de Normas do IASB - International Accounting Standards Board e membro da Comissão Consultiva de Normas Contábeis da CVM - Comissão de Valores Mobiliários, professor Nelson Carvalho. Para Carvalho, Uma linguagem

2 2 universal e única para medir e relatar o desempenho empresarial tem seus bons frutos. As boas empresas, bem administradas, serão muito melhor entendidas. (IBEF, 2005, pg 1). Segundo o IBEF (2005), Carvalho ressalta que medir coisas iguais, da mesma forma, em qualquer latitude do planeta, permitirá que os investidores façam comparações de desempenho. O custo de capital cairá para os negócios promissores e bem administrados, e baixos custos de captação para as empresas que migrarem para as normas internacionais significam, no fundo, geração de emprego e renda. A importância da convergência da contabilidade nacional para a contabilidade internacional, materializa-se, especialmente, na iniciativa do Reports on the Observance of Standards and Codes (ROSC) do Banco Mundial (World Bank), que estabelece um programa para auxiliar seus países membros na implementação de padrões internacionais de contabilidade. Os objetivos desse programa são os seguintes: Análise comparativa da contabilidade e dos padrões de auditoria nacionais para determinar o grau de conformidade com os padrões internacionais, para avaliar a qualidade dos relatórios financeiros; Capacidade do país de desenvolver e executar um plano de ação para melhorar a capacidade do país, buscando o fortalecimento da qualidade dos relatórios financeiros. (BANCO de WORD, 2006). A adoção de normas internacionais de contabilidade poderá trazer grandes vantagens para a economia brasileira, mas também exigirá uma série de investimentos das empresas nacionais em treinamento e adaptação de sistemas de informações. Mas, mesmo com esses investimentos, as vantagens dessa convergência, a princípio, superam as poucas desvantagens que poderão acarretar essas mudanças. Algumas iniciativas isoladas dessa convergência já foram definidas no Brasil, como é o caso da divulgação de informações por segmento de negócios, que passou a ser incentivada pela CVM, segundo os padrões definidos pelas normas internacionais (IAS 14). Dentre as ações brasileiras, uma das que mais caracterizou a tendência brasileira de convergir para a contabilidade internacional, foi a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) através da Resolução Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº de O CFC justifica que a criação do CPC deve-se a crescente importância da internacionalização das normas contábeis e que esse fato vem levando inúmeros países a caminhar para um processo de convergência que tenha como conseqüência:

3 3 a)a redução de riscos nos investimentos internacionais (quer os sob a forma de empréstimo financeiro quer os sob a forma de participação societária), bem como os créditos de natureza comercial, redução de riscos essa derivada de um melhor entendimento das demonstrações contábeis elaboradas pelos diversos países por parte dos investidores, financiadores e fornecedores de crédito; b)a maior facilidade de comunicação internacional no mundo dos negócios com o uso de uma linguagem contábil bem mais homogênea; c)a redução do custo do capital que deriva dessa harmonização, o que no caso é de interesse, particularmente, vital para o Brasil. O Art. 3º Resolução CFC nº 1.055, determina que o CPC tem por objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. Essa preocupação dom a harmonização não está limitada ao meio profissional contábil, tanto que para o mercado financeiro nacional, um dos aspectos prioritários para a adequação do Brasil às exigências dos investidores internacionais, segundo a Revista RI (2005), aponta a harmonização das normas contábeis como um assunto que ganha importância crescente junto às companhias, mobilizando um grande número de especialistas. O tema, segundo especialista financeiros do mercado brasileiro, não pode ficar ausente da agenda dos profissionais de Relações com Investidores, até porque a adoção de padrões contábeis compreensíveis para o universo global de investidores é um ponto vital no processo de atração de recursos externos. Essa linguagem contábil e de auditoria deve ser cada vez mais uniforme para assegurar a confiança dos investidores depois dos recentes problemas contábeis e fiscais que abalaram empresas norte-americanas e todo o mercado financeiro mundial. Nesse sentido, o Instituto Brasileiro de Relações com Investidores (IBRI) participou, como um dos apoiadores institucionais, do Seminário Internacional A Convergência das Normas Contábeis no Brasil e no Mundo, organizado pela Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais de São Paulo (Apimec/SP). Esse seminário incluiu um amplo debate sobre os diferentes estágios desse processo no mundo e a importância da implantação do modelo IRFS no Brasil, além da visão do Governo Federal e o ritmo de implantação da convergência contábil no País. Esse cenário desencadeou um processo irreversível para a convergência brasileira às normas internacionais de contabilidade, culminando com algumas mudanças econômicas e políticas no país, destacadas por Clark (2004):

4 4 Representantes do Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), em recente encontro com o Presidente Luis Inácio Lula da Silva, enfatizaram a importância das IFRS para o contexto brasileiro e a relevância de encorajar as empresas a adotarem esse padrão internacional. Adicionalmente, o BID tem incentivado o Banco Central do Brasil, inclusive com subsídios financeiros, a desenvolver normas contábeis convergentes com as internacionais para instituições financeiras brasileiras; O Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social brasileiro (BNDES) oferece linhas de crédito exclusivas, com condições favoráveis, a empresas que adotam as boas práticas de governança corporativa e apresentam suas demonstrações contábeis de acordo com as normas internacionais de contabilidade; O uso crescente da linguagem comum XBRL (Extensible Business Reporting Language) pelas empresas brasileiras facilita o tratamento e a comparação de informações financeiras por parte dos analistas e investidores, deverá contribuir para o aumento dos investimentos transnacionais, criando condições para uma ampliação do uso das IFRS. Essa busca pela padronização contábil internacional propiciou que a Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA) criasse algumas exigências para que as Companhias brasileiras detentoras de padrão de governança corporativa Nível 2 ( Companhias do Nível 2 ) ou de Novo Mercado devam elaborar demonstrações contábeis de acordo com Padrões Internacionais. Para isso, segundo a BOVESPA (2006), após o encerramento de cada exercício social a Companhia deverá, adicionalmente ao previsto na legislação societária vigente, observar as seguintes exigências: (i) elaborar demonstrações contábeis ou demonstrações consolidadas, conforme previsto nos padrões internacionais IFRS ou US GAAP, em reais ou dólares americanos, que deverão ser divulgadas na íntegra, no idioma inglês, acompanhadas do relatório da administração, de notas explicativas, que informem inclusive o lucro líquido e o patrimônio líquido apurados ao final do exercício segundo os princípios contábeis brasileiros e a proposta de destinação do resultado, e do parecer dos auditores independentes; ou (ii) divulgar, no idioma inglês, a íntegra das demonstrações financeiras, relatório da administração e notas explicativas, elaboradas de acordo com a legislação societária brasileira, acompanhadas de nota explicativa adicional que demonstre a conciliação do resultado do exercício e do patrimônio líquido apurados segundo os critérios contábeis brasileiros e segundo os padrões internacionais IFRS ou US GAAP, conforme o caso,

5 5 evidenciando as principais diferenças entre os critérios contábeis aplicados, e do parecer dos auditores independentes. Esse processo de convergência brasileira em direção aos padrões internacionais de contabilidade, culminou com a publicação da deliberação 488 da CVM, determinando como compulsória essa harmonização para as Companhias de capital aberto no Brasil. Esse pronunciamento, segundo a CVM (2006) dispõe sobre considerações gerais para a apresentação de demonstrações contábeis, diretrizes para sua estrutura e requisitos mínimos de seu conteúdo, incluindo a descrição das práticas contábeis. Ao dispor sobre a estrutura e conteúdo das demonstrações contábeis, este pronunciamento trata também de normas específicas para a elaboração do Relatório da Administração aos investidores, reafirma a prevalência do princípio da essência econômica sobre a forma e traz para o ambiente das informações contábeis divulgadas para o mercado de capitais brasileiros o alinhamento à norma internacional IAS 1 (International Accounting Standards 1 - framework for the preparation and presentation of financial statements). 2.RUPTURA HISTÓRICA DA CONTABILIDADE BRASILEIRA A contabilidade brasileira vive um momento de ruptura com a sua própria história, considerando que a primeira lei das sociedades anônimas editada no Brasil, Lei número 2627 de 1940, era nitidamente influenciada pela escola patrimonialista italiana. A segunda lei brasileira das sociedades anônimas, publicada em 1976, Lei número 6404, mudou o foco brasileiro para a contabilidade norte-americana, tanto que a estrutura das demonstrações contábeis brasileiras segue a forma norte-americana de apresentação. Esse fato pode ser caracterizado pela apresentação do Balanço Patrimonial em ordem decrescente de liquidez para o ativo e de exigibilidade para o passivo. Com o advento da Deliberação 488 da CVM, percebe-se, novamente, uma mudança de foco, sendo que novamente a contabilidade brasileira passa a ter como base de sustentação os padrões contábeis do IASB. O Brasil vive hoje, portanto, um momento de nova transição, que deverá nortear seus rumos contábeis para os próximos anos. Diante desse cenário histórico, pode-se entender o que a Deliberação 488 da CVM representa para a contabilidade brasileira, pois não é apenas uma nova lei de regulará a contabilidade, mas uma ruptura com a própria história da contabilidade brasileira. 3.DELIBERAÇÕES 488 E 489 DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS Esse momento de transição pode ser percebido na simples comparação da Lei das Sociedades por Ações (Lei 6404) que ainda vige no Brasil, com a Deliberação 488 da CVM. O Brasil vive uma situação conflitante, pois a Lei 6404 normatiza a contabilidade das empresas não afetadas pela Deliberação da CVM,

6 6 ou seja, todas as demais empresas que não são companhias abertas. Assim, vive-se um momento em que as principais companhias brasileiras seguem uma nova regra de contabilidade e as demais empresas que representam a maioria, seguem a legislação anterior. Isso se deve ao fato de que existe uma lei tramitando no congresso brasileiro que deverá seguir os mesmos passos da Deliberação 488, porém, sem perspectiva de aprovação, considerando, especialmente, o atual cenário político brasileiro de mudanças, em função de novas eleições presidenciais ainda esse ano e de escândalos envolvendo parte de dirigentes do governo, que acaba direcionando a atenção política nacional. Portanto, apenas parte da contabilidade nacional está nesse processo de mudanças, por isso, é importante destacar o que o que determina a atual Lei das Sociedades por Ações, com influência, especialmente na parte de reporte, da contabilidade norte-americana, e o que determina a Deliberação 488 da CVM, com influência da contabilidade internacional, para as companhias abertas. 3.1.Demonstrações contábeis obrigatórias De acordo com o artigo 176 da Lei 6404/76, as demonstrações contábeis obrigatórias são: o balanço patrimonial, a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, a demonstração do resultado do exercício, a demonstração das origens e aplicações de recursos e notas explicativas. Para as companhias abertas, segundo o 8 da Deliberação CVM nº 488/05, é composto pelo balanço patrimonial, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração do resultado, demonstração do fluxo de caixa ou, alternativamente, enquanto requerida pela legislação societária, a demonstração de origens e aplicações de recursos, demonstração do valor adicionado, se divulgada pela entidade; notas explicativas, incluindo a descrição das práticas contábeis. Percebe-se que a Deliberação CVM 488, buscou a aproximação com as normas internacionais, pois, de acordo com o IAS 1, o conjunto de demonstrações financeiras que deverão ser emitidos pelas companhias são: balanço patrimonial (balance sheet); demonstração do resultado (income statement); outras demonstrações que evidenciem todas as mudanças no patrimônio líquido, ou as mudanças no patrimônio líquido, exceto as modificações no capital e as distribuições para os proprietários; demonstração do fluxo de caixa (cash flow statement); políticas contábeis e outras notas explicativas (explanatory notes). Pelas novas normas brasileiras existe a possibilidade de apresentar a demonstração do fluxo de caixa, buscando a harmonização ao IAS 7, ou, alternativamente, enquanto requerida pela legislação societária, a demonstração de origens e aplicações de recursos e a demonstração do valor adicionado, se divulgada pela entidade. A demonstração das origens e aplicações de recursos, ainda obrigatória para as empresas não atingidas pela Deliberação CVM 488, tem por objetivo apresentar de forma ordenada e sucinta as variações ocorridas

7 7 no capital circulante líquido da entidade, ou seja, a movimentação relativa às operações de financiamento (origens) e investimento (aplicações) da entidade. Segundo Santos e Schmidt (2002), o termo recurso é utilizado para expressar a diferença entre os ativos circulantes e os passivos circulantes e não somente a variação ocorrida nas disponibilidades, que é apresentada na demonstração de fluxos de caixa. A demonstração do valor adicionado, segundo a NBC T 3.7 (2005), busca evidenciar, de forma concisa, os dados e as informações do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado período e sua distribuição. A Demonstração do Valor Adicionado deve evidenciar os seguintes componentes: a receita bruta e as outras receitas; os insumos adquiridos de terceiros; os valores retidos pela entidade; os valores adicionados recebidos (dados) em transferência a outras entidades; valor total adicionado a distribuir; e distribuição do valor adicionado. Portanto, em comparação com as normas internacionais as novas demonstrações contábeis brasileiras ainda apresentam algumas diferenças, embora em menor grau que o conjunto de demonstrações determinado pela Lei 6404, por possibilitarem as companhias abertas apresentarem a demonstração de origens e aplicações de recursos em vez da demonstração do fluxo de caixa, além de possibilitar a divulgação da demonstração de valor adicionado, embora não de maneira obrigatória. Uma convergência percebida, embora com efeito apenas semântico, foi a eliminação da palavra exercício na demonstração do resultado, pois agora essa demonstração passa a se chamar demonstração do resultado como determinam as normas internacionais. Assim, serão discutidas com maior profundidade as principais convergências e divergências existentes entre a Legislação societária brasileira, de acordo com a Lei das Sociedades por Ações (Lei 6404/1976), a nova Deliberação 488 da CVM e as normas internacionais, focando, especialmente, no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado, já que nas demais demonstrações, exceto pela possibilidade de apresentação da Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos em vez do Fluxo de Caixa, não existem diferenças significativas Balanço patrimonial O processo de harmonização buscado pela deliberação 488 fez com que o Balanço Patrimonial para as Companhias abertas mudasse a sua forma de apresentação patrimonial, buscando uma aproximação das normas internacionais, embora ainda continue a disposição de acordo com a ordem decrescente do grau de liquidez e de exigibilidade. Assim, para as demais empresas (as empresas que não seguem as deliberações da CVM) o Balanço Patrimonial continua com a estrutura anterior, que de acordo com as normas brasileiras, descritas no 1º do art. 178 da Lei das Sociedades por Ações, é a seguinte:

8 8 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizável a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. Porém, de acordo com o 50 da Deliberação CVM nº 488/05, as companhias abertas devem efetuar, com base na natureza de suas operações, a apresentação do ativo no balanço patrimonial em dois grupos: ativos circulantes e ativos não circulantes, como prescrito nas normas internacionais, embora, como destacado anteriormente, a ordem de liquidez continua sendo decrescente, por isso a primeira conta do grupo ativo circulante é o caixa. Dentro do ativo, outra mudança proposta pela Deliberação 488 e que busca a aproximação da contabilidade internacional, é a classificação no circulante. Para ser circulante, se espera que o ativo seja realizado, ou mantido para venda, negociação ou consumo dentro dos 12 meses seguintes à data do balanço; ou, quando é um ativo em dinheiro ou equivalente, cuja utilização não está restrita. Essa classificação busca a convergência à normatização internacional, pois, diferentemente da Lei 6404, a CVM não adota a expressão até o término do exercício seguinte, mas sim doze meses, o que acaba com uma discussão antiga sobre as reclassificações para curto prazo, nas demonstrações contábeis intermediárias. Assim, de acordo com a CVM o prazo para a classificação de um ativo como circulante é sempre de doze meses, exceto quando o ciclo operacional for maior. Essa classificação em doze meses está de acordo com o procedimento adotado internacionalmente. Com relação à classificação dos ativos de longo prazo, da mesma forma que no curto prazo, as normas brasileiras emitidas pela CVM eliminaram o grupo do ativo intitulado de realizável a longo prazo, porém criaram um subgrupo do ativo não circulante com essa denominação. Assim, de acordo com o 55 da Deliberação CVM nº 488/05, o ativo não circulante deverá ser desdobrado em ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado, intangível (apenas ativos intangíveis adquiridos isoladamente, não gerados de combinações de negócios, como os determinados pelo IAS 38) e diferido, que não existe nas normas internacionais. No caso dos ativos intangíveis, a amortização se dará de forma normal pela como qualquer outro ativo que reduz a sua capacidade de geração de benefícios, não devendo ser testado por impairment, como determina o IAS 36. Contrário às normas internacionais os créditos e estoques devem ser classificados no realizável a longo prazo, quando não houver expectativa de serem realizados dentro de doze meses da data do balanço, conforme determina o 56 da Deliberação CVM nº 488/05.

9 9 Uma das principais alterações ocorridas com o advento da Deliberação CVM 488, foi à extinção do grupo ativo permanente e a transferência dos subgrupos investimentos, imobilizado e diferido para o ativo não circulante, seguindo os padrões internacionais de contabilidade. Além disso, a criação do subgrupo intangível é uma novidade para a contabilidade brasileira. Para as demais sociedades não impactadas pela CVM, a estrutura do ativo de longo prazo continua sendo de realizável a longo prazo e ativo permanente dividido em investimentos, imobilizado e diferido. Assim, de acordo com o 54 da Deliberação CVM nº 488/05, todos os outros ativos que não sejam dinheiro ou equivalente, cuja utilização não está restrita ou que se espera que seja realizado, ou é mantido para venda, negociação ou consumo dentro dos 12 meses seguintes à data do balanço, serão classificados no ativo não circulante. Além disso, da mesma forma que acontece nas normas internacionais, de acordo com o 64 da Deliberação CVM nº 488/05, essas são as rubricas mínimas, ou seja, podem ser criadas rubricas adicionais, desde que, tal apresentação seja requerida por lei ou órgão regulador ou tornar-se relevante para um adequado entendimento da posição patrimonial e financeira da entidade, o que não era permitido no Brasil. A principal diferença no ativo não circulante da contabilidade brasileira em relação à internacional é a permanência do subgrupo diferido do ativo não circulante. No Brasil, serão classificadas no ativo diferido todas as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social. Por outro lado, na classificação do passivo, conforme se depreende da interpretação do art. 180 da Lei das Sociedades por Ações, as contas serão dispostas em ordem decrescente de exigibilidade dos elementos nelas registrados, ou seja, quanto menor o prazo de vencimento da obrigação mais no início do passivo ela deverá ser classificada. Essa classificação não foi alterada pela Deliberação CVM 488, portanto, não houve a convergência para o padrão internacional de contabilidade. Nas normas brasileiras, ao contrário das internacionais, não existe uma definição do que seja passivo, nem de que o patrimônio líquido faça parte do passivo. Esse posicionamento para a não classificação obrigatória do patrimônio líquido como um passivo segue a abordagem utilizada internacionalmente e as principais correntes doutrinárias teorias da contabilidade. As normas internacionais, de acordo com o IAS 1, definem passivo (liabilities) como sendo o provável futuro sacrifício de benefícios econômicos, originado de obrigações presentes de uma entidade tendo em vista transferir ativos ou fornecer serviços para outras entidades no futuro, como resultado de transações ou eventos passados.

10 10 O passivo, segundo o 2º do art. 178 da Lei das Sociedades por Ações é, quando de sua estruturação, dividido nos seguintes grupos: 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante b) passivo exigível a longo prazo; c) resultados de exercícios futuros; d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados. Segundo as normas brasileiras pela CVM, conforme se infere da análise dos 57 ao 64 da Deliberação CVM nº 488/05, o passivo deve ser classificado em passivo circulante e passivo não circulante, seguindo o conceito internacional de classificação em dois grandes grupos. A nova classificação brasileira, conforme determina o 57 da Deliberação CVM nº 488/05, segue os principais parâmetros internacionais, ou seja, será classificada no passivo uma dívida quando é esperada sua liquidação dentro dos 12 meses seguintes à data do balanço e a entidade não tem nenhum direito de postergar sua liquidação por período que exceda os 12 meses da data do balanço. Para as demais sociedades, as obrigações, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo permanente, serão classificadas no passivo circulante, quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 da Lei Percebe-se, assim, que a nova legislação buscou a harmonização com a contabilidade internacional. Dentre as classificações do passivo, a mais significativa diferença entre as normas brasileiras e as internacionais está na utilização do subgrupo de resultados de exercícios futuros. De acordo com o 57 da Deliberação CVM nº 488/05, todas as demais obrigações não classificadas no passivo circulante devem ser classificadas no passivo não circulante, isto é, as obrigações cuja liquidação se espera que ocorra após doze meses seguintes a data do balanço patrimonial, quando o item não é mantido com a finalidade de ser transacionado ou a entidade possui o direito de postergar a liquidação da obrigação por período superior aos doze meses. De acordo com as normas internacionais, as obrigações cuja liquidação não se espera que ocorra dentro do ciclo operacional da empresa, serão classificadas no passivo não corrente. Comparando as duas normas, não existe diferença significativa para a classificação do passivo de longo prazo. Essa diferença de tratamento evidencia-se com a utilização do subgrupo de resultado de exercícios futuros, criado em 1976 quando da publicação da Lei das Sociedades por Ações, recentemente reformulada pela Deliberação CVM nº 488/05.

11 11 De acordo com o 64 da Deliberação CVM nº 488/05 serão classificadas no grupo resultado de exercícios futuros as receitas líquidas recebidas, mas ainda não realizadas contabilmente em função do atendimento ao regime de competência dos exercícios, para as quais não haja qualquer tipo de obrigação de devolução, seja pela entrega de ativos ou prestação de serviço, bem como o deságio não eliminado na consolidação, quando aplicável. Nas normas internacionais não existe um grupo no passivo denominado de resultados de exercícios futuros, sendo que os valores classificados nesse grupo no Brasil, registrados no passivo corrente ou não corrente em função do prazo de liquidação ocorrer antes ou após doze meses. Dessa forma, constata-se uma diferença significativa entre as normas internacionais e as brasileiras no que tange as receitas recebidas antecipadamente que devem ser classificadas nas normas internacionais como adiantamentos recebidos antecipadamente no passivo corrente, e não como resultado de exercícios futuros como ocorre nas normas brasileiras. O último grupo que compõem o Balanço Patrimonial, o Patrimônio Líquido, deverá, segundo o 2º do art. 178 da Lei das Sociedades por Ações, ser estruturado de acordo com os seguintes subgrupos: capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados. Por outro lado, de acordo com as normas brasileiras pela CVM, segundo determina o 64 da Deliberação CVM nº 488/05, o patrimônio líquido será dividido em capital, reservas, com indicação de sua natureza e lucros ou prejuízos acumulados. Essa estruturação assemelha-se a internacional, pois, de acordo com as normas dispostas no IAS 1, o patrimônio líquido divide-se em capital social (share capital), reservas (reserves) e lucros acumulados (retained earnings), sem a abertura dos tipos de reservas que podem compor o grupo. Uma inovação trazida pela CVM 488, foi no caso de ocorrência de prejuízos acumulados que excederem o total do capital e das reservas, a diferença negativa passa a ser denominada legalmente de Passivo a Descoberto, embora não exista referência de reclassificação do passivo a descoberto para o ativo, ou seja, deve-se apenas modificar o nome do grupo e classifica-lo no Patrimônio Líquido com saldo negativo Demonstração do Resultado A nova norma brasileira regulamentada pela CVM manteve a obrigatoriedade de elaboração e divulgação da demonstração do resultado prevista na legislação societária anterior, mas suprimiu do título da demonstração a expressão do exercício, como é determinado pela Legislação Societária brasileira. Assim, esse componente das demonstrações contábeis

12 12 passará a ser denominado de demonstração do resultado, harmonizando-se com as normas internacionais. Os componentes da demonstração do resultado do exercício estão descritos, nas normas brasileiras no art. 187 da Lei das Sociedades por Ações, que estabelece:. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I - A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; V - o resultado do exercício antes do imposto de renda e a provisão para o imposto; VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados; VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. De acordo com as novas normas brasileiras definidas no 78 da Deliberação CVM nº 488/05, na demonstração do resultado devem ser divulgadas, no mínimo: as vendas, serviços prestados ou outras receitas operacionais, as deduções da receita bruta, a receita líquida, o custo das vendas ou dos serviços prestados e lucro bruto, as despesas operacionais reduzidas por recuperações, as despesas financeiras, segregadas das receitas financeiras, a participação em controladas e coligadas (e a elas equiparadas) pelo método de equivalência patrimonial (buscando a harmonização com o IAS 28), os resultados não operacionais, o impostos sobre os lucros, o lucro líquido ou prejuízo do período, a participação de acionistas não controladores e o lucro líquido ou prejuízo por ação/quota do capital. Comparando-se a nova estrutura da demonstração do resultado, observase que seguindo a orientação das normas internacionais de uma maior flexibilização e universalização das demonstrações contábeis, a CVM estipulou apenas os dados mínimos a serem apresentados nesse componente das demonstrações contábeis. Embora a estrutura da demonstração do resultado brasileira tenha convergido para a estrutura do IASB, permaneceram alguns tratamentos contábeis diferenciados, especialmente a apresentações do resultado não operacional pelas normas brasileiras e as operações em descontinuidade pelas normas internacionais.

13 13 No tratamento dos resultados não operacionais, seguindo as determinações do 78 da Deliberação CVM nº 488/05, serão considerados todos os ganhos e perdas não ligados à atividade principal da companhia. Embora a CVM não tenha definido o que sejam esses resultados não operacionais. Assim, tendo em vista a interpretação da doutrina serão considerados como resultados não operacionais os ganhos ou perdas, por exemplo, provenientes da venda de ativo não circulante. Nas normas internacionais não existe uma classificação específica para os resultados não operacionais. Esses itens são evidenciados como integrantes das atividades ordinárias, não tendo o mesmo destaque que o exigido no Brasil. Outra divergência significativa entre as duas normas, é a destaque evidenciado pelo IASB para o resultado em descontinuidade. Segundo as normas brasileiras, tanto da Lei das Sociedades por Ações, como da Deliberação 488 da CVM, não existe um grupo intitulado resultado das operações em continuidade, nem tampouco resultado em descontinuidade na demonstração do resultado. Pois, de acordo com a doutrina contábil brasileira, parte-se do princípio de que as demonstrações contábeis serão elaboradas no pressuposto de continuidade de suas operações, a menos que a administração pretenda liquidar a entidade ou cessar as operações, ou não tenha outra alternativa para continuar adotando o pressuposto da continuidade operacional. Quando a administração está ciente, ao fazer sua avaliação, de incertezas significativas relacionadas a eventos ou condições que podem lançar dúvida substancial sobre a capacidade de a entidade manter-se em situação de continuidade operacional, essas incertezas devem ser divulgadas em notas explicativas às demonstrações contábeis, embora as normas internacionais também permitam a apresentação em notas de rodapé ou notas explicativas explicações sobre as operações em descontinuidade. Outra alteração proveniente do 78 da Deliberação CVM nº 488/05, foi a eliminação do grupo intitulado resultado antes do imposto de renda e da contribuição social na demonstração do resultado, que existe na Lei das Sociedades por Ações. Essa alteração buscou a similaridade as normas internacionais, não dando destaque as contas de impostos. Uma mudança não apenas de demoninação, mas conceitual, foi a eliminação das participações societárias nos lucros da companhia, pois, pela legislação societária existe um subtotal denominado resultado antes das participações, utilizado em razão da doutrina, que é obtido através da diferença entre o resultado antes da contribuição social e imposto de renda e a despesa com contribuição social e a provisão para imposto de renda. As participações são parcelas do lucro distribuídas a determinados favorecidos, nos termos estabelecidos pelo estatuto de cada companhia. São registradas nesse item as participações sobre os lucros atribuídas sucessivamente às debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, conforme dispõe o art. 187,

14 14 VI da Lei das Sociedades por Ações, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada. Nas normas brasileiras pela CVM, de acordo com 78 da Deliberação CVM nº 488/05, não existe um grupo intitulado resultado antes das participações na demonstração do resultado, de forma similar as normas internacionais. Todavia, conforme evidenciado anteriormente nada impede de a entidade apresentar esse subtotal se julgar necessário, uma vez que a CVM estipula, apenas, as informações mínimas a serem apresentadas na demonstração do resultado. Além disso, constata-se que seguindo o padrão internacional, as normas pela CVM não destacam na demonstração do resultado as participações estatutárias. Conseqüentemente, quando for o caso, deverão ser classificadas como despesas operacionais (administradores e empregados) ou despesas financeiras (debêntures). É importante enfatizar que é vedada as companhias abertas, nos termos do art. 46 da Lei das Sociedades por Ações, emitirem partes beneficiárias. Na apresentação dos lucros ou prejuízos por ações, as normas brasileiras pela legislação societária a as normas brasileiras pela CVM, não divergem, pois ambas determinam que o montante do lucro ou prejuízo por ação do capital social deve ser indicado ao final da demonstração do resultado do exercício. O lucro por ação, resumidamente, é apurado mediante a divisão do lucro ou prejuízo líquido do exercício pelo número de ações em circulação, cujo objetivo principal é o de permitir a mensuração, pelos acionistas, das ações que eles possuem na entidade. Ações em circulação são aquelas em poder dos acionistas, ou seja, refere-se ao total das ações emitidas pela companhia exceto as ações ainda não integralizadas e as ações em tesouraria. Mesmo a norma da CVM não buscou a harmonização com IAS 33, pois, segundo as normas internacionais, deverá ser apresentado ao final da demonstração do resultado do exercício o lucro por ação, sendo considerado no cálculo do lucro por ação os dividendos pagos e os declarados ao longo do exercício. É importante evidenciar que a nova Deliberação da CVM determina a necessidade de divulgação em notas explicativas das principais práticas contábeis adotadas pela Companhia de capital aberto, com destaque para os procedimentos adotados para a conversão de demonstrações contábeis de moeda estrangeira, inclusive o tratamento contábil dado aos ganhos e perdas decorrentes da conversão, buscando a harmonização com o IAS 21, que determina as principais normas internacionais para conversão de demonstrações de moeda estrangeira; divulgação dos principais procedimentos em função de mudanças de políticas contábeis e razões das mudanças, seguindo o padrão do IAS 8; critérios adotados para o reconhecimento de receitas, assim como também determina o IAS 18.

15 15 Como as demais demonstrações contábeis brasileiras não apresentam diferenças significativas em termos de estrutura e apresentação em relação às normas internacionais, não existe justificativa para serem discutidas nesse artigo. 3.2.Critério de apropriação e divulgação Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas. A CVM aprovou em 28 de setembro de 2005 a Deliberação No 489 que trata de Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas. Seguindo o mesmo interesse da Deliberação 488 da CVM, foi considerada a importância e a necessidade de que as práticas contábeis brasileiras sejam convergentes com as práticas contábeis internacionais, seja em função do aumento da transparência e da segurança das nossas informações contábeis, seja por possibilitar o acesso, a um custo mais baixo, das empresas nacionais às fontes de financiamentos externas. Seguindo algumas características definidas no IAS 37, as normas brasileiras, através dessa Deliberação, determinam que para fins de classificação dos ativos e passivos em contingências ou não, os seguintes conceitos devem ser observados: Praticamente certo: este termo é mais fortemente utilizado no julgamento de contingências ativas. Ele é aplicado para refletir uma situação na qual um evento futuro é certo, apesar de não ocorrido. Essa certeza advém de situações cujo controle está com a administração de uma entidade, e depende apenas dela, ou de situações em que há garantias reais ou decisões judiciais favoráveis, sobre as quais não cabem mais recursos. Provável: a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é maior do que a de não ocorrer. Possível: a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é menor que provável, mas maior que remota. Remota: a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é pequena. Além dessa determinação, o tratamento contábil das contingências dependerá da probabilidade de ocorrência, pois, para contingências ativas, quando a possibilidade de ocorrência é praticamente certa, o ativo deverá ser reconhecido; quando for provável, o tratamento contábil deverá ser de divulgar a existência do ativo; e, quando a probabilidade de ocorrência for possível ou remota, não deverá ser divulgado o ativo. Para as contingências passivas, o tratamento que deverá ser utilizado é de que quando a contingência puder ser mensurável com suficiente segurança, deverá ocorrer a provisão; quando não for mensurável com suficiente segurança deverá ser divulgada; quando a

16 16 probabilidade de ocorrência for apenas possível, deverá ser divulgada; e, quando a probabilidade for remota, não deverá ocorrer nenhuma divulgação. Com relação a mensuração, a Deliberação 489 determina que o montante reconhecido como provisão deva ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço patrimonial, ou seja, o montante que uma entidade pagaria para liquidar a obrigação na data do balanço ou para transferi-la para terceiros naquela data. As estimativas de desfecho e os efeitos financeiros são determinados pelo julgamento da administração da entidade, complementados pela experiência de transações semelhantes e, em alguns casos, por relatórios de especialistas independentes. As evidências consideradas devem incluir qualquer evidência adicional fornecida por eventos subseqüentes à data do balanço. Com relação ao tratamento contábil de Reembolso e Compensação, a Deliberação determina que ocorra Reembolso quando se espera que algum ou todos os dispêndios exigidos para liquidar uma provisão sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que ele será recebido se a entidade liquidar a obrigação. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o reembolso não deve ultrapassar o montante da provisão. Para as Compensações, a Deliberação determina que para valores depositados em juízo, sem que haja a caracterizarão da liquidação do passivo e não havendo a possibilidade de resgate do depósito (a menos que ocorra desfecho favorável da questão para a entidade), o depósito deverá ser apresentado deduzindo o valor do passivo, sendo os valores atualizados e divulgados. Fica claro que não somente na estrutura das demonstrações a contabilidade brasileira passa a seguir as normas internacionais, mas no tratamento contábil de alguns de seus principais itens, o que caracteriza uma convergência, provavelmente, irreversível rumo aos IFRS. CONCLUSÃO Diante desse novo cenário, percebe-se uma clara tentativa de mudança de foco da contabilidade brasileira, com o abandono das normas norteamericanas, consolidada, especialmente, a partir da publicação da Deliberação CVM 488. Essa mudança de rumo direciona o Brasil para uma caminhada de convergência às normas internacionais. Essa mudança pode ser caracterizada como o início de um longo caminho, pois apenas as Companhias de capital aberto estão sendo afetadas pela nova legislação. As demais empresas brasileiras deverão sofrer esse impacto tão logo a nova Lei societária brasileira seja aprovada no congresso nacional.

17 17 Essas medidas poderão trazer vários benefícios para a economia brasileira, especialmente poderá gerar um novo empuxo do mercado de capitais, possibilitando a maior presença de capital estrangeiro em nossa bolsa, especialmente de investidores institucionais, como os fundos de investimento e de pensão, além de outros investidores que poderão ver no Brasil um menor risco em função desse novo ambiente regulatório que o país vive. O Brasil não poderia ficar fora desse esforço mundial em busca da harmonização das práticas contábeis através da adoção das Normas Internacionais de Contabilidade. Esse movimento integrado pelos principais organismos internacionais, como International Organization for Governmental Securities Commissions (Iosco), International Accounting Standards Board (Iasb) e International Federation of Accountants (Ifac), visa diminuir as barreiras para que o capital internacional flua mais facilmente para os países mais necessitados. Em muitos países no mundo já existe o consenso de que a padronização é uma necessidade mundial, tanto que em muitos existem projetos de adoção das IFRS até Entre os projetos mundiais de maior significado, está o compromisso dos Estados Unidos da América do Norte, que sempre resistiram às normas internacionais, de eliminar as diferenças significativas entre os dois conjuntos de normas (US Gaap e IFRS) até o final da década. BIBLIOGRAFIA ALTERAÇÕES NO OFÍCIO-CIRCULAR, acesso 15/03/2006 CVM Cresce a tendência de adoção de sistema universal de regras contábeis IBEF acesso 12/12/05. NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE do CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE NBC T Demonstração do Valor Adicionado,, D.O.U.: , acesso 15/03/2006. Reports on the Observance of Standards and Codes (ROSC), Topics: accounting and auditing, World Bank, acesso 28/3/06.

18 18 Revista RI, setembro 2005, pg 42, Nº 91, IMF Editora Ltda Rio de Janeiro, RJ acesso 12/03/2006. SANTOS, José Luiz dos e SCHMIDT, Paulo. Contabilidade soceitária atualizado pela Lei N o /01. São Paulo, Atlas, Wikipédia, a enciclopédia livre, Fernando Collor de Mello acesso 15/03/2006